יום עיון לשכת רו"ח

1. יום עיון לשכת רו"ח חישוב מאוחד/נפרד כלים יישומיים בעקבות כרסום הלכת קלס והפסיקה הסותרת נדב שגיא עו"ד רו"ח

2. חישוב נפרד לבני זוג לעומת חישוב מאוחד מביא לחיסכון מס שנתי של עד כ- 40,000 ₪ עקב השיטה הפרוגרסיבית בסיס נורמטיבי לביצוע חישוב נפרד סעיף 65 לפקודה - קובע חבות מס על בסיס התא המשפחתי – בני זוג. סעיף 66(א) לפקודה - מאפשר חישוב מס נפרד לבני הזוג. סעיף 66(ד) לפקודה - קובע חזקה כי לבני הזוג אשר להם הכנסה מעסק, חברה או שותפות, שהם בעלים בו בשיעור של 10% ויותר, ייערך חישוב מס מאוחד. סעיף 66(ה) לפקודה – חוקק בשנת 1999, נכנס לתוקף במחצית הראשונה של שנת 2002, הוקפא ותוקפו חודש מיום 1.1.2004 ואילך. הלכת קלס (ע"א 900/01 ) הוסיפה את התכלית האובייקטיבית לתכלית הסובייקטיבית וקבעה כי החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה ניתנות לסתירה בידי הנישום.

3. ע"א 900/01 רון קלס ואחרים נ' פ"ש ת"א 4 יותר חישוב נפרד גם לבני-זוג העובדים בחברה או בעסק משפחתי, שבבעלות מי מהם מעל 10% מהון המניות כל עוד תוכח היעדר התלות. תכלית סעיף 66(ד) לפקודה: מניעת הפרדת הכנסות מלאכותית לצורך הפחתת מס על כן חזקות התלות הקבועות בסעיף אינן חזקות חלוטות . "כאשר מקורות הכנסתם של בני-זוג אכן נפרדים זה מזה, אין מקום לחזקה חלוטה המונעת הוכחה שאכן כך הוא. די בכך שקיימת חזקה בחוק... למניעת תכנון מס בלתי לגיטימי... במצב שבו רובץ... נטל ההוכחה לסתור את החזקה שבחוק."(פסקה 18). פרשנות שלפיה חזקות התלות הן חזקות חלוטות מובילה לתוצאות בלתי סבירות. היא כורכת באותה כריכה אנשים תמי-לב עם אנשים המנסים להפחית מס באופן בלתי לגיטימי." "היא פוגעת בנישומים תמי-לב שאין הצדקה למנוע מהם את הוכחת מקורות ההכנסה הנפרדים על-מנת לקבל חישוב נפרד. היא יוצרת עיוותים כלכליים ועיוותים חברתיים."(פסקה 21).

4. הלכת קלס –המשך פסילת חזקה לאור עקרונות יסוד בעולם: "בעולם המערבי הביאו שיקולי השוויון בין המינים, האוטונומיה של הפרט, היעילות הכלכלית ושיקולים נוספים למעבר משיטת החישוב המאוחד לשיטת החישוב הנפרד..." "כך נהוגה כיום שיטת החישוב הנפרד בקנדה, באנגליה, באוסטרליה ובשוודיה."(שם) פסילת חזקה משיקולי צדק: "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסוימת היכולה להיות נוגדת למציאות, ואף-על-פי-כן אינה ניתנת לסתירה. מס המוטל על בני-זוג על סמך ההנחה כי מקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, כאשר אין זה המצב לאשורו, ואשר עקב הנחה זו מוגבר הנטל על בני-הזוג, הוא – בעיניי – מס הסותר מושגים מקובלים של צדק." (פסקה 20).

5. הבעיה בהלכת קלס היעדר כלים יישומיים פס"ד קלס קבע כי חרף החזקות ניתן להוכיח כי בני הזוג משיאים הכנסה ממקור בלתי תלוי זה בזה. אך לא נקבע אימתי תחשב הכנסת בן הזוג האחד בלתי תלויה באחר הגם שהיא נובעת מאותו מוקד – לא נקבעו מבחנים לקיום אי התלות. התוצאה: פקידי השומה דוחים בפועל כל טענה בדבר אי תלות בנימוק שלא הורם נטל ההוכחה.

6. עמדת רשות המסים בעקבות פרשת קלס בנסיבות בהן מתקיימת אחת החזקות בסעיף 66(ד) לפקודה, לצורך דיווח נפרד, נדרש: נטל ההוכחה הוא על בני הזוג (לגבי היעדר תלות) היעדר קיומה של התלות – מבחן מהותי ולא פורמלי אימוץ הלכת קרקו אשר נקבעה עובר לקלס בהתייחס לקיום תלות מעבר למקרים המנויים בסעיף 66(ד) לפקודה.

7. עמדת רשות המסיםמבחנים לקביעת תלות • היקף הסמכויות של בן הזוג בעסק או בתאגיד בכלל • סמכויותיו בנוגע להעסקת עובדים בפרט • מידת השליטה של בן הזוג האחד בתאגיד בו מועסק בן הזוג האחר. • הקשר עם בן הזוג אין בו לבדו כדי להצביע על תלות. • העדר סבירות יכולה להצביע על תלות: לגבי עצם ההעסקה של בן הזוג בעסק - תפקיד שאינו נחוץ לעסק; לגבי גובה ההכנסה; לגבי תנאי העסקה שייבחנו ביחס לתרומתו לעסק ובהשוואה לבעל תפקיד דומה בעסק שהוא צד שלישי שאינו קשור לבני הזוג או עובד בעסק דומה והכל לפי היקף המשרה ולפי ערך שעה לתשלום. • נסיבות הפקת ההכנסה, התפקיד של בן הזוג בעסק והרקע המקצועי שלו עשויות להיות רלבנטיות להוכחת העדר התלות.

8. עמדת רשות המיסים -המשך שליטה על ניהול העסק במקרה של שליטה משמעותית (ב-50% לפחות), מוכחת השליטה של בן הזוג האחר על ניהול העסק באופן מובהק וברור. בנסיבות אלו ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח העדר תלות במקורות הכנסותיהם שכן נטל השכנוע וההוכחה בנסיבות אלו כבד באופן מיוחד. לא הוכיחו העדר תלות בין מקורות הכנסותיהם => יש לחשב את המס על הכנסותיהם בחישוב מאוחד

9. עמ"ה 1250/05 שקורי שרה ושחר נ' פ"ש כ"ס (11.06.09) ש' מגן אלטוביה העובדות הבסיסיות בשנת 1988 הקים שחר שקורי עסק ליבוא ושיווק מוצרי טיפוח ומספרות; בשנת 1994הצטרפה שרה שקורי (בת הזוג) לפעילות העסק; ביום 1.1.1998 התאגד העסק כחברה שבה לשחר - 51% ולשרה - 49% מהבעלות; שרה ושחר שקורי מכהנים כמנהלים ומקבלים שכר מהחברה מיום היווסדה; שרה ושחר שקורי עובדים יחד בחברה ואין חלוקת מרכזי רווח בעבודתם; שכר שרה שקורי ברוב שנות המס הרלבנטיות לערעור היה – 35,000 ש"ח לחודש; הגשת דוחות לחישוב נפרד רטרואקטיבית בדוחות המקוריים לשנים 2000-2001 סומן כי מתקיימת חזקת התלות ביניהם בדוחות המקוריים לשנים 2002-2003 סומן בדוחות שאין תלות ביום 3.11.2004 פנו בני הזוג, באמצעות רו"ח שלהם, בבקשה לתקן רטרואקטיבית את הדוחות שלהם לשנים 2000-2003 כך שהמס יחושב בשיטת חישוב המס הנפרד

10. פרשת שקורי – טענות המערערים יש לנקוט בהתייחסות לבעלי שליטה בגישת שלושת הכובעים: בעל מניות, מנהל ועובד. לכן, יש לפרש את "מקור ההכנסה" בסעיף 66 (ד) לפי סעיף 2 לפקודה ("מוקד ההכנסה"). ההתייחסות לעסקאות עם קרובים הן הוראות אנטי תכנוניות ניתנות לסתירה סתירת החזקה לתלות תיעשה לפי הצורך בהעסקת שני בני הזוג ובחינת השכר הראוי

11. פרשת שקורי – טענות פקיד השומה עבודת בת הזוג כלל לא נחוצה לחברה שכר בת הזוג מופרז ומנופח בכוונה – קביעת המשכורות היא שרירותית סימון אי תלות בדוחות האישיים יוצר ראיה לחישוב מאוחד הלכת קלס רלבנטית רק לבני זוג המחזיקים יחד - פחות ממחצית הבעלות והשליטה "תלות מהותית" אשר משמעה שליטת בן הזוג בהעסקת בן זוגו, שוללת חישוב נפרד סעיף 66 (ה) ממצה את זכות בני הזוג לחישוב מס נפרד סעיף 66 (ד) קובע שיעור מס מיוחד על בני זוג העובדים יחד; המדובר בהוראה שהיא אחת מהוראות רבות המתייחסות לקרובים ובעלי שליטה שאינן ניתנות לסתירה בבסיסן (הרישא לסעיף 66(ד) לפקודה), היות והן קובעות נטל מס מוגבר.

12. פרשת שקורי – החלטת ביהמ"שמבחן הנחיצות והנאותות פרשנות מצמצמת לקביעת קיומה של התלות וזאת לאור העקרונות בהלכת קלס: הצורך בשוויון הנטל הפיסקאלי שבין בני זוג שהכנסתם מאותו "מוקד", לבין בני זוג שהכנסתם אינה מאותו "מוקד הכנסה". אין חובה לקיום מרכזי רווח נפרדים לכל אחד מבני הזוג . מבחן הנחיצות – חיוניות העסקת בן הזוג (למרות שהגיעה עם ילדיה לעבודה, עבדה חלקית גם בחופשת הלידה, ביצעה כמה תפקידים בו זמנית בחברה) מבחן הנאותות – שכר ראוי לבן הזוג (למרות דוח הביקורת בעסק קבע שהיא עובדת רק בבוקר).

13. סיכום הלכת שקורי אימוץ גישת שלושת הכובעים ביחס בעל שליטה לחברה שבבעלותו חלוקת הוראות המס להוראות קוגנטיות מחייבות ולהוראות אנטי תכנוניות הניתנות לסתירה. הפחתת הנטל להוכחת היעדר תלות ההכנסות

14. השלכות פרשת שקורי • ניתן לתקן דוחות הכנסה רטרואקטיבית בעקבות הלכה בעליון (ע"א 4243/08, ורד פרי) • אין מניעה לתקן דוחות רטרואקטיבית כולל תיקון סימון "אי תלות". • סעיף 66 (ה) מהווה מסלול מקביל לסעיף 66(ד), משמע נותן הטבה בהתקיים התנאים בסעיף גם אם יש תלות לכאורה. • הלכת שקורי משליכה על ההוראות האנטי תכנוניות לגבי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים וקובעת כי הן ניתנות לסתירה. ככל הנראה, יש להבחין בין סעיפים הקובעים חבות מס כגון החיוב על דיבידנד, לעומת הוראות אנטי תכנוניות;כך לדוגמא סעיף 102 לעומת סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין בעניין הוצאות מימון בשל רכישת נכס מקרקעין ששולמו לצד קשור (ראו הוראת הביצוע המקלה של רשות המסים). • פרשת שלם, בעל שליטה באפס אחוז בעלות.

15. פרשת לס עמ"ה 542/06 דורית וערן לס נ' פ"ש אילת (מחוזי באר שבע 2.3.09 ש' ידין טימור) חברה למכירה ושיווק יינות במבנה המשמש בחלקו כמחסן וחלקו כחנות. המערערת עסקה בניהול מכירה בחנות. סממנים פורמאליים המצביעים על תלות: מיקום החנות בתוך שטח המחסן והיעדר כניסה נפרדת ניהול כספי החנות, ע"י המערער ניהול חשבונות משותף לחנות ולמחסן חשבון בנק משותף היעדר זכות חתימה למערערת רכישה משותפת למחסן ולחנות ספירת מלאי משותפת הוצאות משותפות בחשבונות (ארנונה, שכירות, חשמל)

16. פרשת לס - המשך בחינת היבטים מהותיים: לקוחות וספקים שונים הלקוחות הוכחו כשונים, אך הוכח כי היו גם ספקים משותפים עבודת המערערת עצמאית ומנותקת מהחברה הוכח כי לעיתים מחליפה את המערער בתפקידו ומטפלת במעקב אחר חובות הלקוחות המוסדיים של החברה התערבות המערער בעבודת המערערת החנות נמדדת כמרכז רווח נפרד ניהול כספי משותף מצביע על ההפך המערער החזיק 99% מהמניות; קיבל את המערערת לעבודה וקבע תנאי שכרה ועבודתה

17. פרשת לס - הערות לא עמדו בנטל ראייתי – העיד בעל החברה; בת הזוג ו/או עדים אחרים לא הועדו ולא ניתן גיבוי ראייתי לנחיצות ונאותות עבודת בת הזוג. נחיצות המערערת בתפקידה וסבירות הכנסתה, אינם גוברים במקרה זה על משקלה הראייתי החלש של טענת העצמאות וההיבטים המהותיים. התמקדות בשאלת מרכזי הרווח הנפרדים – רף גבוה התייחסות לקונית מאד להלכת קלס (ע"א 900/01) והתמקדות במבחני הפסיקה שקדמה לקלס (ע"א 4599/91 אהרון מלצר נ' פ"ש חיפה) של "יכולת בן הזוג להשפיע באופן מכריע על תנאי העסקה והשכר", כמבחן לקיומה של תלות במקורות הכנסה.

18. פרשת מלכיאלי עמ"ה 540/08 סימה ומשה מלכיאלי נ' פ"ש אשקלון (27.7.09) ש' יוסף אלון, מחוזי באר שבע: חברה למתן שירותי סיעוד בבעלות הבעל (96.6%) והעסקת בת הזוג בחינת התלות בין מקורות ההכנסה המערערת מילאה תפקיד ניהולי אדמיניסטרטיבי שכרה זינק בשנתיים ב-300% ובשנתיים נוספות ב – 300% נוספים, למרות שלא חלו שינויים בהיקף/סוג העבודה פער משמעותי משכר עובדות בתפקידים דומים בחברה המערער העיד כי ניצל זכותו לתכנון מס למקסום הכנסה פנויה של שני בני הזוג מהחברה אותו מקור.

19. פרשת מלכיאלי - המשך בית המשפט בחן את התלות בין מקורות ההכנסה בהתאם למבחנים אשר נקבעו בפסיקה אשר קדמה לפס"ד קלס: ע"א 322/83 קרקו נ' פ"ש עפולה - מבחן מהותי ולא פורמאלי ע"א 4599/91 מלצר נ' פ"ש חיפה - יכולת בן הזוג להשפיע באופן מכריע, אם לא בלעדי, על תנאי העסקה/שכר בן הזוג השני מבחן ראייתי – העידו רק שני בני הזוג מלכיאלי, ללא עדות וראיות תומכות בנחיצות ונאותות עבודת בת הזוג. מבחן הנחיצות – לא הוכח כי עבודת בת הזוג נחוצה בעסק מבחן הנאותות – לא ניתנו הסברים בדבר שינויים דרסטיים בשכר בת הזוג. זניחת התזה של מרכזי הרווח הנפרדים שנפסקה בעניין לס.

20. פרשת מלכיאלי – אמרת אגב ביחס לפרשת שקורי פרשנותו של בהמ"ש בעניין שקורי בדבר הרישא של סעיף 66 (ד) לפקודה [הגדרת "תלות" בין מקורות הכנסה] לפקודה אינה "נקייה מספקות". לפיכך, אין בהכרח מקום להגמשת המבחנים לקביעת "תלות", ויש ליישם את המבחנים אשר נקבעו בפסיקה שקדמה לקלס (פס"ד קרקו ומלצר) לצורך קביעת תלות. פס"ד קרקו [המבחן המהותי לעומת הפורמאלי]: בני זוג רופאי שיניים, אשר ניהלו קליניקה: סממנים פורמאליים, אשר לאו דווקא עליהם יש לבסס אי תלות: אי התמזגות ההכנסות; ניהול עסק במסגרת פורמלית משפטית וניהול חשבונות נפרדים; דיווח מאוחד למע"מ; שימוש בת הזוג בציוד המרפאה השייך לבעל. כך למשל, הפקדת הכנסות בחשבון משותף אינה יוצרת תלות

21. ליצירת קשר נדב שגיא, עו"ד (רו"ח) nadav@sagilaw.com 30 70 646 - 077 www.sagilaw.com