PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO

1. PLANEJAMENTOTRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO Luciano Amaro Prof. de Direito Tributário do Mackenzie

2. CONSTITUIÇÃO FEDERAL Princípio da legalidade tributária • Art. 150. (...) é vedado... I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça

3. CTN, art.97(conteúdo do princípio da legalidade) • Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado (...); III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal (...) e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (...); (...) § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

4. CTN, art. 114 • Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

5. CTN, art. 108 • Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia (...) § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

6. CTN, art. 109 • Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

7. CTN, art. 110 • Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (...), para definir ou limitar competências tributárias.

8. CTN, art. 116, par. ún. • Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (redação dada pela LC 104/01)

9. PLANEJAMENTO EMPRESARIAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO • O sucesso de uma empresa depende de sua capacidade de planejar: tipo de produto, público alvo, mídia, logística etc. • O planejamento tributário é apenas um dos aspectos do planejamento empresarial: ir ou não para um território com incentivo fiscal, ou com alíquota menor etc. • A atenção para os aspectos fiscais pode ser um fator decisivo na viabilização da empresa ou na viabilização de um negócio específico. Ou uma oportunidade para economias legítimas.

10. DIREITO E DEVER DE ELISÃO • Há um consenso entre os autores no sentido de que ninguém é obrigado a seguir o caminho fiscalmente mais oneroso. • O administrador, mais do que o direito, tem o dever de buscar o melhor caminho fiscal, para maximizar o resultado.

11. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E EVASÃO • O planejamento tributário, obviamente, precisa ser lícito. Deixar de recolher tributodevidonão é planejamento, é infração legal, que pode tipificar crime tributário. • É fundamental distinguir a chamada economia lícita de tributo da falta de pagamento de tributo devido (pura e simples ou matizada com atos que busquem ocultar a ocorrência do fato gerador).

12. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E EVASÃO • Há muita discussão semântica para diferençar o modo lícitoe o modo ilícitode economizar tributo. • Abstraindo essas discussões, o que importa é identificar, com razoável precisão, o que, legalmente, pode ou não ser feito para evitar (ou reduzir) o pagamento de tributo. • Por comodidade didática, vamos chamar essas situações de elisão e evasão.

13. EVASÃO E ELISÃO – O PROBLEMA DO MOMENTO • O que o contribuinte fizer antes do fato gerador é lícito. O que fizer depoisé ilícito. (Doutrina clássica; parecer do Procurador Geral da República) • Equívoco: o problema não é fazer algo antes ou depois do fato gerador. Se o fato gerador efetivamente ocorrer (antes ou depois da prática evasiva, não importa), a obrigação tributária nasce e o tributo é devido.

14. ELISÃO CONSISTE EM EVITAR O FATO GERADOR • A questão, portanto, não é a de fazer algo (o ato para evitar o tributo) antes ou depois do fato gerador. O ato elisivo tem que ser praticado “em vez do fato gerador”. • Portanto: elisão consiste em evitar o fato gerador e não em escondê-lo, com práticas anteriores ou posteriores à sua ocorrência.

15. O PROBLEMA DA LICITUDE DOS MEIOS • Se os meiosutilizados pelo contribuinte forem legais, não há evasão (Doutrina clássica) • Equívoco: embora cada um dos atos praticados possa ser legal, eles podem acobertar uma simulação.

16. CTN, art. 116 • Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (redação dada pela LC 104/01)

17. NORMA ANTI-ELISÃO OU ANTI-EVASÃO? • Teria a lei criado uma disposição para evitar a elisãoou apenas um preceito para combater a evasão? • Ou seja: o Fisco pode desconsiderar atos praticados com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador ou apenas os atos praticados para ocultar o fato gerador ocorrido?

18. CTN, art. 116 • Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributoou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

19. SIMULAÇÃO • Simulação: aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado).

20. DISSIMULAÇÃO • Dissimulação: disfarçar uma situação real (não desejada), e aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., dissimular a culpa, para aparentar inocência(alguém que, na verdade, é culpado).

21. SIMULAÇÃO x DISSIMULAÇÃO • Simulação: aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado). • Dissimulação: disfarçar uma situação real (não desejada), e aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., dissimular a culpa, para aparentar inocência(alguém que, na verdade, é culpado).

22. SIMULAÇÃO = DISSIMULAÇÃO = FALSIDADE • A lei fala em dissimulaçãoporque ela se reporta ao fato gerador. Ninguém simula fato gerador (só pelo prazer de pagar tributo). • E ninguém dissimulaisenção (também apenas pelo prazer de pagar tributo). • Resumo: simulação e dissimulação são duas faces da mesma moeda: a falsidade.

23. SIMULAÇÃO = DISSIMULAÇÃO = FALSIDADE • Conclusão: o parágrafo único do art. 116 do CTN não criou norma anti-elisão, não vedou o planejamento tributário. • Ele combate a falsidade praticada para ocultar o fato gerador.

24. CÓDIGO CIVIL, art. 50 • Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.

25. CÓDIGO CIVIL, art. 50 • Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.

26. ELISÃO x IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA • “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado(...): • II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” (CF, art. 150, II) • “Sempre que possível, os impostos serão graduados (...) segundo a capacidade econômica do contribuinte”(CF, art. 145, §1º)

27. Pode o princípio da igualdade ser invocado para cobrar tributos em situações semelhantes à prevista na lei de incidência? Pode o princípio da capacidade contributiva fundamentar a cobrança de tributos em situações que revelem capacidade igual à de uma situação tributada?

28. Exemplos: > Patrimônio imobiliário é tributado; a lei pode ser aplicada para tributar patrimônio em valores mobiliários, jóias, obras de arte etc.? > Venda de imóvel é sujeita a imposto de transmissão. Esse tributo pode ser aplicado na venda de objetos valiosos móveis?

29. A resposta é negativa. Igualdade e capacidade contributiva são garantias do indivíduo contra o Estado e não do Estado contra o indivíduo. A solução para atingir novas situações de capacidade contributiva é a lei e não o preenchimento de supostas lacunas.

30. ADIN 2446 • Objeto: inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN • Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

31. PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446) • Verifica-se, inicialmente, que a norma (...) cria a possibilidade de atos ou negócios jurídicos serem desconsiderados por autoridade administrativa, desde que possam ser identificados os seguintes pré-requisitos: i) que haja ocorrido fato gerador de tributo ou que estejam presentes os elementos constitutivos de obrigação tributária; e, ii) que atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência desse fato gerador ou dissimular a natureza dos elementos constitutivos dessa obrigação tributária.

32. PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446) • (...) vê-se, quanto ao fato gerador, que a norma impugnada fala em hipótese de dissimulação da ocorrência do fato gerador; o que conduz ao entendimento de que, por certo, o dispositivo legal em questão está se referindo a fato gerador cuja definição legal já existe; caso contrário, obviamente, não poderia ter sua ocorrência verificada. O mesmo se passa quanto à dissimulaçãoda natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, pois refere-se a elementos já previstos na legislação tributária.

33. PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446) • (...) devem ser afastadas as alegações de ofensa ao princípio da legalidade (art.5º, II e 37) e ao princípio da tipicidade fechada – corolário da legalidade estrita – , porquanto não se pretende a tributação sem a ocorrência do fato gerador previsto em lei. Ao contrário, o dispositivo impugnado deixa claro que o exercício da competência nele prevista pressupõe a ocorrência de fato gerador legalmente definido efaticamente verificável.

34. PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446) • (...) o propósito da norma (...) é o de impedir a evasão fiscal, razão pela qual permite a desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado com a finalidade de mascarar a efetiva ocorrência de fato geradorou a natureza de elemento constitutivo da obrigação tributária.

35. PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446) • (...) o planejamento tributário – processo de escolha de ação ou omissão que visa à economia de tributos – e a prática da elisão fiscal – conduta lícita que impede o surgimento da obrigação tributária –não estão ameaçados pela norma do parágrafo único do art. 116, do CTN; pois tanto um quanto o outro ocorrem em momento anterior à ocorrência do fato gerador; e a norma em questão trata da possibilidade de desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado posteriormente ao fato gerador, com o propósito de dissimular sua ocorrência.

36. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO • CASUÍSTICA • EVOLUÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA

37. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS • Evolução da legislação • Compensação de prejuízos da própria empresa • Compensação de prejuízos com lucros gerados após incorporação de empresa lucrativa (incorporação “às avessas”) • Mudança de controle e de objeto, cumulativamente

38. SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL COM ÁGIO • Operação “casa/separa” > Circunstâncias: “sinceridade” do casamento, “animus” de permanência, evidências, tempo decorrido entre o casamento e a eventual separação

39. ISS X LOCAL DA PRESTAÇÃO • O ISS, como regra, é devido no local do estabelecimento prestador. • Estabelecimento de fachada • Jurisprudência mal construída “puniu” o desvio (mas atropelou a lei).

40. O PROBLEMA DOS “MOTIVOS” E A LEGITIMIDADE DAS ALTERNATIVAS • Comprar o imóvel de uma empresa ou comprar a empresa? • Explorar uma atividade na PF ou na PJ? • Fazer um leasing ou uma locação ou uma compra a prazo ou uma chamada de capital para comprar a vista • Distribuir dividendo ou JCP • Alocação de investimento para maximizar JCP

41. EXAGEROS DAS POSIÇÕES • Não é possível criar uma fachada documental que oculte a situação material real. • Mas também não se pode afirmar que tudo que o contribuinte fizer tem que ter uma razão extra-fiscal. O tributo não é uma variável neutra na tomada de decisões empresais.

42. PONTO DE EQUILÍBRIO • Jurisprudência tem levado a linha divisória para a esquerda

43. ZONA DE CONFORTO Substância Densidade Razões econômicas (“extra-fiscais”)