Hörður Guðmundsson hdl Senior Manager Skattasvið KPMG 10. mars 2005

1. Skattasvið KPMG Skattasniðganga – óvenjuleg skipti í fjármálum Gerviverktaka TAX Hörður Guðmundsson hdlSenior Manager Skattasvið KPMG10. mars 2005

2. Kennsluefni dagsins • Skattasniðganga – óvenjuleg skipti í fjármálum. • Gerviverktaka S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

3. Hugtakið skattasniðganga • Skattasniðganga felst í fjárhagsráðstöfunum sem eingöngu, eða að meginstefnu til, eru gerðar, eða úrfærðar, með tilliti til skattalegra sjónarmiða, þannig að ráðstafanir hafa skattalegan ávinning í för með sér sem ekki hefur verið stefnt að og ekki hafa verið fyrirséðar við setningu viðkomandi lagaákvæða. • Göt í skattalögum. Meiriháttar göt / minniháttar göt. • Skattalögin gera stundum ráð fyrir sérstöku skattalegu hagræði. • T.d. hlutabréfakaup einstaklinga, lífeyrissparnaður o.fl. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

4. Hugtakið skattasniðganga • Greina verður á milli skattasniðgöngu og skattalegrar fyrirhyggju en ráðstafanir geta t.d. verið: • Lögmætar eða æskilegar. • Skynsamlegar og í samræmi við lög þó þær hafi ekki verið. • Ólögmætar þannig að skattyfirvöld líti fram hjá þeim. • Ólögmætar og refsiverðar. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

5. Skattasniðgönguákvæði SL. • Óvenjuleg skipti í fjármálum - 57. gr. • (1) Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. • (2) Kaupi skattaðili eign á óeðlilega háu verði eða selji eign á óeðlilega lágu verði geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

6. Söguleg þróun • Meginland Evrópu / Norðurlönd – mismunandi réttarframkvæmd. • Lögbundin / ólögbundin regla. • Dómurinn um Hertogann af Westminester. • Laun/framfærsla • Lögmætisreglan. • Fyrsti íslenski hæstaréttardómurinn frá 1949 varðandi “meint slit félags”. • H. 759/1959 “Stóreignaskattadómurinn.” • Forsaga núgildandi 57. gr. má rekja til H. 887/1964 “Tvöföldun launa” S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

7. Dæmi um skattasniðgöngu • Tekjur teknar inn til rangra aðila • Börn. (6%) • Fjármagnstekjur einstaklings/atvinnurekstrartekjur. • Tekjur færðar sem vaxtatekjur. • Málamyndagerningar. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

8. Dæmi um skattasniðgöngu • Hlutir kallaðir röngum nöfnum. • Útgjöld kölluð röngum nöfnum til að teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. • Yskn 261/2003 Lækkun hlutafjár - skuldabréf • Yskn 263/2003 Kúlubréf • Yskn 89/2002 Framlagning fjár skv. 3. tl. 50. gr. tsl. • Yskn 264/2002 Leigukvóti, verðlagning • Dulbúnar arðgreiðslur. • Yskn. 98/2003, 252/2003, 257/2003 • Yskn. 223/2002 Ekki fallist á málatilbúnað skattstjóra. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

9. Lögskýringar varðandi skattasniðgöngu • Almennar lögskýringareglur í skattarétti. • Sérstakar lögskýringareglur varðandi skattasniðgöngu. • Skýring. • Ákvörðun á efni lagareglu. • Heimfærsla. • Á atvik undir lagareglu. • Raunveruleiki / tilbúningur S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

10. Sérstök lagaákvæði er fyrirbyggja skattasniðgöngu • Lagaákvæði 2. mgr. 1. tl. 7. gr. A. SL. varðandi reiknað endurgjald. • Vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skal hann telja sér til tekna [eigi lægra]3) endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. [Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.]4) Á sama hátt skal reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. • Yskn. 247/2005 Vanmetið vinnuframlag S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

11. Sérstök lagaákvæði er fyrirbyggja skattasniðgöngu • Lagaákvæði 4. tl. 7. gr. A. SL. varðandi lán til hluthafa. • Til skattskyldra gjafa teljast lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

12. Sérstök lagaákvæði er fyrirbyggja skattasniðgöngu • Lagaákvæði 63. gr. SL. varðandi skattlagningu hjóna. • Atvinnurekstrartekjur og eignatekjur. • Lagaákvæði 54. gr. Tsl. varðandi tapsfrádrátt. • Lagaákvæði 14. gr. laga nr. 113/1990 um tryggingagjald. • Lagaákvæði laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 um eigin úttekt úr rekstri eða viðskipti tengdra aðila. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

13. Geta skattyfirvöld litið framhjá einkaréttarlegum gerningum • Skattyfirvöldum hefur verið talið heimilt að líta fram hjá sýndargerningum. • Við skoðun á því hvort um skattasniðgöngu sé að ræða þarf að meta fjárhagslegar ráðstafanir heildstætt í hverju tilviki fyrir sig. • Ekki þörf á sérstakri lagaheimild. • Raunveruleikareglan. • Raunveruleikareglan fær lagastoð með 1. mgr. 57. gr. tsl. sbr. t.d. H. 1997/385. • Gagnrýni á “grunnreglu” 1. mgr. 57. gr. SL. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

14. Hagsmunatengsl aðila • Ráðstafanir milli tengdra aðila • Fjölskyldubönd. • Eigendur félaga. • Tengd félög. • Sjá t.d. lög um gjaldþrotaskipti. • Ekki má líta framhjá gerningum einungis vegna þess að aðilar eru tengdir. • Séu lítil hagsmunatengsl milli aðila eru gerðar ríkari sönnunarkröfur til skattyfirvalda um sönnun sbr. t.d. Yskn. 598/1998 og 550/1994. • Almenn eða sértök hagsmunatengsl. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

15. Skilyrði skattasniðgöngu • Skilyrði þess að ráðstöfun teljist til ólögmætrar skattasniðgöngu • að skattyfirvöld sýni fram á hagsmunatengsl • að skattyfirvöld sanni eða geri líklegt að ráðstöfun eða tilfæring sé óvenjulegt í samanburði við ráðstöfun óskyldra aðila við sambærilegar aðstæður. • armslengdarreglan. • að hin óvenjulega ráðstöfun sé afleiðing hagsmunatengsla. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

16. Nokkrir grundvallar dómar varðandi 1. mgr. 57. gr. • H. 1997/385 Vífilfellsdómurinn. • Rekstrartap - gagngjaldsskilyrði. • Allir fyrirmyndar nemendur lesa grein Jóns Steinars í afmælisriti Davíðs Oddssonar um þetta mál ofl. • H. 1997/607 Frjálst framtak hinn fyrri . • Tilkynning um hækkun hlutafjár bindur ekki hendur skattyfirvalda. • H. 1998/268 Frjálst framtak hinn síðari • Rekstrartap – tilgangur 56. gr. með tilvísun til 57.gr. • H. 2002/nr. 316 3. sept. GÁJ • Rekstrartap. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

17. Nokkrir grundvallar úrskurðir varðandi 1. mgr. 57. gr. • hér. 25. feb. 1998 I. Guðmundsson. • Viðskipti skoðuð í heild. • Úrsk yskn. 340/1996 varðandi kaup á félögum með ónotuðu rekstrartapi. • Úrsk. yskn. 101/1999 varðandi nýtingu á rekstrartapi. • Ekki skipti máli þó að viðskiptum væri haldið áfram eftir að nýtanlegt tap var uppurið. Viðskipti skoðuð í heild. hér. 25. feb. 1998 I. Guðmundsson. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

18. Nokkrir grundvallar úrskurðir varðandi 1. mgr. 57. gr. • Yskn. 809/1998 Skattyfirvöld þurfa að vanda til málsmeðferðar. • Yskn. 15/1999 Einbýlishús. • Grunnregla 1. mgr. 57. gr. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

19. Grundvallar úrskurðir varðandi 2. mgr. 57. gr. • Yskn. 864/1996 Toyota • Yskn. 468/1995 Fasteign keypt af móður. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

20. Vísað til skattasniðgöngu án þess að vísa til lagaákvæðis. • H. 1949/228 og H. 1952/416 Dagverðareyradómar. • Raunveruleikareglan. • H. 21. jan. 1999 Partafélagið sf. • H. 1998/110 Frjáls framtak síðari – vinnusamningur/verksamningur. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

21. Gerviverktaka • Hvað er gerviverktaka???? S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

22. Hrd. 1998:268 Frjálst framtak II Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það hvort samningar þeir er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir heldur hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi. Verður að fallast á það með skattyfirvöldum að ekki nægi að samningarnir kveði á um það að starfsmaðurinn eigi að greiða launatengd gjöld eða greitt sé samkvæmt launahvetjandi kerfi. Rannsókn skattrannsóknardeildar benti til að flestir starfsmannanna væru í fullu starfi hjá gagnkæranda og störf þeirra höfðu einkenni venjulegs vinnusambands. Þeir höfðu vinnuaðstöðu hjá gagnkæranda, sem þeir greiddu ekkert fyrir, þeir áttu að stimpla sig inn að morgni, þeir fengu greitt mánaðarlega, kaup þeirra hækkaði í samræmi við almennar launabreytingar og þeir höfðu uppsagnarfrest. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

23. Skráning á launagreiðendaskrá og virðisaukaskattsskrá? • Skattyfirvöld fara fram á að sá sem óskar eftir skráningu á launagreiðendaskrá staðgreiðslu og/eða virðisaukaskattsskrá tilgreini þær forsendur sem liggja til grundvallar umsókn. • Sjá RSK 10.31 “Könnun á starfssambandi”. • Á mat skattyfirvalda að fyrirbyggja að slæmir kúnnar skattyfirvalda verði gerviverktakar? S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

24. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnusali vinnur fyrir einn aðila. • Ef unnið er fyrir einn aðila bendir það til þess að um launþegasamband sé að ræða. • Annað gildir ef þjónustan stendur öllum til boða. Það að vinnusali selji einungis einum einstaklingi eða lögaðila vinnuframlag sitt bendir það til þess að um launamann sé að ræða. Enda er þá venjulega um fullt starf að ræða og vinnuframlag vinnusala stendur einungis ákveðnum verkkaupa til boða. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

25. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnusali hefur verið starfsmaður hjá verktaka. • Ef vinnusali hefur verið launþegi hjá því fyrirtæki sem hann selur þjónustu sína til þá þarf að athuga hvort hann sé áfram í sínu fyrra starfi. Sé starfið það sama nema nú sé honum greitt sem verktaka þá eru líkur á því að hann sé áfram launamaður, sjá t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 100 og 102/1996. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

26. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnusali þarf að vinna vinnuna sjálfur. • Verktakar hafa að öllu jöfnu ákveðið frelsi til að fá aðra til að vinna verkið í sinn stað og ráða sér aðstoðarmenn. Hafi vinnusali heimild til að ráða sér aðstoðarmenn eða jafnvel að fá annan starfsmann til að vinna verkið í sinn stað þá er almennt um raunverulegt verktakasamband að ræða. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

27. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Verksamningur hefur verið gerður. • Mikilvægt er að hafa verksamninga skriflega til að réttarstaða og starfssamband verksala og verktaka sé skýr. • Hafi verksamningur verið gerður bendir það frekar til þess að um sé að ræða verktakasamband. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

28. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Er verkið unnið að einhverju leyti á fjárhagslega ábyrgð vinnusala? • Sé verkið unnið á fjárhagslega ábyrgð vinnusala eru allar líkur á að um verktakasamband sé að ræða. • Með orðalaginu “fjárhagslegri ábyrgð” er vísað til þess hvort verktaki geti átt möguleika á viðbótar hagnaðarvon gangi verkið vel og að sama skapi tapi gangi verkið illa. Ef tjón sem verður á verktíma er á ábyrgð vinnusala er almennt um verktakasamband að ræða. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

29. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnusali er háður verkstjórn verkkaupa. • Almennt er reglan sú að það eru launþegar sem lúta fyrirmælum vinnuveitanda síns svo sem um vinnutíma, vinnustað og vinnuaðferð við verkframkvæmd. Sé vinnusali háður verkstjórn kaupanda vinnuframlagsins má gera ráð fyrir að um launþegasamband sé að ræða. Einnig er algengt að launamenn hljóti þjálfun frá vinnuveitanda við starfsbyrjun. • Sjálfstæðir verktakar ganga hins vegar yfirleitt til verks á grundvelli þekkingar og hæfni sem þeir hafa áunnið sér áður en þeir taka verk að sér. Þeir hafa sömuleiðis ákveðið svigrúm um verkframkvæmd en þó alltaf innan marka verksamkomulags. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

30. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnan að hluta til unnin með tækjum vinnusala. • Ef vinnusali þarf að útvega sjálfur nauðsynleg verkfæri og önnur tæki og jafnvel leggja í verulega fjárfestingu vegna kaupa á slíkum tækjum þá bendir það til þess að um verktakasamband sé að ræða. Hins vegar er almennt um launþegasamband að ræða ef kaupandi vinnuframlagsins útvegar þau nauðsynlegu tæki, vinnuaðstöðu og aðföng sem nota þarf við verkframkvæmdina. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

31. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnan er unnin á verkstöð vinnukaupa. • Sé verk unnið á starfsstöð þess er kaupir vinnuframlagið svo sem í verksmiðjusal eða vélsmiðju og verkið er unnið með vélum, tækjum og með efni þess er starfað er fyrir þá bendir það sterklega til launþegasambands. Ef sá sem innir verkframlagið af hendi hefur engan kostnað af verkinu er almennt um launþega að ræða. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

32. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Reglulegar eða óreglulegar greiðslur. • Fái vinnusali greitt reglulega t.d. vikulega eða mánaðarlega og starfssamband er varanlegt þá bendir það til þess að hann sé launamaður. Sérstaklega á þetta við ef greiðslur eru vísitölubundnar eða tengdar hækkunum á launamarkaðinum. • Ekki er um tímabundið verk að ræða heldur mánaðarlega aukavinnu. • Bendir til þess að um launþegasamband sé að ræða. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

33. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnutími. • Það bendir til verktakasambands ef um afmarkað, tímabundið verkefni er að ræða og greitt er eftir því sem verki miðar. Sé vinnutími ákveðinn af þeim er kaupir vinnuframlagið þá er vinnusali oftast launþegi. Sem dæmi um slíkt má nefna ákvörðun um lengd vinnudags eða fjöldi vinnudaga í viku. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

34. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnusali þarf að greiða sjálfur iðgjald vegna slysatryggingar og lífeyrisréttindi. • Þurfi vinnusali sjálfur að greiða iðgjald vegna slysatryggingar eða lífeyrisréttinda sinna þá bendir það til þess að hér sé verktakasamband fyrir hendi. Það sama á við ef greiðslur til verksala eru miðaðar við framgang verks, en ekki eingöngu miðaðar við tímakaup. Annist verkkaupi skil á staðgreiðslu eða öðrum launatengdum gjöldum af greiðslum frá vinnusala bendir það til þess að hér sé verktakasamband fyrir hendi. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

35. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Greiðslur eru ekki miðaðar við framgang verksins. • Bendir til þess að um launþegasamband sé að ræða. • Vinnusali er sérstaklega iðnlærður. • Algengara er að verktakar hafi sérstaka löggildingu eða séu iðnlærðir heldur en launþegar. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

36. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Vinnutími er ákveðin í verksamningi. • Ef vinnusala er skylt að gera reglulega grein fyrir vinnu sinni gagnvart kaupanda vinnuframlagsins, svo sem með skýrslugerð, þá bendir það til launþegasambands. Það sama gildir ef verkefni vinnusala er lítt aðgreinanleg frá meginstarfsemi kaupanda vinnuframlagsins. • Uppsagnarfrestur er í verksamningi. Vinnusali á ekki rétt á orlofs- og veikindadögum. • Verktakar eiga auk þess hvorki rétt á orlofs- eða veikindadögum né hafa uppsagnarfrest. Vinnusali hefur þriggja mánaða uppsagnarfrest sem er vísbending um að launþegasamband. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

37. Nokkur atriði sem þarf að hafa í huga við könnun á starfsambandi • Dagpeningar, bifreiða- eða ferðakostnaður verða ekki greiddir sérstaklega. • Sé greiddur sérstaklega bifreiðakostnaður, ferðakostnaður eða dagpeningar þá er það vísbending um að hér sé launþegasamband fyrir hendi. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

38. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 • Skattstjóri endurákvarðaði skilaskylda staðgreiðslu, tryggingagjald og virðisaukaskatt kæranda, sem var einkahlutafélag, þar sem skattstjóri taldi að virða bæri greiðslur félagsins til A árin 1998-2001 sem launagreiðslur en ekki greiðslur fyrir verktöku. • Í úrskurði yfirskattanefndar kom m.a. fram að A hefði verið í viðvarandi starfssambandi við kæranda um margra ára skeið og starfað sem verkefnastjóri eða framleiðslustjóri félagsins við framleiðslu myndefnis. Starfið hefði verið aðalstarf A, gert hefði verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi A, störf A hefðu ekki verið afmörkuð frá almennri starfsemi kæranda, greiðslur til A hefðu byggst á fastri fjárhæð fyrir unna vinnustund og almennt ekki verið miðaðar við framgang verka auk þess sem A hefði haft starfsaðstöðu hjá kæranda. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

39. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 • Var fallist á með skattstjóra að virða bæri starfssamband kæranda og A sem vinnusamning í skattalegu tilliti og voru ákvarðanir hans varðandi skattskil kæranda látnar standa óhaggaðar að því frátöldu að álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu var fellt niður. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

40. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Mat skattyfirvalda Í boðunarbréfi sínu, dags. 20. ágúst 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, rakti skattstjóri m.a. greindar skýrslutökur, sem fram fóru yfir framkvæmdastjóra kæranda og A hinn 27. mars 2002, og dró saman þau atriði sem hann taldi sérstaklega benda til þess að um vinnusamning hefði verið að ræða milli kæranda og A en ekki verksamning. Í fyrsta lagi hefði starf A í þágu kæranda verið hennar aðalstarf eftir því sem ráðið yrði af þeim dagafjölda sem hún hefði verið við þau störf. Í öðru lagi hefði A gefið reglulega út reikninga á hendur kæranda, oftast mánaðarlega, en greiðslur til hennar hefðu verið tíðari og hún hefði verið með sérstakan viðskipamannareikning hjá kæranda umrædd ár. Í þriðja lagi hefðu verk ekki verið afmörkuð í tíma heldur virtist vinnusamband hafa verið viðvarandi. Í fjórða lagi virtist kærandi hafa haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkum A. Í fimmta lagi yrði ekki annað séð en að A hefði haft vinnuaðstöðu án endurgjalds hjá kæranda, þótt hún hefði starfað víðs vegar um landið hefðu þau störf verið fólgin í vinnu utan starfsstöðvar, eins og það var orðað. Þrátt fyrir einhverja vinnu A á heimili hennar yrði ekki séð að starfsstöð hennar hefði verið þar svo einhverju næmi. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

41. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Mat skattyfirvalda Í sjötta lagi hefði A ekki haft eigin starfsmenn en ekki hefði reynt á það hvort henni hefði verið það heimilt. Hún virtist hafa unnið verkin sjálf og ekki fengið aðra til þess. Í sjöunda lagi tilgreindi skattstjóri að yfirmenn A hefðu verið launþegar hjá kæranda. Í áttunda lagi hefði A hafið störf hjá kæranda sem launþegi eftir að skattstjóri hefði hafið athugun sína á málinu og virtist verksvið hennar vera það sama og áður. Af hálfu kæranda hefði ítrekað komið fram að félagið hefði viljað ráða A sem launþega en hún hefði neitað því. Sú neitun hennar gæti hins vegar ekki ein og sér orðið til þess að hún teldist verktaki, enda þyrfti starf hennar í raun að hafa boðið upp á sjálfstæða starfsemi eða verktöku, sem ekki yrði séð að hafi verið. Taldi skattstjóri öll framangreind atriði benda til þess að A hefði í raun verið launþegi en ekki verktaki hjá kæranda. Ennfremur vísaði skattstjóri til þriggja tilgreindra dóma Hæstaréttar Íslands niðurstöðu sinni til stuðnings (Hrd. í máli nr. 456/1997, Hrd. í máli nr. 381/1994 og Hrd. í máli nr. 286/1998) og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 307/2002 (Nb takið eftir því að þessu úrskurður er svo ómerkilegur að YSKN reifar hann ekki á netinu hjá sér), sem skattstjóri tók upp orðrétt að hluta. Þessum forsendum skattstjóra hefur kærandi mótmælt svo sem rakið hefur verið. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

42. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Mat skattyfirvalda Er m.a. byggt á því af hálfu kæranda að A hafi haft með höndum framkvæmd einstakra verka á vegum félagsins, þannig að þegar einu verki hafi lokið hafi annað tekið við, en aldrei hafi verið gerð krafa um ákveðið daglegt vinnuframlag hennar. Aldrei hafi verið samið um daglegt vinnuframlag A þó að hún hafi unnið mikið fyrir félagið, enda hafi alltaf verið þörf á starfskröftum hennar þegar þeir hafi staðið til boða vegna framleiðslu, tilboðagerðar eða undirbúnings verkefna. A hafi starfað sjálfstætt að verkefnum sem henni hafi verið falin og lotið engu skipunarvaldi utan þess að reglulega hafi verið fylgst með því að verkefni væru í takt við verklýsingar og tímaáætlanir. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

43. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Niðurstaða YSKN “Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Fyrir liggur að greiðslur kæranda til A voru miðaðar við fasta fjárhæð á klukkustund, sem nam 1.125 kr. árin 1998 og 1999 en 1.360 kr. árin 2000 og 2001, og var tímafjöldi a.m.k. síðustu tvöárin byggður á vinnuskýrslum hennar. Vinnuskýrslur vegna hluta tímabilsins liggja fyrir í málinu og er þar tilgreint upphaf og lok vinnutíma hvern dag svo og það verkefni sem unnið var við. Einnig hefur A fengið greiddar aukagreiðslur (bónusgreiðslur) áárunum 2000 og 2001 vegna tiltekinna verkefna, sem kærandi kveður hafa verið hlutdeild í hagnaði af þeim, en ekki hefur nánar komið fram hvernig þessar greiðslur hafa verið ákvarðaðar. Ljóst er samkvæmt framansögðu að endurgjald fyrir störf A hefur í grundvallaratriðum tekið mið af vinnumagni, en þó verið ákveðnar að nokkru eftir framgangi verka. Hins vegar hefur því ekki verið haldið fram að A hafi borið fjárhagslega áhættu af verkefnum kæranda eða einstökum þáttum þeirra þannig að til þess hafi getað komið að hún fengi ekki greitt fyrir vinnuframlag að fullu. Að þessu virtu og þar sem bónusgreiðslur af því tagi, sem virðist vera um að ræða í tilviki kæranda, eru alls ekki óþekktar sem hluti launakjara verður að telja að framangreind atriði um ákvörðun endurgjalds bendi í heild sinni frekast til vinnusamnings. Í skýrslutökum upplýstu bæði framkvæmdastjóri kæranda og A að hún fengi greiddan ferðakostnað og dagpeninga vegna ferðalaga erlendis, en hins vegar innti kærandi ekki af hendi orlofsgreiðslur vegna hennar eða launatengd gjöld að öðru leyti. Þá ber að leggja til grundvallar að hún hafi ekki átt rétt til greiðslna í veikindaforföllum. Síðastnefnd atriði benda til verksamnings, svo sem fram er komið. .” S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

44. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 A hafi verið skráð á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. mars 1990. Starfsemi hennar hefði verið skilgreind sem starfsemi útvarps- og sjónvarpsstöðva. Hún hafi frá árinu 1990 starfað sem verktaki hjá X sem framleiðandi. Henni hafi í upphafi verið boðið að starfa sem launþegi við einstök verkefni hjá kæranda en hún hafi hafnað því og gert kröfu um að halda sömu kjörum og hún hefði haft hjá X. Kærandi hafi talið það í lagi þar sem um opinbera stofnun var að ræða. Þegar A hefði gefið út fyrsta reikning sinn til kæranda hafi kærandi gengið úr skugga um að hún væri með opið virðisaukaskattsnúmer og frá þeim tíma hafi kærandi verið í góðri trú um að hann væri að greiða verktaka vörsluskatta sem skilað væri í ríkissjóð. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

45. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 Hinn 7. janúar 1998 hafi skattstjóri tekið A af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 14. október 1997. Engar tilkynningar hafi borist kæranda hvorki frá skattyfirvöldum né frá A, sem innheimt hafi virðisaukaskatt áfram allt til ársins 2001 án þess að láta kæranda vita. Kærandi hafi verið grandalaus og talið að virðisaukaskattsnúmer A væri opið og að hún stæði í skilum með innheimtan virðisaukaskatt, staðgreiðslu og önnur gjöld. Skattstjóri hafi tekið A af grunnskrá virðisaukaskatts án þess að tilkynna kæranda um það þótt það hefði verið skattstjóra í lófa lagið að rannsaka málið með því að hafa samband við verktakann og fá hjá honum upplýsingar um hverjum hann hefði verið að selja vinnu sína og auk þess sem skattstjóri hefði getað kannað skil á verktakamiðum frá kæranda. Gera verði þá kröfu, ef skattstjóri taki aðila af grunnskrá virðisaukaskatts, að skattstjóri kanni hvort verktakamiðum hafi verið skilað og tilkynni verkkaupa um að viðkomandi hafi verið tekinn af grunnskrá virðisaukaskatts. Ef skattstjóri sinni ekki eðlilegri og nauðsynlegri rannsóknarskyldu sinni með þessum hætti sé um brot á meginreglum stjórnsýsluréttar að ræða um tilkynningarskyldu stjórnvalda. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

46. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 Áréttað er með vísan til greinds dóms Hæstaréttar frá 12. febrúar 2002 að ekki beri eingöngu að taka tillit til þess sem verkkaupinn átti að vita heldur skuli taka með í reikninginn hvað verktakinn mátti vita eða vissi. A hafi gert það að úrslitakröfu þegar hún hafi gengið til liðs við kæranda að hún héldi sömu kjörum og hún hafi haft hjá X. A hafi verið það ljóst frá upphafi að hún nyti hvorki orlofsréttar né lífeyrisréttar, enda hafi krafa um að starfa sem verktaki verið komin frá henni sjálfri. Þegar kannað sé hvort um sé að ræða samband verktaka- og verkkaupa eða samband launþega og launagreiðanda þá beri að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem inni af hendi vinnu eða þjónustu og þess sem starfað er fyrir. Það sé því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skipti, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 400/1988.Þegar samningssamband kæranda og verktakans sé skoðað bendi mjög mörg atriði til þess að um sé að ræða verksamband. A hafi ekki haft uppsagnarfrest, ekki orlofsrétt, ekki lífeyrisrétt og hún hafi ráðið því sjálf hvar hún leysti verkefni sín af hendi og hvenær, hún hafi sjálf haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkefnum sínum og borið ábyrgð á þeim. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

47. Úrskurður YSKN nr. 96/2004 Með vísan til framangreinds beri að túlka allan vafa kæranda í hag og fella niður breytingar skattstjóra. Ef sú verði niðurstaðan að verktaki, sem ekki hafi innt af hendi greiðslur á virðisaukaskatti, staðgreiðslu og tryggingagjaldi, geti snúið sér til skattyfirvalda og bent á grandalausan verkkaupa og sagt hann vera launagreiðanda, með þeim afleiðingum að honum verði gert að leiðrétta innskatt og greiða staðgreiðslu og tryggingagjald með álagi og dráttarvöxtum, þá sé verið að opna fyrir misnotkun á skattkerfinu með ófyrirsjáanlegum afleiðingum.Reglur um gerviverktöku eigi að koma í veg fyrir að einstaklingar verði skráðir á grunnskrá virðisaukaskatts og/eða staðgreiðsluskrá, en þær eigi ekki að bjóða verktökum upp á leið til misnotkunar með því að innheimta virðisaukaskatt af grandalausum verkkaupa sem síðar verði gert að leiðrétta innskatt sinn, endurgreiða hann, greiða staðgreiðslu og tryggingagjald með þeim afleiðingum að verkkaupinn verði gjaldþrota rétt eins og verktakinn. S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

48. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Svar umboðsmanns við kröfugerð RSK “Ríkisskattstjóri telji að málið snúist ekki um það hvort A hafi staðið skil við hið opinbera eða ekki, heldur snúist um að meta hvernig starfssamband kæranda og A hafi verið í raun. Raunin sé hins vegar sú að málið hefði aldrei farið í þann farveg sem raun varð á ef A hefði skilað vörslusköttum í ríkissjóð. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 hvíli rík tilkynningarskylda á virðisaukaskattsskyldum aðilum. Ekki sé hins vegar fjallað sérstaklega um tilkynningarskyldu skattyfirvalda í lögunum. Skattyfirvöld hafi yfir ýmsum upplýsingum að ráða, m.a. í formi verktakamiða, sem hafi mikla þýðingu í málum sem þessum og hafi skattstjóra verið í lófa lagið að kanna hvort verktakamiðar hefðu verið sendir inn vegna A áður en hún var tekin af grunnskrá vegna virðisaukaskatts. Ef hann hefði kannað það hefði hann séð að kærandi sinnti lögbundinni skyldu sinni að skila inn verktakamiðum þrátt fyrir að A hafi ekki skilað neinum vörslusköttum sem hún hafði innheimt af kæranda.Skattstjóri hefði með einfaldri uppflettingu í kerfi sínu og tilkynningu til kæranda geta komið í veg fyrir að mál það sem um ræðir hefði orðið að veruleika.” S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

49. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Niðurstaða YSKN “Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband kæranda og A að ræða. Var starfið aðalstarf A. Ekki verður annað séð en gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hennar. Þá verður að byggja á því að störfin hafi ekki verið afmörkuð frá almennri starfsemi kæranda. Greiðslur byggðust á fastri fjárhæð fyrir unna vinnustund og voru almennt ekki miðaðar við framgang verka. Þá liggur fyrir að A notaði starfsaðstöðu hjá kæranda. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þáályktun skattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Þá þykir ekki hafa þýðingu sú málsástæða umboðsmanns kæranda að A hafi verið fullljóst, og reyndar verið krafa hennar, að hún væri talin verktaki í þjónustu kæranda. Samkvæmt þessu ber að hafna kröfum kæranda um að hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi efnisleg rök staðið til þess að virða starfssambandið sem vinnusamning.” S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.

50. Úrskurður YSKN nr. 96/2004Niðurstaða YSKN varðandi álag “Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Eins og atvikum var háttað varðandi umrætt starfssamband og áður er rakið, þar sem öll atriði benda ekki eindregið til þess að um vinnusamband hafi verið að ræða milli kæranda og A, svo og með vísan til fyrrgreindrar ákvörðunar skattstjóra varðandi álag á virðisaukaskatt, þykir rétt að fella niður álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu” S K A T T A S N I Ð G A N G A O. F L.