LA FONDATION PRIVEE COMME OUTIL DE PLANIFICATION FISCALE

1. LA FONDATION PRIVEE COMME OUTIL DE PLANIFICATION FISCALE Christophe BOERAEVE et Vincent DECKERS Avocats au barreau de Bruxelles

2. INTRODUCTION • La loi du 27 juin 1921 et les établissements d’utilité publique • Les associations sans but lucratif adoptant la dénomination de « fondation » • La loi du 2 mai 2002 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations • Raisons ayant conduit le législateur à créer une nouvelle structure juridique : « la fondation privée » • Développement d’un véhicule adéquat pour la certification de titres

3. INTRODUCTION • Aspects civils des fondations privées • Aspects fiscaux des fondations privées • Utilisations de la fondation privée à des fins de planification fiscale • La certification de titres • La conservation d’un patrimoine familial • La prise en charge d’une personne handicapée • La planification successorale

4. PARTIE 1 LES ASPECTS CIVILS

5. ASPECTS CIVILS • 1. Définition • « La création d’une fondation est le résultat d’un acte juridique émanant d’une ou de plusieurs personnes physiques ou morales consistant à affecter un patrimoine à la réalisation d’un but désintéressé déterminé. La fondation ne peut procurer un gain matériel ni aux fondateurs ni aux administrateurs ni à toute autre personne sauf, dans ce dernier cas, s’il s’agit de la réalisation du but désintéressé » – Article 27 de la loi du 27 juin 1921 telle que modifiée par la loi du 2 mai 2002 • A la différence d’une ASBL ou AISBL, une fondation privée ne comprend pas de membres

6. ASPECTS CIVILS • Une fondation privée peut notamment être constituée pour poursuivre les fins désintéressées suivantes : • prendre soin d’une personne handicapée • sauvegarder et entretenir un patrimoine familial • distribuer des bourses d’études • créer un prix ou une œuvre

7. ASPECTS CIVILS • 2. Conditions de fond • Acte unilatéral – Fondateur(s) • Affectation d’un patrimoine • Poursuite d’une fin désintéressée déterminée

8. ASPECTS CIVILS • 3. Conditions de forme • Acte authentique sous peine de nullité • Mentions obligatoires à reprendre dans les statuts – Article 28 de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations • Acquisition de la personnalité juridique

9. PARTIE 2 LES ASPECTS FISCAUX

10. ASPECTS FISCAUX • L’impôt des personnes morales • Les droits d’enregistrement • Les droits de succession • La taxe compensatoire aux droits de succession

11. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • BASES LEGALES • Article 179 du Code des impôts sur les revenus (C.I.R.) • Article 180 du C.I.R. • Article 181 du C.I.R. • Article 182 du C.I.R. • Article 220 du C.I.R.

12. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • CATEGORIES • Les personnes morales qui ne se livrent ni à une exploitation ni à des opérations de caractère lucratif • Les personnes morales visées à l’article 181 du C.I.R. • Les personnes morales visées à l’article 182 du C.I.R.

13. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • PREMIERE CATEGORIE – PRINCIPES • Ne pas se livrer à une exploitation • Ne pas se livrer à des opérations de caractère lucratif : • Les occupations lucratives ; • Les occupations de caractère lucratif sans but lucratif : • Répétition d’opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole ; ET • Mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales.

14. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • PREMIERE CATEGORIE – JURISPRUDENCE • Les Magasins du Monde Oxfam de Lennik • L’ASBL effectue une activité professionnelle • Cette activité ne se caractérise pas par la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales • IPM car pas d’opération de caractère lucratif

15. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • PREMIERE CATEGORIE – JURISPRUDENCE • ASBL exploitant un restaurant pour financer son activité désintéressée • L’ASBL effectue une activité professionnelle • Cette activité se caractérise par la mise en œuvre de méthodes commerciales • ISOC

16. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • PREMIERE CATEGORIE – JURISPRUDENCE • ASBL exploitant un magasin de photocopies pour financer son activité désintéressée • L’ASBL effectue une activité professionnelle • Cette activité se caractérise par la mise en œuvre de méthodes commerciales (CA en augmentation, surface commerciale accessible à la clientèle, investissements importants en matériel, pub sans référence à l’ASBL, charges et dépenses comparables à des entreprises concurrentes, …). • ISOC

17. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • DEUXIEME CATEGORIE – PRINCIPES • Trois conditions : • Poursuivre un but non lucratif ; • L’activité privilégiée doit constituer l’activité exclusive ou principale; • L’activité doit être reprise à l’article 181 du C.I.R. • Exemple : les personne morales agréées pour bénéficier des libéralités déductibles telles les institutions culturelles, sociales ou d’aide aux pays en voie de développement

18. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – PRINCIPES • L’article 182 du C.I.R. énonce quatre opérations qui ne constituent pas des opérations de caractère lucratif : • Les opérations isolées ou exceptionnelles ; • Les opérations de placement de fonds ; • Les opérations ne mettant pas en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales ; • Les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles.

19. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – PRINCIPES • Les opérations isolées ou exceptionnelles • L’organisation sporadique de bals ou des festivités • Les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l’exercice de la mission statutaire • Les opérations de placements mobiliers ou immobiliers

20. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – PRINCIPES • Les opérations ne mettant pas en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales • Critères utilisés : la façon dont la publicité est faite, les méthodes de vente et de distribution, la nature des revenus obtenus, la nature de la clientèle, le personnel occupé ou encore la façon dont les opérations sont financées • Exemple : ASBL de planning familial • IPM car la publicité vise uniquement à faire connaître l’existence du centre aux personnes intéressées

21. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – PRINCIPES • Les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles • Trois conditions : • Caractère accessoire des opérations lucratives par rapport à l’activité désintéressée ; et • Les revenus des opérations lucratives doivent être affectés à l’activité désintéressée ; et • Les opérations lucratives doivent être « nécessaires » à la réalisation de l’activité désintéressée.

22. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – JURISPRUDENCE • ASBL de sport équestre disposant d’une cafétéria • IPM car caractère accessoire des opérations lucratives de la cafétéria • ASBL luttant contre la toxicomanie • Thérapie : occuper les toxicomanes notamment par des travaux immobiliers • IPM car il est logique que les malades soient en nombre plus important que les thérapeutes

23. ASPECTS FISCAUXL’impôt des personnes morales • TROISIEME CATEGORIE – JURISPRUDENCE • Les Magasins du Monde Oxfam de Dilbeek • L’ASBL effectue une activité professionnelle • Cette activité se caractérise par la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales. • L’ASBL réalise donc des opérations de caractère lucratif mais sans but lucratif qui devraient impliquer l’assujettissement à l’ISOC • Mais, application de l’article 182 du C.I.R. : les opérations lucratives sont nécessaires voire indispensables afin de réaliser l’activité désintéressée

24. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Principes • Définition – Article 1 du Code des droits d’enregistrement • « L’enregistrement est une formalité qui consiste dans la copie, l’analyse ou la mention d’un acte ou d’un écrit, par le receveur de l’enregistrement, dans un registre à ce destiné ou sur tout autre support déterminé par le Roi. Cette formalité donne lieu à la perception d’un impôt dénommé droit d’enregistrement ».

25. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Les donations • Biens immeubles • Enregistrement obligatoire • Droit proportionnel • Biens meubles • Donation manuelle • Donation indirecte • Donation enregistrée

26. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Législation applicable • Depuis 1989, les Régions sont devenues compétentes pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition ainsi que les exonérations en matière de droits de donation • Il faut donc pouvoir déterminer la législation régionale applicable

27. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Législation applicable • Le donateur est un habitant du Royaume – personne physique • Application de la législation de la Région dans laquelle le donateur a son domicile fiscal au moment de la donation • Si domicile fiscal dans plusieurs régions au cours des cinq années précédant la donation • Application de la législation de la Région dans laquelle le donateur a eu son domicile fiscal le plus longtemps au cours des cinq dernières années • Ces règles s’appliquent tant pour les meubles que les immeubles • Article 5, §2, 8° de la Loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des communautés et des régions

28. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Législation applicable • Le donateur est un habitant du Royaume – personne morale • Application de la législation de la Région dans laquelle le donateur a son siège de direction effective au moment de la donation • Si siège de direction effective dans plusieurs régions au cours des cinq années précédant la donation • Application de la législation de la Région dans laquelle le siège de direction effective est resté le plus longtemps au cours des cinq dernières années • Ces règles s’appliquent tant pour les meubles que les immeubles • Circulaire du 20 octobre 2005

29. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Donations ou apports à titre gratuit effectué(e)s par des personnes physiques

30. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Donations ou apports à titre gratuit entre personnes morales sans but lucratif

31. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Donation manuelle • 0 % SAUF en cas de décès du donateur dans les trois ans  application des droits de succession • Assurance du risque de décès • Possibilité de souscrire une assurance pour le risque de décès dans les trois ans  intéressant si la prime totale est inférieure au montant des droits d’enregistrement

32. ASPECTS FISCAUXLes droits d’enregistrement • Autorisation des libéralités • Autorisation pour les libéralités de plus de 100.000 € • Il faut une autorisation du Ministre de la Justice • En cas d’absence de décision du Ministre de la Justice dans un délai de trois mois à compter de l’introduction de la demande, la libéralité est réputée acceptée • Exception : pas d’autorisation • Les dons manuels • Les apports à titre gratuit

33. ASPECTS FISCAUXLes droits de succession • PRINCIPES • Les droits de succession : le défunt est un habitant du Royaume • Les droits de mutation par décès : le défunt est un non habitant du Royaume

34. ASPECTS FISCAUXLes droits de succession • PRINCIPES – LEGISLATION APPLICABLE • Depuis 1989, les Régions sont devenues compétentes pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition ainsi que les exonérations en matière de droits de succession et de mutation par décès • Il faut donc pouvoir déterminer la législation régionale applicable

35. ASPECTS FISCAUXLes droits de succession • PRINCIPES – LEGISLATION APPLICABLE • Région du domicile du défunt si ce dernier est un habitant du Royaume (droits de succession) • Région de localisation du ou des biens si le défunt est un non habitant du Royaume (droits de mutation par décès)

36. ASPECTS FISCAUXLes droits de succession

37. ASPECTS FISCAUXLes droits de succession • Autorisation pour les legs de plus de 100.000 € • Il faut une autorisation du Ministre de la Justice • En cas d’absence de décision du Ministre de la Justice dans un délai de trois mois à compter de l’introduction de la demande, le legs est réputé accepté

38. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • PRINCIPES • Historique : compensation à l’absence de droits de succession • Taxe annuelle frappant l’ensemble des avoirs d’une ASBL, AISBL ou fondation privée ayant un patrimoine supérieur à 25.000 € • Base légale : articles 147 et suivants du Code des droits de succession

39. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • CONTRIBUABLES • Contribuables visés : • Les ASBL, AISBL et fondations privées ; ET • Avoir un patrimoine supérieur à 25.000 € • Contribuables échappant à la taxe : • Les fondations d’utilité publique ; • Les ASBL, AISBL et fondations privées ayant un patrimoine inférieur à 25.000 €

40. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • CONTRIBUABLES • Sont notamment exemptés de la taxe en application de l’article 159 du Code des droits de succession, les contribuables suivants : • Les pouvoirs organisateurs de l’enseignement communautaire ou de l’enseignement subventionné pour les biens immobiliers exclusivement affectés à l’enseignement ; • Les associations sans but lucratif qui ont pour objet exclusif d’affecter des biens immobiliers à l’enseignement dispensé par les pouvoirs organisateurs susmentionnés.

41. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • Assiette de la taxe • La taxe compensatoire est due sur l’ensemble des avoirs de la personne morale (en Belgique et à l’étranger) • La taxe est calculée sur la valeur brute diminuée des deux éléments suivants : • Les termes d’emprunts hypothécaires non encore payés • Les legs de sommes que la personne morale, en tant que légataire universel, doit encore exécuter

42. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • Biens échappant à la taxe (article 150 du Code des droits de succession) • Les intérêts, les termes de rente, les loyers et les fermages et plus généralement les fruits civils de toute nature ainsi que les cotisations et souscriptions annuelles qui, restant dus, ne sont pas encore capitalisés (exemple : subsides octroyés mais pas encore versés) • Les fruits naturels, perçus ou non • Les liquidités et le fonds de roulement destinés à l’activité de la personne morale pendant l’année • Les biens immeubles situés à l’étranger • Les titres émis par des sociétés commerciales dont la personne morale est considérée comme propriétaire-émettant en vertu de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification de titres émis par des sociétés commerciales, à la condition que les certificats soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent  fondations privées

43. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • La déclaration • La déclaration doit être rentrée dans les trois premiers mois de chaque année d’imposition (janvier, février ou mars)  au plus tard le 31 mars • Une déclaration « supplémentaire » doit être rentrée dans les trois mois qui suivent l’acquisition d’un nouveau bien suite : • A la réalisation d’une condition suspensive • A la solution d’un litige

44. ASPECTS FISCAUXLa taxe compensatoire aux droits de succession • Tarif et paiement de la taxe • Le tarif est fixé à 0,17% de l’assiette • La taxe doit être payée au plus tard le 31 mars de l’année d’imposition  le délai de dépôt de déclaration et celui de paiement de la taxe correspondent • Paiement triennal possible lorsque la taxe ne dépasse pas 125 €  dans ce cas, plus d’obligation de déposer de déclaration pour les deux années suivantes SAUF si augmentation du patrimoine correspondant à une augmentation de la taxe d’au moins 25 €

45. PARTIE 3 L’UTILISATION DE LA FONDATION PRIVEE A DES FINS DE PLANIFICATION FISCALE

46. PLANIFICATION FISCALELa certification de titres • Principes «La certification est l’acte juridique par lequel une personne transfère la propriété de titres – en l’occurrence les actions d’une société – à une fondation privée, en contrepartie de quoi celle-ci s’engage à remettre au cédant tous les produits et revenus de ces titres. Les droits du cédant vis-à-vis de la fondation sont représentés par des certificats. Ces certificats peuvent ensuite être cédés à la génération suivante, par exemple par le biais d’une donation. La propriété juridique des titres est exercée par la fondation privée par le biais de son conseil d’administration où siège le plus souvent l’actuel pater familias » (J. MALHERBE, G. SENY et G. DE PIERPONT, « La constitution de sociétés ou des fondations à des fins de programmation patrimoniale », Aspects actuels de la programmation patrimoniale dans la famille, Bruylant, 2006, p. 233)

47. PLANIFICATION FISCALELa certification de titres • Principes • Propriété économique = le certificat • Propriété juridique = le titre sous-jacent

48. PLANIFICATION FISCALELa certification de titres • Principes • Avantages de la fondation privée comme véhicule pour la certification de titres

49. PLANIFICATION FISCALELa certification de titres • Bases légales • Loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales • Articles 242, 503 et 657 du Code des sociétés

50. PLANIFICATION FISCALELa certification de titres • Traitement fiscal • Droits d’enregistrement sur l’apport des titres à la fondation privée? • Notion d’apport • La certification de titres est un contrat à titre onéreux • En principe, pas de droits d’enregistrement