Налоговые споры по раздельному учету и при использовании различных режимов налогообложения

1. Налоговые споры по раздельному учету и при использовании различных режимов налогообложения Яковлев Алексей Алексеевич Руководитель практики налоговых споров ФБК-Право Июнь · 2013

2. Споры по раздельному учету Общая информация • Споры по НДС остаются в лидерах по сравнению со спорами по другим видам налогов; • Раздельный учет – актуальность проблематики; • Организация ведения раздельного учета – как инструмент налоговой оптимизации; • Ведение раздельного учета по НДС – комплексная задача, включающая в себя вопросы учета, экономики и права, при этом ключевыми в ней являются вопросы УЧЕТА.

3. Случаи, для которых главой 21 НК РФ предусмотрено ведение раздельного учета. • осуществление операций, облагаемых НДС, и операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от НДС) (п. 4 ст. 149 НК РФ); • для длительных производственных циклов (п. 13 ст. 167 НК РФ); • определение суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации, облагаемой по ставке 0 % (п. 10 ст. 165 НК РФ); • при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 174.1 НК РФ); • раздельный учет по ст. 170 НК РФ Его назначение связано с таким условием для вычета НДС как связь приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав с операциями, облагаемыми НДС

4. Раздельный учет по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ ВЫЧЕТЫ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ТОВАРАМ (РАБОТАМ, УСЛУГАМ), ИМУЩЕСТВЕННЫМ ПРАВАМ, ¡ используемым для осуществления операций (1)_ОБЛАГАЕМЫХ НДС используемым для осуществления как (1)_ОБЛАГАЕМЫХ, так и (2)_НЕ_ПОДЛЕЖАЩИХ обложению НДС (ОСВОБОЖДЕННЫХ от обложения НДС) операций используемым для осуществления операций (2) НЕ_ОБЛАГАЕМЫХ НДС ПРИННИМАЮТСЯ К ВЫЧЕТУ УЧИТЫВАЮТСЯ В СТОИМОСТИ ПРИННИМАЮТСЯ К ВЫЧЕТУ/ /УЧИТЫВАЮТСЯ В СТОИМОСТИ В ПРОПОРЦИИ СтОтгрНДС / ΣСтОтгр РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

5. «Правило 5 %» vs ведение раздельного учета по п. 4 ст. 170 НК РФ Правило 5 %: • О нем вспоминают в момент, когда надо готовить возражения на акт проверки; • На него ссылаются там, где это не нужно; • Его возможности используются не полностью. (!) МОЖНО НЕ ОПРЕДЕЛЯТЬ ПРОПОРЦИЮ В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ, ЕСЛИ: ДОЛЯ СОВОКУПНЫХ РАСХОДОВ на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых НЕ_ПОДЛЕЖАТ ОБЛОЖЕНИЮ НДС, не превышает 5 % ОБЩЕЙ ВЕЛИЧИНЫ СОВОКУПНЫХ РАСХОДОВ на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. (абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции ФЗ от 19.07.2011 N245-ФЗ)

6. «Правило 5 %» спорные вопросы • Какие вопросы возникают по «Правилу 5 %» (перечень не является исчерпывающим): • Используем / не используем, в том числе, с учетом видов осуществляемой деятельности, закрепляем в УП/ не закрепляем в УП • Какие расходы берем для расчета (только прямые, или прямые и косвенные, только по основной деятельности или с учетом прочих, что делаем с общехозяйственными и внереализационными расходами, используем данные бухгалтерского или налогового учета и т.п.) • Считаем расходы связанные с облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально доходам / считаем по другим критериям • Применяем или нет «Правило 5 %», если отдельные виды деятельности подпадают под ЕНВД • На какой результат применения «Правила 5 %» можно рассчитывать

7. «Правило 5 %» спорные вопросыОбязательность (необходимость) применения, обязательность закрепления в УП • Применение «Правила 5 %» является добровольным • Отказ от применения правила 5 % не всегда продиктован объективными оценками, не всегда учитывает возможность того, что ситуация может меняться • Отсутствие в УП упоминания про применение «Правила 5 %» может выступить дополнительным ресурсом при защите прав налогоплательщика, • Декларирование применения «Правила 5 %» в УП, в совокупности с указанием применяемой методики, может выступить дополнительным аргументом в пользу ее обоснованности

8. «Правило 5 %» спорные вопросыЗначение видов осуществляемой деятельности • Практика с участием автодилеров (2009-2012 годы): • Общество осуществляло как операции, подлежащие обложению НДС (реализация автомобилей и запчастей к ним, реализация ТМЦ, оказание услуг по ремонту автомобилей), так и операции, не подлежащие обложению НДС (оказание услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в период гарантийного срока их эксплуатации); • Инспекция считает расчет Обществом доли совокупных расходов ошибочным, поскольку в него необоснованно включены суммы расходов, не относящиеся к расходам на производство товаров (работ, услуг), а именно: расходы, связанные с реализацией (перепродажей) товаров (автомобилей, запчастей), производителем которых общество не является. • Суд полагает, что дилерская деятельность Общества предусматривает продажу автомобилей с предварительным выполнением работ по предпродажной подготовке и последующим выполнением работ по гарантийному ремонту автомобилей. При применении установленного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ правила из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей и запасных частей.

9. «Правило 5 %» спорные вопросыЗначение видов осуществляемой деятельности (продолжение) Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12 (дело ООО «Проктер энд Гембл»): Инспекция (Ответчик): Общество (Заявитель): Применение абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ возможно только производственными компаниями Предоставление займа - производство услуг. Трактовка Инспекции абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствует смыслу этой нормы. Президиум ВАС: Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм НДС, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций Ф • (!) Важно: • спор за период до изменений ФЗ от 19.07.2011 N 245-ФЗ • Президиум ВАС РФ использовал критерии экономического характера • необлагаемой деятельностью у Заявителя было предоставление займов под % • спорная сумма вычетов была связана с общехозяйственными расходами

10. «Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %» (!) Какие расходы следует включить в расчет по «Правилу 5 %» Письмо МФ РФ от 12.02.2013 N 03-07-11/3574: … учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от НДС. Письмо МФ РФ от 02.08.2012 N 03-07-11/223: … учитывались все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от обложения НДС, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям. Письмо МФ РФ от 29.03.2012 N 03-07-08/92: В случае, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими обложению НДС, осуществлялись операции, не подлежащие обложению НДС в связи с тем, что они не являются объектом обложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 %, раздельный учет может не производиться.

11. «Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %» (продолжение) • (!) Подходы судебной практики по общехозяйственным расходам • Постановление ФАС МО от 30.03.2012 N А40-75197/11-129-319: • Вычет по общехозяйственным расходам заявлен обществом в полной сумме, поскольку данные товары (работ, услуги) использованы только для осуществления операций, облагаемых НДС. Строительство жилого дома, в котором обществом в проверяемом периоде были реализованы квартиры, осуществлялось только подрядным способом, то есть без привлечения сил и средств заказчика, который за исключением оплаты строительных работ, не нес никаких расходов, подлежащих распределению в бухгалтерском учете по счетам затрат, в том числе на счет 26 "Общехозяйственные расходы". • (!) Подходы к решению спорных вопросы в отношении ряда расходов • необходимо учитывать экономическое содержание расхода и его место в деятельности организации; • последовательность избранной методологии, в том числе, использование сопоставимых экономических показателей;

12. «Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %» (продолжение) (!) Источник для расчета: налоговый vs бухгалтерский учет Постановление ФАС СЗО от 20.07.2011 N А21-7242/2010: Непосредственно в главе 21 НК РФ не содержатся определения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство". Использование норм главы 25 НК РФ по поводу термина "расходы на производство", ошибочно. Правомерно использование правил бухгалтерского учета. (См. также письмо МФ РФ от 28.06.2011 N 03-07-11/174) (!) Как делим расходы, связанные с облагаемыми/ не облагаемыми операциями: пропорционально доходам или по другим критериям Письмо ФНС РФ от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475: Положениями главы 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 170 НК РФ, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов.

13. «Правило 5 %» спорные вопросыСочетание общего режима и ЕНВД Правило 5 % действует и при ЕНВД Правило 5 % при ЕНВД не действует • Постановление ФАС СЗО от 20.07.2011 по делу NА21-7242/2010 (косвенно) • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 по делу N А29-6207/2008 • Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А65-28667/06-СА2-11 • Письмо ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@ • Письмо МФ РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143 • Постановление ФАС ЦО от 29.05.2006 N А23-247/06А-14-38

14. Правило 5 %Последствия при соблюдении барьера Письмо ФНС от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ (письмо МФ РФ от 19.09.2008 N 03-07-15/139): …абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов). Постановление ФАС ЦО от 28.03.2012 N А68-5321/11: …абз.9 п.4 ст.170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, а также в тех и других одновременно.

15. Раздельный учет по ст. 170 НК РФОсновные вопросы (!) Что такое «раздельный учет» Совокупность действий по определению судьбы «входящего» НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций, прежде всего в части вычетов, относящихся одновременно к двум указанным выше категориям. Именно на эти вычеты распространяются и отрицательные последствия в случае отсутствия раздельного учете или ведения его ненадлежащим образом. См. Письмо МФ РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02 (!) Закрепление в УП Формализация порядка ведения раздельного учета желательна, но главное – при необходимости иметь возможность подтвердить, что раздельный учет фактически ведется. Постановление ФАС МО от 06.03.2012 по делу N А40-140274/10-4-840; Постановление ФАС ВСО от 29.05.2012 по делу N А74-585/2011 и др.

16. Раздельный учет по ст. 170 НК РФОпределение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (!) Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 (дело "Лаборатории Касперского»): Предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21. (!) Определение ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-12760/11: Обществом осуществлялись не подлежащие налогообложению операции по выдаче процентных займов в денежной форме. В нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ проценты по указанным займам не учтены в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете единой пропорции применяемой для распределения НДС. Доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. (!) Общие подходы к определению стоимости отгрузки Последовательность, использование экономически обоснованных сопоставимых критериев

17. Раздельный учетРазбор практической ситуации • Обществом заявлен вычет по приобретенным нежилым помещениям, при этом Общество получало доходы в виде % по займам и от реализации ц/б • Приобретенные нежилые помещения планировалось использовать в операциях, облагаемых НДС и эти намерения начали воплощаться после завершения проверки • Вычет заявлен не в периоде приобретения нежилых помещений, а в периоде реализации первого из них, в пределах срока (п. 2 ст. 173 НК РФ) • В ходе проверки Общество пояснило Инспекции, что не вело раздельный учет «входящего» НДС. В периоде заявления вычетов имелись основания для применения правила 5 %, представило справку-расчет. • Инспекция отказала в вычете, поскольку в периоде приобретения помещений доля расходов, связанных с необлагаемыми операциями превысила 5 %

18. Использование налоговых режимов и оценка обоснованности налоговой выгоды Определение ВАС РФ от 01.02.2013 № ВАС-15570/12 (рассмотрено Президиумом ВАС РФ 09.04.2013, дело ООО«Металлургсервис»): Выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем применения специального налогового режима, не могут являться правомерными с учетом законности применения этим обществом системы налогообложения в виде ЕНВД. Управленческие решения по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не могут рассматриваться как дробление бизнеса и однозначно свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

19. БЛАГОДАРЮ ЗА ВНИМАНИЕ! Яковлев Алексей Алексеевич Руководитель практики налоговых споров ФБК-Право www.fbk-pravo.ru 101990, Москва, ул. Мясницкая, д. 44/1 Телефон +7 (495) 7375353 Факс +7 (495) 7375347 E-mail Yakovleva@fbk.ru