Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Orçamentários

1. Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Procedimentos Contábeis Orçamentários Coordenação Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação STN/CCONF Última Atualização: 21/05/2010

2. Programa do Módulo

3. Procedimentos Contábeis Referentes à Receita Orçamentária DEDUÇÕES DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE REDUTOR FINANCEIRO – FPM TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS INTERGOVERNAMENTAIS REMUNERAÇÃO DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS RECEITA ORÇAMENTÁRIA POR BAIXA DE DÍVIDA ATIVA INSCRITA

4. Deduções de receitas CONCEITO DE DEDUÇÕES Recursos arrecadados que não pertençam ao ente arrecadador, não sendo aplicáveis em programas e ações governamentais de responsabilidade do mesmo. • SITUAÇÕES DE USO DE DEDUÇÕES DE RECEITAS • Restituição de receitas orçamentárias; • Recursos que o ente tenha competência de arrecadar mas que pertençam a outro ente; • Renúncia de receita; • Compensação de receita; e • Retificação de receita • CONTABILIZAÇÃO • Criação de nova classe de contas, iniciada pelo dígito “9”; • Mecanismo de conta-corrente contábil.

5. Deduções de receitas MCASP – Volume I – Restituições: Regra Geral: “Com o objetivo de possibilitar uma correta consolidação das contas públicas, recomenda-se que a restituição de receitas orçamentárias recebidas em qualquer exercício seja feita por dedução da respectiva natureza de receita orçamentária.” Rendas Extintas: “Deve ser utilizado o mecanismo de dedução até o montante de receita a anular. O valor que ultrapassar o saldo da receita a anular deve ser registrado como despesa. Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita não representa mais situação que gere arrecadações para o ente.” Restituição de Saldo de Convênio: “se no mesmo exercício, deve-se contabilizar como dedução de receita até o limite de valor das transferências recebidas no exercício; se feita em exercício seguinte, deve ser contabilizada como despesa orçamentária. ”

6. Deduções de receitas - Restituição EXEMPLO 1 – REGRA GERAL No exercício X1, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 100,00 e deverá restituir R$ 20,00 no mesmo exercício. Exercício X1 Receita 100 Receita 80 Dedução da receita: 20 EXEMPLO 2 – REGRA GERAL No exercício X1, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 60,00. No exercício X2, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 40,00 e deverá restituir R$ 30,00 referentes a receitas do exercício anterior. Exercício X2 Exercício X1 Receita 40 10 Dedução da receita: 30 Receita 60

7. Deduções de receitas - Restituição EXEMPLO 3 – REGRA GERAL No exercício X1, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 60,00. No exercício X2, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 40,00 e deverá restituir R$ 50,00. Exercício X1 Exercício X2 Dedução da receita: 40 Despesa orçamentária: 10 Receita 60 10 Receita 40 EXEMPLO 4 – RECEITA EXTINTA No exercício X1, o ente recebeu receita orçamentária no valor de R$ 100,00. No exercício X2, não houve receita orçamentária e o ente deverá restituir R$ 30,00. Exercício X2 Exercício X1 Despesa orçamentária: 30 Receita 100 Receita 0 Despesa 30

8. Imposto de Renda Retido na Fonte MCASP – Volume I: “A Constituição Federal, nos artigos 157, inciso I e 158, inciso I, determina que pertençam aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza, incidentes na fonte, pagos por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem. De acordo com a Portaria STN nº 212, de 04 de junho de 2001, os valores descritos no parágrafo anterior deverão ser contabilizados como receita tributária.” Natureza de receita 1112.04.31 – “Imposto de Renda Retido nas Fontes sobre os Rendimentos do Trabalho

9. Redutor Financeiro - FPM A Constituição Federal, no artigo 159, manda a União entregar 23,5% da arrecadação de IR e IPI ao Fundo de Participação dos Municípios. Os coeficientes do FPM, exceto para as capitais estaduais, serão calculados com base no número de habitantes de cada município e revistos anualmente. (LC 91/97, alterada pela LC 106/01) coef. FPM Município X 23,5% IR e IPI União FPM Município Y Município Z Cálculo com base no nº de habitantes de cada município

10. Redutor Financeiro - FPM Ficam mantidos, a partir do exercício de 1998, os coeficientes do FPM atribuídos, a partir de 1997, aos municípios que apresentaram redução de seus coeficientes pela aplicação do disposto no art. 1º da Lei Complementar nº 91/97. Os ganhos adicionais em cada exercício decorrentes da manutenção dos coeficientes atribuídos em 1997 têm aplicação de redutor financeiro, o qual será redistribuído aos demais participantes do FPM. Município X Exercício 1997 A partir de 1998 Aplicação LC 91/97 coef. FPM coef. FPM coef. FPM Redutor financeiro coef. FPM Redistribuído aos demais participantes do FPM

11. Redutor Financeiro - FPM EXEMPLO 1: Município A tem seu coeficiente de FPM diminuído após aplicação da LC 91/97 Distribuição Arrecadação Federal FPM - Município A Parcela de IPI 6.000 C D Receita Orçamentária a Realizar 106.000 D *Dedução Receita Realizada FPM 30.000 C Receita Orçamentária Realizada 136.000 Parcela de IR 130.000 C Redutor LC 91/97 30.000 D Total 106.000 C EXEMPLO 2: Município B tem seu coeficiente de FPM aumentado após aplicação da LC 91/97. Distribuição Arrecadação Federal FPM - Município B Parcela de IPI 6.000 C D Receita Orçamentária a Realizar 166.000 C Receita Orçamentária Realizada 166.000 Parcela de IR 130.000 C Redutor LC 91/97 30.000 C Total 166.000 C

12. Transferências de Recursos Intergovernamentais MCASP – Volume I “Compreendem a entrega de recursos, correntes ou de capital, de um ente (chamado “transferidor”) a outro (chamado “beneficiário”, ou “recebedor”). Podem ser voluntárias, nesse caso destinadas à cooperação, auxílio ou assistência, ou decorrentes de determinação constitucional ou legal.” Constitucionais ou Legais Transferências Intergovernamentais Voluntárias

13. Transferências de Recursos Intergovernamentais Registro das Transferências Constitucionais ou Legais Se receitas arrecadadas constarem do orçamento do ente transferidor Despesa Orçamentária Se receitas arrecadadas não constarem do orçamento do ente transferidor Dedução de Receita Registro das Transferências Voluntárias Não há determinação legal para transferência Necessita de autorização legislativa Despesa Orçamentária

14. Remuneração de Depósitos Bancários MCASP – Volume I “No cálculo dos percentuais de aplicação de determinados recursos vinculados, a legislação dispõe que sejam levados em consideração os rendimentos dos seus depósitos bancários. Para tal, é necessário que os registros contábeis permitam identificar a vinculação de cada depósito. Essa identificação poderá ser efetuada de duas formas:” Se o ente utiliza mecanismo de destinação de recursos Controle das disponibilidades financeiras por destinação de recursos Se o ente não utiliza mecanismo de destinação de recursos Desdobramento da NR 1325.00.00 Remuneração de Depósitos Bancários

15. Receita Orçamentária por Baixa de Dívida Ativa Inscrita Em espécie Recebimento da Dívida Ativa Em bens Receita Orçamentária Em espécie Receita Orçamentária Em bens Caso conste do orçamento

16. Questões • No que se refere ao ente tributante, a transferência de recursos arrecadados deve ser registrada como dedução de receita ou como despesa orçamentária. C C • Tratando-se de ente aplicador, o recebimento dos recursos deve ser registrado como receita tributária ou de transferência. • Para a correta consolidação das contas públicas, é recomendável que a formalização da restituição de receitas recebidas, em qualquer exercício, ocorra por dedução da respectiva natureza da receita. C • Em rendas extintas, o fato gerador da receita não representa mais situação que gere arrecadações para o ente. Em casos de devolução de saldos de convênios e de contratos, quando o valor da restituição ultrapassar o valor das transferências recebidas no exercício, deve-se registrar esse valor como despesa orçamentária. E Fonte:

17. Questões C • No âmbito da administração pública, a restituição de tributos recebidos a maior ou indevidamente será contabilizada como dedução de receita orçamentária. E • O cancelamento de restos a pagar corresponde ao recebimento de recursos provenientes de despesas pagas em exercícios anteriores, os quais devem ser reconhecidos como receita orçamentária. E • O superávit financeiro, consistente na diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugados, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de créditos a eles vinculadas, deve ser reconhecido como receita orçamentária. Fonte:

18. Classificação da despesa orçamentária VERIFICAÇÃO DOS PARÂMETROS. CASO ALGUM DOS PARÂMETROS SEJAM VERDADEIROS, ENTÃO O MATERIAL É DE CONSUMO. MATERIAL DE CONSUMO x MATERIAL PERMANENTE Durabilidade– Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamento, no prazo máximo de dois anos; Ex.: Lápis, borracha, papel. b) Fragilidade– Se sua estrutura for quebradiça, deformável ou danificável, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; Ex.: Disquetes. c) Perecibilidade– Se está sujeito a modificações (químicas ou físicas) ou se deteriore ou perca sua característica pelo uso normal; Ex.: Gêneros alimentícios. d) Incorporabilidade– Se está destinado à incorporação a outro bem, e não pode ser retirado sem prejuízo das características físicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado para a constituição de novos bens, melhoria ou adições complementares de bens em utilização (sendo classificado como 449030), ou para a reposição de peças para manutenção do seu uso normal que contenham a mesma configuração (sendo classificado como 339030); Ex.: Peças de veículos. e) Transformabilidade– Se foi adquirido para fim de transformação; Ex.: Aço como matéria-prima para fabricação de armários.

19. Classificação da despesa orçamentária SERVIÇOS DE TERCEIROS x MATERIAL DE CONSUMO Se houver fornecimento de matéria-prima Serviços de Terceiros Se não houver fornecimento de matéria-prima Material de Consumo Não há relação entre o documento fiscal apresentado pelo fornecedor e a classificação da despesa orçamentária. A nota fiscal pode ser de serviço e a despesa orçamentária ser classificada como material.

20. Classificação da despesa orçamentária OBRAS E INSTALAÇÕES x SERVIÇOS DE TERCEIROS Caso ocorra construção ou ampliação de imóvel Obras e Instalações Despesa com manutenção, reforma e limpeza Serviços de Terceiros

21. Não existe condição para inscrever em restos a pagar, pois já existe a dívida (o serviço já foi prestado). • Condições para a inscrição do RP não processado • Disponibilidade de caixa; Inscrição de Restos a pagar • Lei 4.320/1964 • Art. 36 Inscrevem-se em restos a pagar as despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro.(Princípio da anualidade) • Não Processados • Processados Liquidado Empenho RP Processado Empenho RP Não Processado Não liquidado X1 X2

22. Despesas de Exercícios Anteriores • Lei 4.320/1964 – (Elemento de Despesa Orçamentária 92)

23. Receita de ressarcimento x estorno de despesa RECEITA DE RESSARCIMENTO “reembolso de valores anteriormente gastos em nome de terceiros e que estão sendo devolvidos, geralmente resultante de procedimentos pactuados entre as partes. Corresponde a uma reposição de custos por uma das partes envolvidas, ao utilizar meios da outra para alcançar determinado fim.” ESTORNO DE DESPESA “ingresso de recurso que não caracteriza receita orçamentária caso ocorra no meso exercício.” “a importância da despesa anulada no exercício reverte-se à dotação.” (Art. 38 - 4320/64) REC. DE RESSARCIMENTO x ESTORNO DE DESPESA Ocorreu o fato gerador da despesa ? Sim Não

24. Questões E 1. Ao se efetuar o registro de despesas antecipadas, deve-se proceder ao registro do empenho, da liquidação e do pagamento em contas específicas no momento da ocorrência do fato gerador. 2. A reserva de contingência, que compreende o volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poderá ser utilizada para abertura de créditos adicionais, desde que definida na lei de diretrizes orçamentárias. 3. O orçamento do fundo próprio de previdência deve ser constituído, no âmbito da receita corrente, pela previsão das contribuições dos segurados e demais receitas e, no âmbito da despesa corrente, pela dotação das despesas a serem realizadas durante o exercício, evidenciando-se a reserva correspondente dos recursos que não serão desembolsados por constituírem poupança para fazer frente a compromissos futuros. 4. Ao se realizar a execução orçamentária da despesa, deve haver, no momento da liquidação, a baixa do crédito disponível de acordo com sua a destinação. C E E Fonte:

25. Questões 5. Na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados, o reconhecimento da despesa orçamentária não deve coincidir com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, dada a ocorrência de redução na situação líquida patrimonial. 6. Caso a administração pública efetue assinatura anual de periódico (revista), o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincidirá com o fato gerador. Nesse caso, o empenho e a liquidação (reconhecimento da despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao do fato gerador, sendo apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura anual, e o reconhecimento da despesa, por competência, deve ser feito mensalmente. 7. Na classificação da despesa pública segundo a natureza, no Brasil, o grupo da natureza de despesa agrega os elementos de despesa com a mesma característica quanto ao objeto de gasto. Pertencem a esse grupo as despesas de pessoal e encargos sociais, os investimentos, as amortizações de empréstimos, s inversões financeiras e os juros e encargos da dívida. 8. A liquidação de despesa de que trata o art. 36 do Decreto 93.872/96 tem por finalidade, entre outras, informar ao credor o compromisso da administração em realizar a aquisição. 9. O superávit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de créditos suplementares e especiais. E C E E C Fonte:

26. Destinação de Recursos

27. Mecanismo de fontes / destinações de recursos • OBJETIVOS DA CLASSIFICAÇÃO • EVIDENCIAÇÃO DAS FONTES DE FINANCIAMENTO DAS DESPESAS • EVIDENCIAÇÃO DE VINCULAÇÕES • TRANSPARÊNCIA NO GASTO PÚBLICO “Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.” “Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;” (Lei Complementar 101/2000)

28. 0 1 12 000000 Classificação por Fonte / Destinação de Recursos IDENTIFICADOR DE USO 0 – Não Destinado à Contrapartida 1 – Contrapartida BIRD 2 – Contrapartida BID 3 – Contrapartida C/ Enfoque Setorial Amplo 4 – Contrapartida de Outros Empréstimos 5 – Contrapartida de Doações GRUPO FONTE / DESTINAÇÃO DE RECURSOS 1 – Recursos do Tesouro – Exercício Corrente 2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente 3 – Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores 6 – Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores 9 – Recursos Condicionados FONTE / ESPECIFICAÇÃO DA DESTINAÇÃO DE RECURSOS Recursos Destinados a Manutenção e Desenvolvimento do Ensino DETALHAMENTO Pode ser: Detalhado conforme necessidades do ente.

29. Fonte de Recursos: Origem ou Destinação? Origem: Natureza da Receita Fonte de Recursos Visão da Receita: Destinação 23.5% FPM Transferências Constitucionais 01 21.5% FPE 3% F. Constitucionais 18% Educação 20% DRU MDE 12 Saldo: Recursos Livres Imposto de Renda Recursos Livres 00 80% Seguridade Social 20% DRU Cofins Seguridade Social 53

30. Fonte de Recursos: Origem ou Destinação? Origem: Natureza da Receita Fonte de Recursos Despesas Visão da Despesa: Origem 23.5% FPM Transferências Constitucionais 01 21.5% FPE 3% F. Constitucionais 18% Educação 20% DRU MDE 12 Saldo: Recursos Livres Imposto de Renda Recursos Livres 00 80% Seguridade Social 20% DRU Cofins Seguridade Social 53 Capítulo 8

31. Identificador de Uso – ID Uso 0 – Recursos não destinados à contrapartida; 1 – Contrapartida – Banco Internacional para a Reconstrução e o Desenvolvimento – BIRD; 2 – Contrapartida – Banco Interamericano de Desenvolvimento – BID; 3 – Contrapartida de empréstimos com enfoque setorial amplo; 4 – Contrapartida de outros empréstimos; e 5 – Contrapartida de doações. Exemplo: 0 1 O BIRD financia 50% (Fonte 48 – Operações de Crédito Externas – em Moeda) Programa de Trabalho Construção do metrô em uma determinada cidade. 4 8 1 1 1 1 Contrapartida do Governo (50%) (Fonte 11 – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) ID Uso Grupo de Destinação (Recursos do Tesouro) Fonte

32. Grupo de Destinação de Recursos Recursos do Tesouro (1) Recursos Condicionados (9) Recursos Outras Fontes (2) Exercício Corrente Exercício Corrente 39 Alienação De Bens Apreendidos 13 Salário Educação 75 Taxas por Serviços Públicos 86 Outras Receitas Originárias 01 Transferências do IR e IPI 55 Contribuição Sobre Movimentação financeira 64 Títulos da Dívida Agrária 50 Recursos Próprios Não Financeiros 94 Doações Para Combate a Fome

33. Grupo de Destinação de Recursos Pode sobrar recurso? Não comprometidos? Superávit Financeiro = Ativo Financeiro – Passivo Financeiro Não Comprometido Não Comprometido 153 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS Não Comprometido 250 Recursos Próprios Não Financeiros Não Comprometido 101 Transferências do IR e do IPI 112 Recursos Destinados à MDE Comprometido Comprometido Comprometido Comprometido Final do ano 650 353 301 312

34. Grupo de Destinação de Recursos Recursos do Tesouro Recursos Condicionados Recursos Próprios Exercício Corrente Exercício Corrente Exercício Anterior Exercício Anterior 312 Manutenção Desenvolvimento Do Ensino 113 Salário Educação 375 Taxas por Serviços Públicos 281 Recursos De Convênios 101 Transferências do IR e IPI 955 Contribuição Sobre Movimentação financeira 680 Recursos Próprios Financeiros 250 Recursos Próprios Não Financeiros 694 Doações Para Combate a Fome

35. Questões • No que se refere ao ente tributante, a transferência de recursos arrecadados deve ser registrada como dedução de receita ou como despesa orçamentária. C • Para a correta consolidação das contas públicas, é recomendável que a formalização da restituição de receitas recebidas, em qualquer exercício, ocorra por dedução da respectiva natureza da receita. C • Em rendas extintas, o fato gerador da receita não representa mais situação que gere arrecadações para o ente. Em casos de devolução de saldos de convênios e de contratos, quando o valor da restituição ultrapassar o valor das transferências recebidas no exercício, deve-se registrar esse valor como despesa orçamentária. E Fonte:

36. Questões C • A destinação ordinária de recursos consiste no processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades. C • Na execução orçamentária, a codificação da destinação da receita indica a vinculação, evidenciando-se, a partir do ingresso, as destinações dos valores. Ao se realizar despesa, deve-se demonstrar a sua fonte de financiamento (fonte de recursos), estabelecendo-se, desse modo, a interligação entre receita e despesa. E • No momento do recolhimento/recebimento dos valores, é feita a classificação por natureza de receita e destinação de recursos, sendo possível a determinação da disponibilidade para alocação discricionária pelo gestor público, exceto daquelas reservadas a finalidades específicas, conforme vinculações estabelecidas. E • O controle das disponibilidades financeiras por destinação/fonte de recursos deve ser feito apenas durante a execução orçamentária. Fonte:

37. Questões C • A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação deriva de convênios e contratos de empréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos com finalidade específica. Fonte:

38. Equipe Técnica Secretaria do Tesouro Nacional Coordenação-Geral de Contabilidade Coordenador-Geral de Contabilidade Aplicada à Federação Paulo Henrique Feijó da Silva Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Equipe Técnica Antonio Firmino da Silva Neto Bruno Ramos Mangualde Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Flávia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Renato Lacerda Filho