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第十七章会计调整. 第一节 会计政策变更. 一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 特点： 1 、这里所说的会计政策一定是国家统一会计制度所允许使用的会计政策。 2 、会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。 注意： （ 1 ）本章所指的会计原则是核算所遵循的特定原则。（不包括一般原则） 如借款费用资本化原则属于特定原则。.
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第一节 会计政策变更 • 一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。特点：1、这里所说的会计政策一定是国家统一会计制度所允许使用的会计政策。2、会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。注意：（1）本章所指的会计原则是核算所遵循的特定原则。（不包括一般原则）如借款费用资本化原则属于特定原则。
（2）会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。会计确认基础包括权责发生制和收付实现制，在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。（2）会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。会计确认基础包括权责发生制和收付实现制，在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
（3）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一规定的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。但是对于固定资产折旧方法采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年限总和法，这些方法的变更不属于会计政策变更。（估计变更）（3）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一规定的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。但是对于固定资产折旧方法采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年限总和法，这些方法的变更不属于会计政策变更。（估计变更）
3、企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础。4、会计政策应当保持前后各期一致。（变更要进行披露）3、企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础。4、会计政策应当保持前后各期一致。（变更要进行披露）
企业应当披露的重要会计政策包括：(1)财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据。(2)合并政策。(3)外币折算。(4)收入的确认。(5)存货的计价。(6)长期股权投资的核算。(7)坏账损失的核算。(8)借款费用的处理。企业应当披露的重要会计政策包括：(1)财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据。(2)合并政策。(3)外币折算。(4)收入的确认。(5)存货的计价。(6)长期股权投资的核算。(7)坏账损失的核算。(8)借款费用的处理。
（二）会计政策变更的概念 • 会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
二、会计政策变更的条件 • 符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更例如：无形资产开发阶段的支出，允许资本化。固定资产、无形资产、长期股权投资的减值准备不得转回。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策发生变更，应该在报表附注中进行披露。
下列情况不属于会计政策变更： • 1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如过去租赁设备是经营租赁来的，按经营租赁处理方法进行处理；现在租赁的设备是融资租赁性质的，就必须按融资租赁的要求进行处理。
比如股权投资，过去投资占受资企业有表决权资本的5%；但现在追加投资，达到受 企业有表决权资本的25%，具有重大影响，应采用权益法核算。 但是企业原来投资50％以上采用权益法，改为现在的成本法核算，属于政策变更。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 • 例如，低值易耗品的摊销方法的改变。固定资产计提折旧应计提的折旧额＝原值－净残值具体的固定资产折旧方法的变更按估计变更处理。（新）固定资产预计净残值、使用年限变更属于估计变更。未使用、不需用的固定资产开始计提折旧，属于政策变更。坏帐准备备抵法内的各种方法的变更，属于估计变更。例如余额百分比法改为账龄分析法。
由于投资目的发生变化，企业将可供出售金融资产转作长期股权投资核算，应当作为会计政策变更处理。 （ ）固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理。（ ）
×按照企业会计准则的规定：固定资产折旧方法变更应作为会计估计变更进行会计处理。本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。（ ）
√按照企业会计制度的规定：本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。 （ ）
三、会计政策变更的会计处理 • （一）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。 例如，财政部2006年2月15日发布并于2007年1月1日执行的《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》规定：1.根据《企业会计准则—企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
2.除上述第1项以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。2.除上述第1项以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
【例如】A企业合并B企业，A企业付出对价110万，取得B企业所有者权益100万的100％，AB是母子公司。新准则：借：长期股权投资 100资本公积（盈余公积、未分配利润） 10贷：银行存款等相关科目 110旧准则：借：长期股权投资——投资成本 100 ——股权投资差额 10贷：银行存款等相关科目 110衔接：借：利润分配——未分配利润 贷：长期股权投资——股权投资差额
【例如】A企业对B企业投资30万，占B企业所有者权益35万的份额。新准则：借：长期股权投资——成本 35贷：银行存款 30营业外收入 5旧准则：借：长期股权投资——成本 35贷：银行存款 30长期股权投资——股权投资差额 5衔接：借：长期股权投资——股权投资差额 5贷：利润分配——未分配利润 5
假设：A企业对B企业投资35万，占B企业所有者权益30万的份额。新准则：借：长期股权投资——成本 35贷：银行存款 35旧准则：借：长期股权投资——成本 30 ——股权投资差额 5贷：银行存款 35衔接：将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
（二）会计政策变更可以更好的反映企业的财务状况、经营成果、资金变动情况的，应当采用追溯调整法处理。但追溯不切实可行的，只能采用未来适用法。追溯调整法：指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。（二）会计政策变更可以更好的反映企业的财务状况、经营成果、资金变动情况的，应当采用追溯调整法处理。但追溯不切实可行的，只能采用未来适用法。追溯调整法：指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2.相关账务处理3.调整报表相关项目4.报表附注说明会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2.相关账务处理3.调整报表相关项目4.报表附注说明
以前年度的损益账户用“利润分配——未分配利润”科目替代。其他项目直接使用相应的账户就可以了。借：交易性金融资产 贷：利润分配——未分配利润借：利润分配——未分配利润 贷：递延所得税负债借：利润分配——未分配利润 贷：盈余公积注意调整的是变更当期的会计报表。假如是08年1月1日执行新的会计政策，调整08年12月31日资产负债表的年初数、08年度利润表中的上年数。
（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。例如，03年购入交易性金融资产，08年1月1日，计价方法变更为按公允价值计价。但是前两年的公允价值已经不能取得，只知道05年及以后年度的公允价值，那么累计影响数可从05年开始计算。如果以前各期累计影响数都不切实可行，应当采用未来适用法处理。（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。例如，03年购入交易性金融资产，08年1月1日，计价方法变更为按公允价值计价。但是前两年的公允价值已经不能取得，只知道05年及以后年度的公允价值，那么累计影响数可从05年开始计算。如果以前各期累计影响数都不切实可行，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。
5、以前年度对存货发出采用先进先出法核算，从2007年度起改按加权平均法核算，属于（ ）。 A、会计估计变更 B、会计政策变更 C、重大会计差错 D、一般会计差错 6、下列项目属于会计政策的是（ ）。 A、存货期末计价方法 B、无形资产的受益期限 C、坏账计提比例 D、固定资产预计使用年限
第二节 会计估计变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计有以下特点：1.其结果是不确定的。2.是以最近可利用的信息资料为基础。3.会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。
常见的会计估计： • （1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计，等等。
（二）会计估计变更的概念 • 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行的调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产。
【参考答案】：ACD【答案解析】：B项属于会计政策变更【参考答案】：ACD【答案解析】：B项属于会计政策变更
二、会计估计变更的会计处理 • 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
下列各项，不需采用追溯调整法进行会计处理的有（）。A、无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限B、存货发出方法由先进先出法改变为加权平均法C、固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方法D、自用房屋对外出租，将其从固定资产划归为投资性房地产下列各项，不需采用追溯调整法进行会计处理的有（）。A、无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限B、存货发出方法由先进先出法改变为加权平均法C、固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方法D、自用房屋对外出租，将其从固定资产划归为投资性房地产
会计估计变更应当采用未来适用法处理。例如：企业06年12月购入一项固定资产，原值105万，预计净残值5万，预计使用年限10年，采用平均年限法计提折旧。07年计提折旧＝（105－5）÷10 ＝10万08年，预计净残值1万，预计使用年限7年。08年计提折旧＝（105－10－1）÷（7－1）＝15.67万附注说明：由于08年改变固定资产的净残值和折旧年限。使得08年比07年多计提折旧5.67万元。
第三节 前期差错更正 • 区分与初级职称中的本期差错更正方法也不包括不重要的前期差错的更正 • 一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。例如，07年10月，由于销售产品存在质量问题，给消费者带来伤害，被起诉。律师预计会赔偿30－50万。符合预计负债的确认条件。但是当时会计人员没有处理。08年审计时发现，属于前期会计差错。
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 • 例如，07年12月31日，律师难以预计可能发生的损失，企业仅在报表附注中对诉讼事项进行了披露。08年1月20日，法院判决赔偿50万。但是企业没有调整07年的报表。属于前期会计差错。差错可以结合前面的任何问题考察，综合性较强。
前期差错通常包括：1、计算错误。2、应用会计政策错误。3、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。4、存货、固定资产盘盈等。前期差错通常包括：1、计算错误。2、应用会计政策错误。3、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。4、存货、固定资产盘盈等。 • 二、前期差错更正的会计处理 （一）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。（二）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（类型政策变更的处理）追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。差错更正时，通过“以前年度损益调整”科目来调整损益科目；其他科目直接采用各自实际的科目调整。
【例如】去年应该计入固定资产的金额直接计入了管理费用账户。借：固定资产 贷：以前年度损益调整损益账户的内容可以结合利润表的项目掌握。差错更正的处理方法：比较正确的处理方法和错误的处理方法之间的差异并进行调整。教材315页，【例16－3】差错更正可以结合多个差错考察综合题。假设，企业将应该资本化的无形资产研发支出计入管理费用。借：无形资产 贷：以前年度损益调整
企业没有将期末交易性金融资产的公允价值提高进行处理。借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：以前年度损益调整企业投资性房地产，本应采用公允价值计价，但是企业仍然采用成本模式计提了折旧。借：累计折旧 贷：以前年度损益调整借：投资性房地产——公允价值变动 贷：以前年度损益调整注意判别题目中给出的处理方法是否正确，才能更好的进行差错的更正。例如，无形资产研究和开发阶段的支出是否资本化。研究阶段支出应该费用化，开发阶段支出满足一定的条件予以资本化。差错更正还要考虑所得税问题。假设企业计算应交所得税时没有扣除这15万的折旧。借：应交税费——应交所得税 15万×33％ 贷：以前年度损益调整 15万×33％差错更正还可以和后面的日后事项结合出题。
甲股份有限公司2008年实现净利润500万元。该公司2008年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是（ ）。 A、发现2007年少计财务费用300万元 B、发现2007年少提折旧费用0.10万元 C、为2007年售出的设备提供售后服务发生支出50万元 D、因客户资信状况明显改善将应收账款坏账准备计提比例由20%改为5%
答案:A解析:选项“A”属于本期发现前期的重大会计差错，应调整发现当期会计报表的年初数和上年数；“选项B”属于本期发现前期非重大会计差错，应直接调整发现当期相关项目；“选项C”属于2008年发生的业务；“选项D”属于会计估计变更，应按未来适用法进行会计处理，不应调整会计报表年初数和上年数。答案:A解析:选项“A”属于本期发现前期的重大会计差错，应调整发现当期会计报表的年初数和上年数；“选项B”属于本期发现前期非重大会计差错，应直接调整发现当期相关项目；“选项C”属于2008年发生的业务；“选项D”属于会计估计变更，应按未来适用法进行会计处理，不应调整会计报表年初数和上年数。
