השקה בין דיני המס לכללי החשבונאות הבינלאומיים ( IFRS ) וכללי החשבונאות בכלל

1. השקה בין דיני המס לכללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS) וכללי החשבונאות בכלל צבי פרידמן, רו"ח אוקטובר 2009

2. פתח דבר במהלך חודש יולי 2006 אישרה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 29 – "אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS)" - הקובע כי, ככלל, חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ה – 1968 ומחויבות לדווח על פי תקנותיו, יערכו את דוחותיהן הכספיים לפי תקני IFRS לתקופות המתחילות החל ביום 1 בינואר 2008. מהלך זה של אימוץ התקינה הבינלאומית על ידי החברות הציבוריות בישראל יאפשר הטמעה והשתלבות טובה יותר של שוק ההון הישראלי בזירת שווקי ההון המובילים בעולם.

3. פתח דבר • תקן חשבונאות 29 – תקן חשבונאות 29 של המוסד לתקינה מאמץ אל התקינה החשבונאית הישראלית את כל תקני החשבונאות הבינלאומיים ומעניק להם מעמד מחייב. תקן 29 אף קובע כי התקינה הבינלאומית תיגבר על תקינה ישראלית קודמת סותרת ("מעמד על"). בשלב הראשון, תקן 29 יחייב חברות ציבוריות בלבד.

4. מסגרת ההרצאה • הקשר בין דיני המס לכללי החשבונאות – הגישות בעולם ובישראל. • כללי החשבונאות ודיני המס בישראל – חקיקה ופסיקה. • סקירת סוגיות חשבונאיות-מיסוייות מרכזיות מתוך התקינה החשבונאית הבינ"ל.

5. בין GAAP ובין חשבונאות המס שלוש גישות באשר לדרך שיש לנקוט בכל הקשור לאימוצם של כללי חשבונאות מקובלים לדיני המס: • גישת העקיבה – לפי גישה זו, יש לאמץ באופן גורף את עקרונות החשבונאות הפיננסית אל תוך דיני המס ולעשות בהם שימוש, כל עוד אלה אינם סותרים הוראת חוק מפורשת. כלומר, כללי החשבונאות חלים באופן גורף עת דיני המס "שותקים" (הדין בגרמניה). בגישה זו אין השפעה על מערכת המס כתוצאה מאימוץ ה- IFRS.

6. גישת העקיבה יתרונות • חברות מכינות סט אחד של דוחות – לצרכים פיננסיים ולצרכי מס. • הצורך ביצירת מיסים נדחים במאזן תהא זניחה. • לא יהא צורך בחקיקת מס מורכבת לשם מדידת ההכנסה לצרכי מס, היות וזה יקבע במסגרת כללי החשבונאות. • רוב מדינות האיחוד נוקטות בגישת העקיבה (ברמה זו או אחרת). חסרונות • קיימת בעיתיות של חוסר ההתאמה בין התפיסות השונות של חשבונאות המס וחשבונאות ה- IRRS. • פגיעה באוטונומיה המיסויית. • פגיעה בביטחון וביציבות הפיסקלית.

7. בין GAAP ובין חשבונאות המס • גישת ההפרדה– לפי גישה זו, חשבונאות המס והחשבונאות הפיננסית הולכות בדרכים נפרדות. כלומר, אל להם לדיני המס לשאוב לתוכם כללים והוראות מתחום תורת החשבונאות הפיננסית, הואיל ועסקינן בתורות חשבונאיות שונות המשרתות תכליות שונות. גישת ההפרדה היא הגישה שאומצה על ידי המחוקק האמריקאי. בדין האמריקאי נוצרה "חשבונאות מס" אשר על פיה הישויות האמריקאיות מדווחות ומציגות את תוצאות פעילותן – ראו סעיפים 441 ו- 446 ל – IRC.

8. גישת ההפרדה יתרונות • לרשויות המס נשמרת האוטונומיה המיסויית. • תידרש התאמה מזערית של חקיקת המס, אם בכלל. • מונע את הבעייתיות של חוסר ההתאמה בין תפיסת חשבונאות המס לבין תפיסת חשבונאות ה- IFRS. לדוג', מיסוי רווחי שערוך ללא מפגש עם הכסף וכיוצ"ב. • ביטחון ויציבות פיסקלית – אין חשש לפריצת המסגרת הפיסקלית הקיימת. חסרונות • הצורך בהכנת שתי מערכות ספרים (אחת לצרכים פיננסיים, והשניה לצורכי מס) כרוך בעלויות של זמן וכסף מבחינת הנישומים. • חוסר ההתאמה בין החשבונאות לדיני המס גורם לגידול ביצירת מיסים נדחים במאזני החברה.

9. בין GAAP ובין חשבונאות המס • גישת העקיבה המעורבת– לפי גישה זו, חשבונאות המס "תלך" אחר החשבונאות הפיננסית, כל עוד זו אינה סותרת את הכללים ומושכלות היסוד שבבסיס דיני המס. גישת העקיבה המעורבת היא הגישה הנוהגת באנגליה. בסעיף 42 ל- Finance Act (1988) קבע המחוקק הבריטי כי הרווח השנתי לצורכי מס יחושב בהתאם לכללים החשבונאיים המחייבים לפי חוק החברות; כל זאת, רק במידה שהמחוקק לא קבע הוראת מס מחייבת אחרת. בתי המשפט סייגו את הכלל הרחב שנקבע על ידי המחוקק הבריטי ואימצו את הגישה המעורבת – ראו את חוזרי רשות המסים באנגליה BIM31003 ו- BIM42201.

10. גישת העקיבה יתרונות • חברות מכינות סט אחד של דוחות- לצרכים פיננסיים ולצרכי מס, ומבצעות התאמות לדיני המס. • בסוגיות בהן יש חוסר התאמה בין התפיסות השונות של חשבונאות המס וחשבונאות ה- IFRS, ניתן לבצע שינויי חקיקה. • לרשויות המס נשמרת האוטונומיה המיסויית והשליטה על קביעת המדיניות. חסרונות • יהא צורך בחקיקת מס מורכבת, בנוגע לסוגיות של חוסר ההתאמה בין התפיסות השונות של חשבונאות המס וחשבונאות ה- IFRS. • רשויות המס ומומחי מס ידרשו להתמחות גם בדיני המס וגם בכללי החשבונאות.

11. בין GAAP ובין חשבונאות המס - סיכום • שני קטבים לספקטרום – ובאמצע - "גישת ביניים": א. גישת העקיבה – עקיבה "עיוורת" אחר כללי החשבונאות על אף התכליות השונות. ב. גישת ההפרדה – מורכבת ליישום ולתפעול (מערכות ניהול ספרים כפולות), מצריכה את המחוקק לקבוע כללי חשבונאות מיוחדים (על כל המורכבות הכרוכה בזה) וכו'. ג. הגישה המעורבת – גישת ביניים המבקשת ליהנות מהיתרונות של כל אחת מהשיטות מעלה. שיטה זו נוחה יותר לתפעול, אך היא מביאה את הנישום לכדי חוסר וודאות מסוים לגבי אימוץ הדיווח החשבונאי לצורכי מס.

12. בין GAAP ובין חשבונאות המסהדין בישראל (פער התכליות) יש לזכור כי הפער שבין החשבונאות הפיננסית, על מטרותיה השונות, לבין חשבונאות המס הינו פער דיסציפלינארי-תפישתי. השונה: חשבונאות המס מושתתת על מטרות העל של הריבון בכוננו מערכת מס - גביית מס במטרה לממן את הוצאות הממשלה, השגת יעדים חברתיים והשגת יעדים מאקרו כלכליים; לעומת זאת, החשבונאות הפיננסית מבוססת על מוסכמות יסוד שונות אשר מטרתן, בסופו של יום, לספק שפה ושיטות מדידה לרישום ולדיווח על תוצאותיהן של עסקאות פיננסיות. הדומה: שתי שיטות הדיווח – הן החשבונאית והן המיסויית – מושתתות על תפישת דיווח כלכלית, שכן שתי השיטות מבקשות לשקף נאותה את תמונת הרווח ו/או את תמונת ההכנסה החייבת.

13. השוני בין כללי ה- IFRS ודיני המס • חשבונאות ה- IFRS מבוססת על תפיסה צופה פני עתיד המיועדת לשרת משקיעים פוטנציאלים (- האם כדאי להשקיע בחברה או לא?). לעומת זאת, התפיסה של חשבונאות המס צופה פני עבר (-כמה ההכנסה החייבת במס של החברה בתקופה הנמדדת?). לדוגמא – מודל השווי ההוגן או ההערכה מחדש נותן מידע לגבי הרווח הגלום בנכס (עתידי), רווח שעדיין לא מומש מבחינת דיני המס.

14. השוני בין כללי ה- IFRS ודיני המס • בכללי ה- IFRS יש שימוש נרחב בשווי הוגן (Fair Value). מיסוי רווחי שערוך שנבעו מהצגת נכסים בערכי שוק אינו רצוי מבחינת דיני המס ועומד בסתירה לעקרונות יסוד (עקרון המימוש, היכולת לשלם במפגש עם הכסף). בעיה זו הינה בעיקר במדינות שאינן מאפשרות קיזוז אחורה של הפסדים. • כללי ה- IFRS מבוססים על הגישה המעדיפה את המהות הכלכלית על הצורה המשפטית. דיני המס כחוקים מתמקדים בד"כ בצורה המשפטית (למעט בסעיפים אנטי תכנוניים).

15. בין GAAP ובין חשבונאות המסהדין בישראל (סקירת פסיקה) המחוקק הישראלי לא קבע את הקשר שבין חשבונאות המס לחשבונאות הפיננסית, והוא השאיר את המלאכה לבתי המשפט. בפרקטיקה הנהוגה במדינת ישראל שלטת הגישה הגורסת כי כל עוד אין סתירה בין כללי הדיווח החשבונאיים להוראות המפורטות בחקיקת המס או להלכות אשר נקבעו בפסיקה, יאומצו כללי החשבונאות המקובלים לתוך דיני המס ויהוו את הבסיס לכימות ההכנסה ועיתוייה (פסקי דין – קבוצת השומרים, דפוס מרכז, רמט, צוקרמן וכו').

16. בין GAAP ובין חשבונאות המסהדין בישראל (סקירת פסיקה) בתי המשפט אף עשו שימוש נרחב יחסית בכללי חשבונאות מקובלים לצרכים פרשניים (פי גלילות – סקרים כהוצאה הונית או פירותית, יעקובי – הוצאות פרסום כהוצאה הונית או פירותית, שלמה שרון – אופן חישוב המוניטין לצורכי מס וכו'). יחד עם זאת, בתי המשפט לא היססו לסטות מכללי החשבונאות המקובלים אימת שאלה סברו כי הדבר יביא, שלא בצדק, לעיוות תמונת ההכנסה החייבת (גני עופר וארקיע – ניכוי הוצאות כנגד רישום הפרשה חשבונאית, פזגז ואמישראגז – מיסוי פקדונות והתרת הוצאות שיערוך וכו').

17. בין GAAP ובין חשבונאות המסהדין בישראל (סיכום) מן האמור עולה כי השיטה הנוהגת בישראל היא שיטת העקיבה המעורבת (בדומה לדין באנגליה). חסרונה הגדול של השיטה הישראלית הוא שאין בה הוראת חוק כללית ועקרונית המבהירה את היחס שבין עקרונות הדיווח החשבונאיים אל מול הדיווח לצורכי מס, קרי הוראה כללית המחייבת עקיבה של דיני המס אחר עקרונות חשבונאיים או לחילופין, הוראה כללית המורה מתי ניתן לסטות מעקרונות אלה.

18. פורום משותף לרשות המיסים, ללשכת רו"ח ופורום CFO להטמעת כללי ה- IFRS בישראל • מנהל רשות המיסים, הודיע ביום 10/2/08 על הקמת פורום משותף עם הארגונים המקצועיים, שמטרתו ליבון נושאי התקינה השונים, כפי שיעלו במסגרת הטמעת כללי התקינה החשבונאית הבין לאומית החדשה, ה- IFRS, ויישומם הלכה למעשה בראשות הפורום יעמוד גידי בר זכאי סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות. • לאור חוסר הוודאות לגבי השפעת כללי ה- IFRS על דיני המס, הוחלט ברשות המיסים כי לעת הזאת יש להמשיך ולחשב את ההכנסה החייבת, בהתאם לכללים שהיו נוהגים עד כה, כלומר על בסיס הכללים החשבונאיים הישראלים למעט תקן חשבונאות מספר 29. בכך, מצטרפת ישראל למדינות אירופאיות מובילות שבחרו לנקוט בדרך זו. • חישוב ההכנסה החייבת כאמור לעיל, יבוצע במשך תקופת ביניים שמשכה ייקצב בהתאם לנסיון שייצבר, זאת על מנת להגיע בסופו של תהליך להחלטה מושכלת, כיצד ליישם את כללי ה- IFRS על דיני המס בישראל. הצעת חוק ברוח זו הונחה על שולחן הכנסת אך נכון להיום טרם אושרה.

19. סקירת כללים חשבונאיים נבחרים והשלכות המס כתוצאה מיישומם בשקפים הבאים יוצגו, בתמציתיות, כללים חשבונאיים נבחרים והשפעותיהם על דיני המס.

20. שינוי בסעיף העודפים בעקבות יישום ה- IFRS – השלכות מס הפן המשפטי בחוק החברות הוגדרו המונחים "עודפים" ו"דיבידנד", כדלקמן: • "עודפים"- "סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה ושמקורם ברווח הנקי שלה כפי שנקבע לפי כללי חשבונאות מקובלים,וכן סכומים אחרים הכלולים בהון העצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים ושאינם הון מניות או פרמיה שהשר קבע שיראו כעודפים". • "דיבידנד" –כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכח זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך, ולמעט מניות הטבה". • הגדרת "רווחים" לעניין מבחן הרווח- "יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכל לפי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה." • עקרונות חשבונאיים מקובלים- החל משנת 2008 הופכים כללי ה- IFRS להיות הכללים המקובלים.

21. שינוי בסעיף העודפים בעקבות יישום ה- IFRS – השלכות מס הפן החשבונאי- • קיימת הבחנה בין: שינויים בסעיף העודפים אשר לא קיבלו ביטויים בדוח רווח והפסד של החברה – דוגמא: שינוי הנובע ממדידת נכסים (שערוך רכוש קבוע לפי מודל שווי הוגן וכן שערוך נדל"ן להשקעה לגבי תקופות המיוחסות לתקופות שלפני האימוץ הראשוני של ה- IFRS). • שינויים בסעיף העודפים אשר קיבלו או יקבלו ביטוי בדוח רווח והפסד של החברה – דוגמא: מודל שווי הוגן של נדל"ן להשקעה בתקופות שלאחר אימוץ ה- IFRS לראשונה.

22. שינוי בסעיף העודפים בעקבות יישום ה- IFRS – השלכות מס הפן המיסויי כנגזרת של הפן החשבונאי והפן המשפטי • אין הגדרה מפורשת למונח דיבידנד לצורך דיני המס. ההגדרה לעניין זה נשאבת בהתאם לכללי הפרשנות המקובלים. • לעניין דיבידנד בין חברות קובע סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה כי: "בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן(א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות, וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד". • לאור האמור לעיל, קיימת אי בהירות לגבי המס שיחול על דיבידנד המחולק מרווחים כאמור, שלא נתחייבו או טרם נתחייבו במס חברות בידי הגוף המחלק (כגון: רווחי שערוך). • קיימים דגשים נוספים לעניין חלוקת רווחי שערוך בחברות הזכאיות להטבות מס במסלול החלופי על פי החוק לעידוד השקעות הון (האם חלוקת הרווחים תיוחס לרווחי המפעל המאושר/ המוטב), או לרווחים חשבונאיים שאינם תחת מטריית ההכנסות המוטבות בחוקי העידוד.

23. הכרה בהכנסה – האם יישום גישת הערך הנוכחי לצרכי מס בראי ה- IFRS הינו קביל? השימוש בערך נוכחי למדידת הכנסות השפעה על מדידת ו/או סיווג הכנסות/ הוצאות מימון כתוצאה מכניסת התקנים החדשים! • השלכות מס: • הפרשי עיתוי. • מדידת ההכנסה לפי ערך נוכחי. עסקאות מכירת מלאי (או רכישת מלאי) הכוללת תנאי אשראי לא מקובלים תטופל כעסקאות הטומנות בחובן מרכיב אשראי בנפרד 18 IAS ("הכנסות") 2 IAS ("מלאי") כפועל יוצא מהחלת התקנים, חלק מתוצאות העסקה עשויות להיות מדווחות בסעיף תוצאתי שונה (לפני יישום התקן- בעלות המכר, לאחר יישום התקן חלק זה ייזקף לסעיף המימון). בהעדר חקיקה מיסויית ספציפית – נראה כי כללי החשבונאות יכולים לסייע לאימוץ הפרשנות המיסויית הנכונה.

24. הכרה בהכנסה – האם יישום גישת הערך הנוכחי לצרכי מס בראי ה- IFRS הינו קביל? - המשך • האם גישת הערך הנוכחי כפי שנקבעה בתקנים החשבונאיים הינה מקובלת גם על רשויות המס? בהיעדר חקיקה מסויית ספציפית- ייתכן שכללי החשבונאות יכולים לסייע לאימוץ הפרשנות המיסויית הנכונה. • גם בפסיקה האחרונה של בתי המשפט נראה כי כלל זה אומץ לתוך דיני המס. • בתי המשפט קבעו כי חישוב התמורה ללא חילוץ הערך הנוכחי שלה מעוות את המהות האמיתי של העסקה ועל כן יש לנכות ממנה את החלק המשקף את עסקת האשראי (פס"ד המכון הגיאופיזי, פס"ד שיכון ובינוי, פס"ד ענבר). • השלכות אפשריות ליישום גישת הערך הנוכחי על תוצאות המס של חברות כתוצאה מהפרדת רכיב האשראי במכירה או רכישת נכסים באשראי.

25. הכרה בהכנסה – האם יישום גישת הערך הנוכחי לצרכי מס בראי ה- IFRS הינו קביל? - המשך • המוכר: • סיווג מקור ההכנסה על מרכיב האשראי – הכנסה מימונית אינטגראלית לעסק או הכנסת מימון רגילה. • קיזוז הפסדים מועברים כנגד אותה הכנסה – כללי מקור. • אינטגרליות הכנסות המימון במפעלים מאושרים/ מוטבים לעניין קביעת מחזורים. • הרוכש: • התרת הוצאות מימון ועיתוין לצרכי מס. • היבטי ניכוי מס במקור על מרכיב הריבית הגלומה באשראי. • דחיית הכנסה על מרכיב האשראי.

26. תקן חשבונאות 13 – IAS 21 דיווח לפי מטבע הפעילות הטיפול החשבונאי בתקן: דיווח במטבע של הסביבה הכללית העיקרית בה פועלת הישות, בד"רכ הסביבה בה הישות בעיקר מפיקה ומוציאה מזומנים (כגון:חברות ייצוא, חברות תעופה, חברות יבוא ועוד).

27. תקן חשבונאות 13 – IAS 21 דיווח לפי מטבע הפעילות • בהיבט המס עולות השאלות הבאות: • האם יש לאמץ את הוראות התקן גם לדיווח לצרכי מס כך, שלמעשה הדוחות לצרכי מס שיוגשו יהיו על פי מטבע הפעילות שתקבע היישות המדווחת על פי הוראות התקן ולא דוח בשקלים? או האם יש לקבוע כי אין לאמץ את הוראות התקן לצורך הדיווח לצרכי מס כך שהדוח שיוגש לשלטונות המס יהיה דוח שקלי בלבד. • במידה ואין מקום לאמץ את הוראות התקן גם לדיני המס האם יש צורך בחקיקה שתיקבע במפורש כי הדוח שיוגש לצורכי מס הוא דו"ח שקלי או האם ניתן להתבסס על הוראות ניהול ספרים הקובעות כי הספרים ינוהלו בשקלים ומכאן כי גם הדו"ח שיוגש לצרכי מס הוא שקלי? (האם יש הבדל בין המצב החוקי לפני ג"ד 13 המתוקן לבין המצב החוקי לאחר תיקון ג"ד 13 לגבי ההשלכות על דיני המס)?

28. תקן חשבונאות 13 – IAS 21 דיווח לפי מטבע הפעילות- היבט המס • לאור החשבונאות האם יש מקום לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות מסויימות וקביעת הכנסתן החייבת), התשמ"ו – 1986 (להלן:"התקנות הדולריות")? האם יש מקום להרחיב את תחולתן לא רק לגבי חברות בהשקעת חוץ / שותפויות שכל שותפיה הם תושבי חוץ, אלא על כל מי שבחר על פי תקן 13 שמטבע הפעילות שלו אינו המטבע השקלי?

29. תקן חשבונאות 13 – IAS 21 דיווח לפי מטבע הפעילות- היבט המס • נימוקים בעד אימוץ התקן: • ניהול שי מערכות של הנהלת חשבונות בש"ח ובמט"ח מקשה על היישות המדווחת. • מיסוי ה"רווח האמיתי" של הפירמה. נימוקים נגד אימוץ התקן: • ההכנסה החייבת לצרכי מס במדינה צריכה להימדד עפ"י המטבע באותה מדינה ולא במטבע חוץ. • ההחלטה באיזה מטבע פעילות על היישות לנקוט היא החלטה מורכבת ושאינה חד משמעית (שתי פירמות זהות עשויות לבחור מטבע פעילות שונה על פי התקן). • החברות מנהלות מערכות ספרים בשקלים לפני אימוץ IFRS ויכולות להמשיך בכך.

30. תקן 22 – מכשירים פיננסיים גילוי והצגה מכשירים מורכבים כגון אג"ח להמרה הטיפול החשבונאי בתקן התקן קובע כי מכשיר פיננסי מורכב כגון אג"ח להמרה יפוצל לרכיבים שיסווגו בנפרד כהתחייבות פיננסית ו/או מכשירים הוניים (כתב אופציה). השלכות לצרכי מס: • הגדלת הניכיון החשבונאי של רכיב האג"ח יגדיל בצורה ניכרת את הוצאות המימון של הפירמה. • א-סימטריה מיסויית בטיפול בגידול ההון בפקיעת אופציות (הפירמה אינה רושמת הכנסה לצורכי מס). • דרגת חופש גבוהה בפיצול התמורה שנתקבלה בהנפקה (שיטת השארית).

31. תקן 22 – מכשירים פיננסיים גילוי והצגהייחוס הוצאות הנפקה הטיפול החשבונאי בתקן התקן קובע כי בהנפקת חבילה, המורכבת ממספר סוגים של מכשירים פיננסיים (מניות, אג"ח, כתבי אופציה וכו'), על המנפיק לפצל את תמורת ההנפקה בין המכשירים הפיננסיים בהתאם לשווים ההוגן. אותו עיקרון אף יחול במצב של הנפקת מכשירים פיננסיים מורכבים (אג"ח להמרה). השלכות לצרכי מס: • דרגת חופש גבוהה למנפיק בקביעת החלק ההוני והחלק ההתחייבותי. • המנפיק יוכל להגדיל את החלק המותר בניכוי של הוצאות ההנפקה על ידי יחוס תמורה גבוהה יותר לחלק ההתחייבותי (החלק המיוחס לרכיב ההוני מקוזז במועד ההנפקה כנגד תמורת ההנפקה).

32. תקן 22 – מכשירים פיננסיים גילוי והצגהמניות באוצר הטיפול החשבונאי בתקן התקן קובע כי אם יישות רוכשת חזרה את מכשיריה ההוניים, מכשירים אלו ("מניות באוצר") יופחתו מההון העצמי. לא יוכר רווח או הפסד בעקבות הרכישה, המכירה, ההנפקה או הביטול של המכשירים ההוניים של הישות עצמה. השלכות לצרכי מס: • חוזר מ"ה 10/2001 קובע כי, ככלל מכירה של מניות רדומות תסווג כהנפקת הון ולפיכך לא תהווה אירוע מס. יחד עם זאת נקבע בחוזר, כי בהתקיים סממנים פירותיים לעסקה, תסווג העסקה לצרכי מס כפירותית. • רכישה עצמית של מכשירים מורכבים תפוצל לשני רכיבים (הוני והתחייבותי). רק הרכישה של הרכיבים ההתחייבותיים תדווח לרוו"ה.

33. תקן 24 – תשלום מבוסס מניות עסקת תשלום מבוסס מניות המסולקת במכשיר הוני (עובדים) הטיפול החשבונאי בתקן בהתאם לתקן, תרשום הישות הוצאה או נכס (אם כשיר להכרה) בהתאם לתקני החשבונאות הרלוונטיים, במועד הענקת המכשיר ההוני לפי שוויו ההוגן של המכשיר ההוני באותו מועד. אם הבשלת המכשיר ההוני המוענק מותנית בהשלמת תקופת שירות מוגדרת, תירשם הוצאה על פני תקופת ההבשלה (קו ישר). השלכות לצרכי מס: • יש ניתוק מוחלט בין הוראות סעיף 102 לפקודה לבין הוראות תקן 24 (מסלול נאמן/ללא נאמן). • האם יש מקום לתקן את חוק המס ולהתאימו לכללי החשבונאות?

34. הוראות תקן 20 (מתוקן)הטיפול החשבונאי במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת תקן 20 המתוקן קובע כי "מוניטין" הוא ההפרש שבין עלות הרכישה לשווים ההוגן של הנכסים הניתנים לזיהוי של היישות, לרבות נכסים בלתי מוחשיים הניתנים לזיהוי (להלן: "השיטה השיורית"). נכס בלתי מוחשי, כך לפי התקן, מקיים את קריטריון יכולת הזיהוי, אם מתקיים לגביו אחד מאלה.

35. הוראות תקן 20 (מתוקן) בנספח ההדגמות לתקן 20 המתוקן, מביא המוסד לתקינה רשימה בלתי ממצה של נכסים המקיימים את ההגדרה של "נכס בלתי מוחשי" הניתן לזיהוי. התקן מפרט ומציג מספר קבוצות של נכסים בלתי מוחשיים, כמפורט להלן: א. נכסים בלתי מוחשיים הקשורים לשיווק – סימנים מסחריים, שמות מסחריים, סימני שירות, שמות דומיין אינטרנט, הסכמי אי-תחרות וכו'. ב. נכסים בלתי מוחשיים הקשורים ללקוחות – רשימת לקוחות, צבר הזמנות או ייצור, חוזים עם לקוחות וקשרי לקוח נלווים, קשרי לקוחות לא חוזיים.

36. הוראות תקן 20 (מתוקן) ג. נכסים בלתי מוחשיים הקשורים לאומנות – ספרים, כתבי עת, יצירות מוסיקליות, סרטים וכו'. ד. נכסים בלתי מוחשיים מבוססי חוזים – רישוי ותמלוגים, הסכמי זיכיון, הסכמי הפעלה ושידור, זכויות שימוש במשאבי טבע וכו'.

37. הוראות תקן 20 (מתוקן) השיטה השיורית החדשה והתאמתה לדיני המס: • סימן מסחרי ו/או מותג: הילכת שרון – "הגורמים למוניטין עשויים להיות מגוונים, כגון כוח המשיכה של הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על ידי העסק" (האם יש סתירה?) • תיק לקוחות וקשרי לקוחות: הילכת שרון - "המסקנה אליה באנו, כי חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן להעברה ולמכירה ..." (האם יש סתירה? שהרי לפי החשבונאות יש להפריד נכס זה)

38. הוראות תקן 20 (מתוקן) עסקאות "נכסים" • כאמור, לא ברור כיצד יש ליישם את הילכת שרון והשיטה השיורית, לאור תקן 20 (מתוקן) [תיק לקוחות, סימן מסחרי וכו']. • תקן 20 (מתוקן) מעורר קשיים לא מעטים לעניין כימות הנכסים השונים ולעניין אופן הפחתתם, אם בכלל, לדוגמא: א.כימות מותג והפחתתו – כיצד נקבע השווי, האם ניתן להפחיתו אם אינו מקופל במוניטין. ב.תיק לקוחות – כיצד נקבע השווי, נכס הון או נכס פירותי, נכס פיננסי או נכס הוני רגיל, האם נטישת לקוח מזכה בפחת או בהפסד הון, הגישה המצרפית ושיטת "שימור הפרמיה".

39. הוראות תקן 25 – הכרה בהכנסה הבהרה 8 ו- 9 והחלפת נכסים דומים • הבהרה 8 לתקן 25 – דיווח על בסיס ברוטו/נטו והשפעתו על דיני המס ; יישום הוראות סעיף 18(ג) לפקודה ו- סעיף 74 לחוק העידוד (דוגמת מס הקנייה...). • הבהרה 9 לתקן 25 – ההכרה בהכנסה מעסקאות תוכנה מרובות רכיבים (פיצול הרכיבים, שירות נלווה ושידרוגים מסוג when and if available). • החלפת נכסים ו/או שירותים דומים – הקשר לסעיף 85 לפקודה, אופן היישום לגבי עסקאות שירותים, ניהול ספרים וכו').

40. הוראות תקן 10 – הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים • אין התאמה בין ההסתברות הנדרשת לרישום הפרשה חשבונאית בתקן (מעל ל- 50%) לבין מבחן ה"קרוב לוודאי" שנקבע בפסיקה (ארקיע, ישראניל, החברה האמריקאית לגז וכו'). • התקן קובע כי יש לרשום ההפרשה לפי ערכה הנוכחי של ההתחייבות התלויה – כיצד מטפלים בשיערוך ושינויי אומדן (חשבונאות ערך נוכחי, ההלכות שנקבעו לחברות הגז). • א-סימטריה בין הטיפול בהפרשה לבין חובת שיפוי, אם קיימת (נכס תלוי) - הוראות התקן קובעות רף גבוה מאוד ("וודאות למעשה") לעניין קיזוז שיפוי אפשרי כנגד החוב התלוי [פס"ד תל רונן קבלנים – הודעת צד ג' בתביעה]. • א-סימטריה בין הטיפול בהתחייבויות תלויות לנכסים תלויים – צד אחד יכיר בהוצאה, והאחר, לא ירשום הכנסה לצורכי מס (איסור הכרה בהכנסה מנכס תלוי).

41. תקן חשבונאות 7 אירועים לאחר תאריך המאזן התקן מבחין בין שני סוגי אירועים – • אירועים לאחר תאריך המאזן המהווים ראיה לתנאים ששררו בתאריך המאזן - אירועים חייבי התאמה (Adjusting events) לאחר תאריך המאזן. • אירועים בעלי אופי של התגלות עובדות, המאששות או שוללות את עמדת ההנהלה כפי שננקטה במאזן ודו"ח רווח והפסד, ביחס לאירועים התרחשו בתוך תקופת הדוחות הכספיים. • אירועים לאחר תאריך המאזן המצביעים על תנאים שהתעוררו לאחר תאריך המאזן - אירועים שאינם חייבי התאמה (Non-adjusting events) לאחר תאריך המאזן. • אירועים מהותיים המבהירים תנאים ומצבים, אשר שררו לאחר תאריך המאזן, ולא היו קיימים כלל לתאריך המאזן.

42. תקן חשבונאות 7 אירועים לאחר תאריך המאזן התקן מעורר מספר קשיים מהותיים: א. כיצד יש לטפל באירועים מחייבי התאמה שארעו לאחר פרסום הדוח הכספי אך לפני הגשת הדוח לצורכי מס (מאוד מהותי) [עמ"ה 85/83 – אהרון ושות']. ב. מחילת חובות - סעיף 3(ב) לפקודה, הכרה בחובות אבודים – סעיף 17(4) לפקודה, עיתוי הפסד הון ממימוש ערבות– פס"ד זיסו גולדשטיין:דיני המס מכירים בהכנסה או הפסד בשנת המס שבה נמחל החוב/ החוב הפך לאבוד/ החייב הפך להיות חדל פרעון, לפי העניין.

43. תקן חשבונאות 27 רכוש קבוע הטיפול החשבונאי בתקן פחת לפי רכיבים - יש להפחית בנפרד כל חלק של רכוש קבוע שיש לו עלות שהיא משמעותית ביחס לסך עלות של הנכס (שיטת הרכיבים). השלכות לצרכי מס: • האומנם יש לאמץ את הפרשנות החשבונאית לעניין "נכסים" מרובי רכיבים ולפצל הפחת לפי רכיבים (דיון – דיוק לעומת פשטות ובעיות אכיפה). • כידוע, ניתנו בעניין זה מספר פסקי דין על ידי ביהמ"ש העליון – פס"ד זלמן קליאוט, פס"ד קולנוע רינה, פס"ד ח.מ.מ חוטים מוליכים.

44. תקן חשבונאות 27 רכוש קבוע הטיפול החשבונאי בתקן היוון עלויות פינוי ושיקום האתר במועד גריטת הנכס - החברה תרשום כבר במועד רכישת הנכס, וכנגד הנכס, התחייבות בגובה האומדן של העלויות לפינוי הנכס ולשיקום האתר בו הנכס ממוקם (בערך המהוון). השלכות לצרכי מס: • החברה תיתבע הוצאות פחת חשבונאיות גבוהות יותר (בגין העלויות העתידיות של פינוי ושיקום האתר). החברה אף תיתבע הוצאות מימון בשל שיערוך ההתחייבות. והכל, הרבה לפני שהחברה צפויה לשלם את הסכומים האמורים. • האם ההגדרה "מחיר מקורי" מקפלת בתוכה הוצאות הוניות עתידיות כגון אלה; האם אין המדובר בהוצאות מכירה – דיון.

45. החשבונאות הפיננסית ודיני המס קווים כלליים סוגיות נוספות: 1. בסיס מזומנים – קביעת כללים לגבי נישומים הזכאים לדווח לפי בסיס זה, קביעת כללים לעניין התאמת ההכנסה החייבת לצורכי מס בדיווח לפי בסיס מזומנים וכו'. 2. תיקוני חקיקה – עיגון גישת העקיבה המעורבת בחקיקה, קביעת עוגנים בהם ניתן יהיה לסטות מכללי חשבונאות מקובלים, הסמכה כללית למנהל לקבוע כללים לעניין סטייה מכללי החשבונאות.

46. החשבונאות הפיננסית ודיני המס קווים כלליים אימוץ גישת העקיבה המעורבת ועיגונה לנגד עיני הוועדה עומדים היתרונות הרבים שבצמצום פערי הדיווח ובכינון מערכת חשבונות אחת לפירמה. הוועדה סבורה כי כינון מערכת חשבונות אחת, תוך צמצום העלויות הבירוקרטיות הכרוכות בניהול פעילות עסקית בישראל, הינה הכרחית לאור גודלו של המשק הישראלי ולאור חוסנן ומשאביהן של הפירמות בישראל. לפיכך, הוועדה ניגשה למלאכתה כשהיא שמה לה למטרה לצמצם, כמידת האפשר, אי התאמות שבין התקינה הבינלאומית לחשבונאות המס, אך זאת תוך שהיא מנחה את עצמה שלא לפגוע באינטרסים, עקרונות, ערכים ושיקולי מדיניות שהם בבסיס שיטת המס בישראל.

47. תודה על ההקשבה ...