第七章金融资产和长期股权投资

第七章金融资产和长期股权投资 第一节金融资产

一、金融资产的分类 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。 • 上述分类一经确定，不应随意变更。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 • （一）此类金融资产进一步分类 • 1、交易性金融资产：主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 • 2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：主要是指是企业基于风险管理需要或消除金融资产在会计确认和计量方面存在不一致情况等所作的指定。

（二）会计处理 • 1、账户设置 • 设置“交易性金融资产 ”账户，用来核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。 • 按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。 • 关键：按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。公允价值变动需调整账面价值。

2、账务处理 • （1）取得 • 甲公司购入某钢铁公司的股票10万股，每股面值1元，每股成交价6元，共计60万元，应支付交易费用1340元。钢铁公司已宣告但尚未发放的现金股利为2万元。 • 借：交易性金融资产—成本580000 • 应收股利 20000 • 投资收益 1340 • 贷：银行存款 601340

（2）公允价值变动 • 年度末，应将交易性金融资产按公允价值计量。 • 例如：年末，甲公司某钢铁公司的股票市价为60万元，成本58万元。 • 借：交易性金融资产—公允价值变动 2万 • 贷：公允价值变动损益 2万 • 如果自营证券市价为50万，成本58万。 • 借：公允价值变动损益 8万 • 贷：交易性金融资产—公允价值变动 8万

（3）出售交易性金融资产 • 甲公司售出上年购入的某石化公司每股面值为1元的股票5万股，成交价405000元，应支付交易费用880元，购入账面余额为380000元，其中：成本375000元，公允价值变动为5000元。 • 借：银行存款 404120 • 贷：交易性金融资产—成本 375000 • 交易性金融资产—公允价值变动 5000 • 投资收益 24120 • 出售证券时应将原计入的公允价值变动转出。 • 借：公允价值变动损益 5000 • 贷：投资收益 5000

（4）股利和利息 • 甲公司收到钢铁公司发放的现金股利为2万元。 • 借：银行存款 2万 • 贷：应收股利 2万 • 甲公司持有股票的某石油工业公司宣告分红，甲公司应分得现金红利3万元。 • 借：应收股利 3万 • 贷：投资收益 3万

三、持有至到期投资 • （一）概念 • 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定、且企业有明确意图并有能力持有至到期的非衍生金融资产。 • 企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资。 • 购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。

（二）会计处理 • 1、账户设置 • 设置“持有至到期投资”账户，核算企业持有至到期投资的摊余成本。 • 按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。 • 关键：实际利率的计算、摊余成本的确定、损益的处理。

2、账务处理 • （1）取得 • 华盛公司于2001年1月1日以95083元折价购入希望公司当日发行的3年期分期付息到期一次还本的债券面值100000元，票面利率10％，债券每年6月30日及12月31日各付息一次。发行时市场利率为12％。 • 借：持有至到期投资—成本 100000 • 贷：银行存款 95083 • 持有至到期投资—利息调整 4917

（2）期末结计利息 • 第一期计息、利息调整时： • 借：应收利息 5000 • 持有至到期投资—利息调整 705 • 贷：投资收益 5705 • 当期利息收入=95083×12%÷2=5705 • 第二期计息、利息调整时： • 借：应收利息 5000 • 持有至到期投资—利息调整 747 • 贷：投资收益 5747 • 当期利息收入=（95083+705）×12%÷2=5747 • 注：持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应借记“持有至到期投资—应计利息”。

（3）重新分类为可供出售金融资产 • 华盛公司在2002年1月1日将持有希望公司的50000元面值债券转为可供出售金融资产。当日市价51000元。 • 借：可供出售金融资产 51000 • 持有至到期投资—利息调整 1732* • 贷：持有至到期投资—成本 50000 • 资本公积—其他 2732 • *1732=（4917-705-747）÷2

（4）出售：确认损益 • 华盛公司将持有希望公司面值50000元的债券出售。得款53000元。 • 借：银行存款 53000 • 贷：可供出售金融资产 51000 • 投资收益 2000 • （5）持有至到期投资减值准备 • 2002年12月31日华盛公司持有希望公司面值50000元的债券，其公允价值为49000元。 • 借：资产减值损失 1000 • 贷：持有至到期投资减值准备 1000 • 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，可在原已计提的减值准备金额内恢复增加的金额。

四、可供出售金融资产 • （一）概念 • 可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。 • 例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的，可划分为此类。

（二）会计处理 • 1、账户设置 • 设置“可供出售金融资产”账户，核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。 • 关键：按公允价值进行后续计量；交易费用计入初始成本、公允价值变动计入所有者权益。

2、账务处理 • （1）取得：入账金额 • 例1：华盛公司在2002年4月3日购买乙公司股票10000股，每股买价12元，另支付600元交易费用。乙公司已在2002年4月1日宣告分派2001年度现金股利为每10股派现金1元，并定于2002年4月10日起按4月5日的股东名册支付股利。 • 借：可供出售金融资产 119600 • 应收股利 1000 • 贷：银行存款 120600

例2：甲公司2001年1月1日以105242元购入乙公司当日发行的3年期分期付息到期还本的债券面值10万元，票面利率10％，债券每年6月30日及12月31日各付息一次。市场利率8％。例2：甲公司2001年1月1日以105242元购入乙公司当日发行的3年期分期付息到期还本的债券面值10万元，票面利率10％，债券每年6月30日及12月31日各付息一次。市场利率8％。 • 借：可供出售金融资产—成本 100000 • 可供出售金融资产—利息调整 5242 • 贷：银行存款 105242

（2）期末结计利息：摊余成本和实际利率 • 第一期计息、利息调整时： • 借：应收利息 5000 • 贷：可供出售金融资产—利息调整 790 • 投资收益 4210 • 当期利息收入=105242×8%÷2=4210 • 第二期计息、利息调整时： • 借：应收利息 5000 • 贷：可供出售金融资产—利息调整 822 • 投资收益 4178 • 当期利息收入=（105242-790）×12%÷2=4178 • 注：可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，应借记“可供出售金融资产—应计利息”。

（3）公允价值变动：差额计入资本公积 • 年度末，应将可供出售金融资产按公允价值计量。 • 例如：年末，华盛公司持有的乙公司股票市价为150000元，成本119600元。 • 借：可供出售金融资产—公允价值变动30400 • 贷：资本公积——其他资本公积30400 • 如果乙公司股票市价低于成本时。 • 借：资本公积——其他资本公积 • 贷：可供出售金融资产—公允价值变动

（4）出售：确定损益 • 华盛公司将持有的乙公司股票以160000元的价格出售。 • 借：银行存款 160000 • 资本公积——其他资本公积 30400 • 贷：可供出售金融资产 119600 • 可供出售金融资产—公允价值变动 30400 • 投资收益 40400

五、金融资产的后续计量 • ——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为该类的金融资产）：按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 ——持有至到期投资：按实际利率法，以摊余成本计量 ——可供出售金融资产：按公允价值计量，公允价值变动计入权益，直至减值或终止确认时转出至损益。

第二节长期股权投资

一、长期股权投资的初始计量 • （一）长期股权投资初始计量原则 • （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 • （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。 • （3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 • （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（二）企业合并形成的长期股权投资初始计量 • 1、企业合并概述 • 以合并方式为基础对企业合并的分类 • （1）控股合并 • （2）吸收合并 • （3）新设合并 • 以是否在同一控制下对企业合并的分类 • （1）同一控制下的企业合并 • （2）非同一控制下的企业合并

2、同一控制下企业合并形成的长期股权投资 ——合并取得的被合并方的资产、负债，除因会计政策不同而进行的调整以外，按原账面价值计量 ——不形成商誉、合并对价（按账面价值）与合并中取得的净资产账面价值份额的差额调整权益项目 • 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式形成的长期股权投资的账务处理 • 以发行权益性证券形成的长期股权投资的账务处理

3、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资3、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 ——在购买日，购买方取得的被购买方的资产、负债及或有负债应按公允价值确认 ——非货币资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额作为资产处理损益

（三）以企业合并以外方式取得的长期股权投资（三）以企业合并以外方式取得的长期股权投资 • 1、以支付现金取得的长期股权投资 • 2、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 • 3、投资者投入的长期股权投资

二、长期股权投资的后续计量 • （一）后续计量原则应当分别不同的情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。

（二）成本法 • 1、适用范围 • （1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 • （2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2、账务处理原则 • 长期股权投资按初始投资成本计价，在追加投资和收回投资时可调整初始投资成本。 • 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应分别情况处理 • 宣告分派的利润超过投资后应享的累积净利润的部分，该部分应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值，称为清算性股利。

3、会计处理 • 例如：甲公司于1999年7月初购入乙公司的股票60000股，占乙公司15%的股份，每股面值1元，购入价25元。购入时支付了10000元相关费用，乙公司已宣告分派的现金股利为每10股派现金1元。 • 借：长期股权投资—乙 1504000 • 应收股利 6000 • 贷：银行存款 1510000 • 假定乙公司1999年全年净利润为60000元，发放现金股利40000元。 • 借：银行存款 6000 （40000×15%） • 贷：投资收益 4500 （60000×15%÷2） • 长期股权投资—乙 1500*（清算性股利） • *1500=（40000-60000×50%）×15%

假如乙公司2000年净利8万，发放现金股利10万。假如乙公司2000年净利8万，发放现金股利10万。 • 借：银行存款 15000（10万×15%） • 贷：投资收益 12000 • 长期股权投资—乙 3000*（清算性股利） • *3000=（40000+100000-30000-80000）×15%-1500

4、成本法的优缺点 • 优点： • （1）投资账户能够反映投资的成本； • （2）核算简便； • （3）能反映企业实际获得的利润或现金股利的情况，而且获得的利润或现金股利与其流人的现金在时间上基本吻合； • （4）与法律上企业法人的概念相符； • （5）所确认的投资收益，与我国税法上确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的； • （6）成本法比较稳健。

缺点： • （1）长期股权投资账户不能反映投资企业在被投资单位中的权益； • （2）其投资收益未必能真正反映实际的投资利益。

（三）权益法 • 1、适用范围 • 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法。

2、账务处理原则 • （1）初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，分别下列情况处理： ——借差（大于部分）：直接确认为商誉，包括在长期股权投资的初始成本中。该商誉不进行摊销，但需要在会计期末进行减值测试。 ——贷差（小于部分）：直接计入当期损益，同时将初始投资成本调整为应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值相对应的份额价值。

例如：甲公司向乙公司投资3000万元，取得了乙公司有控制权的30%的股权。乙公司年初净资产公允价值总额为7500万元。例如：甲公司向乙公司投资3000万元，取得了乙公司有控制权的30%的股权。乙公司年初净资产公允价值总额为7500万元。 • 借：长期股权投资 3000万元 • 贷：银行存款 3000万元 • 例如：甲公司向乙公司投资3000万元，取得了乙公司有控制权的30%的股权。乙公司年初净资产公允价值总额为12000万元。 • 借：长期股权投资 3600万元 • 贷：银行存款 3000万元 • 营业外收入 600万元

（2）投资以后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资账面价值。（2）投资以后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资账面价值。 • ①将被投资单位当年实现的净利润，按投资比例，调增长期股权投资账面价值，确认当期投资收益。 • ②将被投资单位当年的净损失，按投资比例，调减长期股权投资账面价值，确认当期投资损失。*** • ③将被投资单位资本公积变动数，按投资比例，调增或调减长期股权投资的账面价值。 • ④被投资单位宣告分派利润或现金股利时，按应分得利润或现金股利，调减长期股权投资账面价值。

3、会计处理 • 例如：甲公司于1999年1月初向乙公司投资600万元，取得了乙公司有控制权的20%的股权。乙公司年初股东权益总额为2500万元，1999年净利为200万元，2000年3月10日分配现金股利150万元；2000年净亏300万元；2001年净利500万元。 • 1999年1月初投资时： • 借：长期股权投资 600万元 • 贷：银行存款 600万元

1999年年末时（盈利200万）： • 借：长期股权投资 40万元（200万元×20%） • 贷：投资收益 40万元 • 2000年3月10日时（分红150万）： • 借：应收股利 30万元（150万元×20%） • 贷：长期股权投资—损益调整 30万元

2000年年末时（亏损300万）： • 借：投资收益 60万元（300万元×20%） • 贷：长期股权投资 60万元 • 如果连续出现亏损，直至将“长期股权投资”账户金额调整为零，以后盈利时，先冲减未调整的亏损，再恢复账面金额。 • 2001年年末时（盈利500万）： • 借：长期股权投资 100万元（500万元×20%） • 贷：投资收益 100万元

例：甲企业对乙企业的投资占30%，2000年乙企业可供出售金融资产公允价值变动增加600万元，乙企业当年实现净利3200万元。例：甲企业对乙企业的投资占30%，2000年乙企业可供出售金融资产公允价值变动增加600万元，乙企业当年实现净利3200万元。 • 借：长期股权投资 1140万 • 贷：投资收益 960万 • 资本公积 180万

4、权益法的优缺点 • 优点： • （1）投资账户能够反映投资企业拥有被投资企业所有者权益份额的经济现实； • （2）投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，不受利润分配政策的影响，体现了实质重于形式的原则。 • 缺点： • （1）权益法的处理与法律现实相悖； • （2）投资收益的实现与现金流入的时间不相吻合； • （3）会计核算比较复杂。

第七章 金融资产和长期股权投资