第二讲个人所得税专题

第二讲个人所得税专题

一、个人所得税的效应分析 • （一）个人所得税的公平效应分析 • 个人所得税通过累进税率、免征额、费用扣除、税收优惠等政策体现量能负担原则。 • （二）个人所得税对经济增长的效应分析 • 1、个人所得税与消费 • 个人所得税的征收直接减少个人的可自由支配所得或改变纳税人的相对所得。 • 个人可支配收入降低致使个人消费水平下降，产生“收入效应”。 • 在征收既定的个人所得税的情况下，累进税率可以有效调节贫富差距，从而达到提高消费需求。

2、个人所得税与储蓄 • 由于边际消费倾向递减规律，收入越多，储蓄就越多，即储蓄率升高，进而增加投资，投资乘数效应使投资规模扩大，将有利于经济增长，反之，将抑制经济增长。 • （1）收入效应 • 征收个人所得税后，纳税人的可支配收入减少，现期消费和储蓄水平下降。 • 个人所得税前的个人储蓄S1=(l一b)y，个人所得税后的个人储蓄S2=(1一b)(l一)Y；假设个人收入Y以及边际消费倾向b不变，由于(1一t)小于0，则S2小于S1. • 对个人储蓄征收利息税，导致个人的储蓄收益降低，纳税人为了维持现有的储蓄水平，减少消费以增加储蓄，这就是利息税对个人储蓄的收入效应，所以利息税的收入效应对私人储蓄有激励作用。

（2）替代效应 • 政府征税导致消费价格上升，要维持相同的消费水平，用现期消费代替未来消费，使储蓄相应减少。 • 对利息税而言，政府对个人储蓄征收利息税后，储蓄的收益率降低，为了使个人效用最大化，纳税人的储蓄偏好下降，消费倾向上升，更多的消费代替储蓄，产生替代效应。 • （3）累进税率对储蓄的影响 • 假设没有个人偏好，实行比例税率，消费的未来和现实的相对价格都没有变化，个人现时以及未来的可支配收入都将下降，个人所得税对于储蓄只产生收入效应而不存在替代效应。 • 如果考虑到个人的偏好，应对个人收入下降问题，为避免未来生活产生忧虑，个人将会增加目前的储蓄倾向，减少现时消费，而扩大未来消费。 • 与比例税率相比，累进税率的替代效应将会更加明显，尤其是超额累进税率的实施将会使替代效应更加强烈。

3、个人所得税与投资 • 高税负会减少人们的实际收入，降低人们的投资热情，挫伤人们增加投资的积极性，对经济增长产生消极影响。而低税负促使各项经济活动等具有较高的税后收益，为个人投资奠定良好的经济基础，对经济增长起积极作用。 • 4、个人所得税与劳动供给 • （1）替代效应 • 政府征税会使闲暇与劳动的相对价格发生变化，闲暇相对于劳动的价格降低，引起个人以闲暇替代劳动。 • （2）收入效应 • 政府征税会直接减少个人的可支配收入，从而促使其为维持既定的满足程度(维持收入水平不变)而减少闲暇，增加工作时间，提高劳动供给。

（3）个人所得税对劳动投入的净效应 • 收入效应>替代效应，增加工作时间;最终表现为劳动力供给的增加。 • 收入效应<替代效应，减少工作时间;最终表现为劳动力供给的减少。 • 收入效应=替代效应，工作时间不变;最终表现为劳动力供给的不变。 • 累进所得税要比比例所得税的替代效应更大，即累进税将在更大程度上促使劳动者选择闲暇而代替工作。 • 同时，无论是收入效应还是替代效应，个人所得税都将对劳动力的供给产生深远的影响，政府在运用个人所得税调控经济时，要充分考虑到个人所得税对劳动力市场的影响，尽量减少个人所得税对劳动供给的替代效应，增加收入效应，增加劳动供给，促进经济的增长。

(三)个人所得税对经济稳定的影响 • 1、内在稳定机制 • 个人所得税的累进税率是“内在稳定器”的具体体现。个人所得税可以不经过税率的调整，即可与经济运行自行配合。在经济萧条时期，政府征收的个人所得税自动下降，个人可支配收入增多，从而使消费和投资增加，导致总需求增长，克服危机;而在经济上升时，个人收入增加，政府征收的所得税率也自动上升，使个人的消费和投资受到抑制，物价上涨得到控制，经济趋于稳定。 • （2）相机抉择机制 • 在经济萧条或高涨时，采取与经济风向相逆的税收政策，对个人所得税的税率、费用扣除、优惠政策等方面进行调整，实行减税或增税的政策，从而使经济走出萧条或平抑经济的过度繁荣，保持经济的稳定。

二、个人所得税的税制模式 • 个人所得税课税模式理论上可以划分为三种，即分类所得课税模式、分类综合所得的混合课税模式(又称“二元课税模式”)、和综合所得课税模式。 • （一）分类所得的课税模式 • 分类所得课税模式也称个别所得课税模式，是指归属于同一个纳税人的各类所得或各部分所得如薪金、股息或营业利润等的每一类所得都要按照单独的税制规定纳税。 • 采用分类税制的主要是非洲的苏丹，埃及，布隆迪，索马里，扎伊尔，埃塞俄比亚，卢旺达，莫桑比克；亚洲的也门，约旦，中国，中国香港，老挝，黎巴嫩，叙利亚。

理论依据： • 对纳税人的不同收入贯彻区别对待的原则，划分为不同性质的所得，然后对不同性质的所得采取不同的税率，分别承担不同的税负。 • 公平与效率： • 有利于实现特定的政策目标。 • 难以实现调节社会收入分配的目标： • 为高收入中提供了逃避税的空间。 • 产生对税基的“切割效应” • 单纯来源的纳税人与多种所得的纳税人税负不公

征纳成本并不更低。 • 税款的征收成本和纳税成本相比其他两种课税模式就较低。对于难于从源头控制税款的所得，税务机关需要借助第三方信息的提供来审核纳税人的自行申报的真实性和可靠性，而纳税人就会在税务部门不易监管的情况下，通过在所得类型间进行游走以选择较低的税率，实现偷逃税款的目的。如果税务机关监管不力，纳税人隐匿不报代扣代缴以外的所得类型的税款，也是经常发生的。因此，分类所得的课税模式在效率上并没有太大的比较优势，对征管水平的要求也没有比其他两种课税模式来得低，征收效率并不是三种课税模式中最高的。

（二）综合所得的课税模式 • 也称一般所得课税模式，是指将纳税人一定时期内的不同来源的各种所得综合起来，作为一个所得整体对待，在减除各项法定宽免额和扣除额后，其综合所得的净额按照一个或一套税率公式计算课征。 • 在欧洲、大洋洲、美洲，除智利和海地外的各个国家与地区均采用该税制模式。非洲的利比亚，赞比亚，摩洛哥，科特迪瓦，尼日利亚，津巴布韦，博茨瓦纳，毛里求斯，中非，南非，加蓬，纳米比亚，刚果；亚洲的韩国，印度，新加坡，尼泊尔，缅甸，孟加拉国，泰国，菲律宾，马来西亚，土耳其，印度尼西亚，巴基斯坦，斯里兰卡，伊朗，伊拉克，哈萨克斯坦，以色列也采用综合税制。

分类： • 传统意义上的综合所得的课税模式，即对所得净额总额课以累进税率; • 单一税模式，即对净所得的总额实行的是单一比例税率的课征，而不是进行累进税率的课税; • 最低税负制也即最小税，是指对在传统意义上的综合所得的税制外，由于过度享受税收优惠而达到完全免除或只缴相当低的税款的纳税人课征一定最低税负的税制模式，纳税人在自行申报个人所得税时，要按常规意义上的综合所得课税模式计征税额和按最低税负制模式计征的税额中的两者中的较高者缴纳税款，这种税制模式是作为传统意义上的综合课税模式的补充，最早产生于美国。它一般不单独存在，而是与传统意义上的综合所得的课税模式并存于同一个人所得税制结构下的一种课税机制，用来制衡综合所得的课税模式在运行时所产生的公平与效率上的缺失。

理论依据： • 个人所得税是一种对人税，计税依据应是人的总体负担能力。个人从各种来源取得的所得应按相同的税率征税。 • 公平与效率: • 体现了负担能力原则 • 应纳税所得额是能代表个人实际支付能力的可供个人自由支配的净所得，真正体现了个人的支付能力。 • 个性化的扣除体现税收横向公平的税负分配目标。 • 通过实施累进的税率结构所带来的税收负担的纵向变化来调节收入的再分配，缩小收入分配差距。 • 从效率角度上而言，偷逃税机会的降低、税款流失的减少与征管水平的较高要求是此消彼长的，在两者的博弈中并不能绝对的说明税收效率要比分类所得的课税模式低。

（三）分类综合所得的混合课税模式 • 又称“二元课税模式”，实质上是指对综合净所得实行一整套分类税和综合税的叠置。 • 可分为两种类型: • 交叉型的混合课税模式：对各种所得在分类课税的基础上实行源泉扣缴，在纳税期末对个人的全部所得综合计算一个总所得，对总所得超过一定标准的再按照一个累进的税率表进行课税。英国早期实行的个所得税模式就是交叉型的混合课税模式的典型。 • 并立型的混合课税模式：对全部应税所得中的某些所得项目，按照特定的税率实行分离征收，纳税期末此分离征收的所得不在并入总所得中，而其余所得要合并加总形成一个总所得，再按照一个累进税率表结构进行征税，分离征收的税款不得抵扣。日本的个人所得税就是并立型的混合课税模式的典型。 • 此外，非洲的塞内加尔，莱索托，喀麦隆，突尼斯，阿尔及利亚；美洲的智利，海地也采用分类综合税制。

理论依据： • 源自于1917年法国的税制改革设计者凯劳克斯和其同时代的其他法国财政学者著述中。认为在对各类所得分别课税之后，再对全部所得征收一个较低税率的“附加税”，既能解决综合税制过于严格的要求，也能改善分类税制过于宽松的要求。 • 公平与效率： • 加征的累进税所带来的税收收入的增加与期望达到的累进性水平所产生的收入再分配效应，是和累进税率结构的设计与分类税设计之间有着密切的关系的。 • 交叉型的混合课税模式比分类所得的课税模式在调节收入再分配方面的作用只能说具有一点小优势。 • 税收成本最高。

并立型的混合课税模式的主要特征是将总所得区分为劳动所得与资本所得，对资本所得进行分离课税，且对资本所得的课征通常采用比例税率，税率常与公司所得税率或劳动所得的最低边际税率相同，劳动所得则适用累进的税率。并立型的混合课税模式的主要特征是将总所得区分为劳动所得与资本所得，对资本所得进行分离课税，且对资本所得的课征通常采用比例税率，税率常与公司所得税率或劳动所得的最低边际税率相同，劳动所得则适用累进的税率。 • 缓解综合税制下对高储蓄纳税人的歧视，推动生命周期意义上的横向公平实现。 • 为各种资本投资提供一个公平的竞争平台。 • 但由于获取资本所得的纳税人多属于高收入者，与纵向公平的税收目标相悖。 • 对资本所得给予特殊的税收优惠也可能引发税收套利和投资的扭曲，

(四)个人所得税课税模式的现实选择 • 从世界各国个人所得税课税模式的发展历程来看，虽然经历着从分类到混合再到综合模式的时间上先后依次顺序的关系，但这似乎并不是个人所得税课税模式演变过程中必不可少的阶段。个人所得税课税模式的选择更多的是属于政治制度上的上层建筑的选择。 • 在英国和美国等实行综合课税模式的国家，基本实行的是累进税率的课税结构，要求对纳税人所有来源的所得都纳入综合所得的税基，然后按照相关的扣除规定进行“个性化”的扣除;同时对综合所得中特殊所得项目(如资本利得)做出特别的纳税规定，以避免因征税而对这些所得造成过多的额外负担;同时对于满足个人基本生活需求的宽免额和税率收入级次按物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响，达到纳税精细化，税负公平化的目标。

英国现行的个人所得税实行的是对综合所得适用10%一23%一40%的三级超额累进税率表，同时对综合所得中的资本利得和股息、利息所得项目做了特别规定:利息所得低于高税率所得界限的按20%征收，高于高税率所得界限的按40%征收;股息所得低于高税率所得界限的按10%征收，高于高税率所得界限的按32.5%征收;资本利得低于高税率所得界限的按20%征收，高于高税率所得界限的按40%征收。英国现行的个人所得税实行的是对综合所得适用10%一23%一40%的三级超额累进税率表，同时对综合所得中的资本利得和股息、利息所得项目做了特别规定:利息所得低于高税率所得界限的按20%征收，高于高税率所得界限的按40%征收;股息所得低于高税率所得界限的按10%征收，高于高税率所得界限的按32.5%征收;资本利得低于高税率所得界限的按20%征收，高于高税率所得界限的按40%征收。 • 在美国现行10%一35%的6级超额累进税率结构的个人所得税的综合课税模式中，对资本利得也做出了特别课税规定:对持有时间超过12个月的资产的资本利得要征收资本利得税，普通所得适用10%或15%的纳税人的长期资本利得适用5%的税率;普通所得适用其他税率的纳税人的长期资本利得适用15%的税率;美国《国内收入法典》第1250节规定的未收回的利得适用25%的税率:收藏品的资本利得适用28%的税率;持有时间不超过12个月的资产的资本利得，适用上述累进税率。

三、个人所得税的税制要素设计 • （一）个人所得税的纳税人 • 1、个人所得税纳税人的确定与税收管辖权 • 属人原则：公民税收管辖权、居民税收管辖权 • 属地原则：收入来源地税收管辖权

1、公民税收管辖权 • 凡属本国公民即可确定为本国的纳税人。 • 公民，通常是指具有一个国家的国籍并根据该国法律规定，享有一定权力并承担一定义务的自然人。 • 不同的国家，公民的概念不同。但几乎所有国家均以国籍作为确定公民的主要标准。 • 国籍取得的情况大体有两种： • 依出生而取得国籍，确定原则有血统主义原则、出生地主义原则和混合主义原则； • 依归化而取得国籍，即传来国籍或继有国籍

美国对居住在世界任何地方的美国公民征税。 • 美国联邦最高法院认为美国公民所获得的公民利益是超越国界的，比如，美国公民有在世界任何地方接受美国政府保护或援助的权力，有在任何时候进入美国领土并参加美国经济体系（如从事商务或职业活动）的权力，也就是说美国公民享有一个保险的政策，其向美国政府承担无限纳税责任是这种保险政策的报酬。 • 根据美国国内收入法典877节规定，如果一个美国公民放弃美国公民身份，且避税是其主要目的，那么美国政府将在十年内保留对这个人按美国公民征税的权力，其前提是该纳税人的应纳税收超过作为非美国居民的应纳税收。

2、居民税收管辖权 • （1）住所标准：一般指一个人固定的或永久性居住地。 • 判定标准： • 固定性住所或永久住所： • 德国税法通则规定，“如果一个人有房屋得以保有和居住，并有证据证明之，这个人即为这房屋所在地的居民”。 • 综述许多判例，可以概括出德国判断自然人居民身份要考虑的主要方面如下： • 按实际情况而不是纳税人的意愿来决定； • 一个人拥有适合于永久居住的归其支配的房屋；拥有就是对房屋具有所有权和使用权，不包括租赁在内。 • 有明显的证据表明纳税人一定能够使用这个房屋； • 客观事实证明该房屋由纳税人保有并使用； • 该房屋是被连续或经常使用，不是临时住处。 • 可以看出，德国在自然人居民身份的判定上注重是否在德国拥有并经常或永久实际使用一处房屋，并不考虑家庭等个人因素。 • 但多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为判定住所的重要标准。

经济利益中心或经济活动中心：主要经济活动所在地、主要财富坐落地（管理地）经济利益中心或经济活动中心：主要经济活动所在地、主要财富坐落地（管理地） • 在法国税法总典第4条B中主要从个人经济利益、主要职业活动、个人财富等方面来确认永久住所。如果当事人经济利益中心位于法国，就被认为在法国有永久住所，是法国永久居民。 • 所谓利益中心指的是经济利益所在地。确定经济利益所在地首先看纳税人是否在法国有经济活动。如果纳税人在法国开展其主要的经济活动并且这些经济活动具有永久性、稳定性特征，那么该纳税人即为法国居民。如果纳税人既在法国也在法国以外开展经济活动以其相对的份量决定其经济利益中心所在地。一个人被临时指派到外国企业的法国分支机构或子公司工作，不被看作是经济利益中心移至法国。同样，经济利益中心在法国的个人也不因其偶尔到国外旅游而改变其身份。

其次，如果一个人没有在法国开展经济活动，那么确定利益中心的标准是其财富的主要部分的座落地。不动产或固定资产座落地的确定较为容易。但若财富由证券或动产组成，决定其座落地就困难。从法国的判例中看出，法国最高法院认为利益中心应该是证券的实际存放地点，而不是管理者所在地。一个在法国没有营业活动的人，他的财富由外国证券构成，此外国证券存放在一家外国银行，虽然他本人住在巴黎，在巴黎管理这些证券，却不能认定他的利益中心在法国。其次，如果一个人没有在法国开展经济活动，那么确定利益中心的标准是其财富的主要部分的座落地。不动产或固定资产座落地的确定较为容易。但若财富由证券或动产组成，决定其座落地就困难。从法国的判例中看出，法国最高法院认为利益中心应该是证券的实际存放地点，而不是管理者所在地。一个在法国没有营业活动的人，他的财富由外国证券构成，此外国证券存放在一家外国银行，虽然他本人住在巴黎，在巴黎管理这些证券，却不能认定他的利益中心在法国。

（2）居所标准 • 住所与居所的区分： • 住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因暂住或客居之地； • 住所通常涉及一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住（但实际的判断很难） • 例：法国规定，不在法国永久居住的个人若在特定的条件下在法国拥有一个住所（第二居所），或者在法国有主要的临时住所，那他就是一个临时居民。 • 拥有一个住处是指该人在法国作为所有者或终身佃户或佃户的能力范围可处置支配的住处。作为“佃户”其租赁期至少一年（是任何连续的12个月，不必要是一个历年的12个月）。租赁是口头的还是书面的，是单个的还是系列的都无关紧要。一个人在法国境内从一个地方移至另一地方也无关紧要。也不管是否由其本人实际占用。

例如：英国按照判例法，税收意义上的英国居民一般指如下三大类：例如：英国按照判例法，税收意义上的英国居民一般指如下三大类： • 第一，事实上在英国居住六个月以上的人； • 第二，在英国有可使用之住房，且不在国外从事全日制工作者； • 第三，虽然不符合上述两项条件，但习惯或实际逗留在英国的人。 • 对那些在英国拥有住房者，若住房是其习惯住所，则既是居民又是普通居民。如果常住在英国，某一年份去国外工作或度长假，不在英国落足，为普通居民，不视为居民。在英国购买或长期租赁住房仅供度假之用，偶尔光顾者，则是居民而非普通居民。 • 如果纳税人仅是居民而非普通居民，其海外所得中的受雇工薪所得、投资所得（包括银行和房屋协会的存款利息、股息、证券利息、租金所得），只就其汇入英国部分承担纳税责任，即按汇入原则征税。

（3）停留时间标准：一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内居住或停留超过一定时间即确定为该国居民。（3）停留时间标准：一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内居住或停留超过一定时间即确定为该国居民。 • 不同的国家对居住时间的规定不完全相同： • 纳税年度：半年期：英、德、加、瑞士（183/182/180）、一年期：中、日、韩、巴西 • 任何12个月：新西兰－183天 • 多个纳税年度： • 如英国规定：习惯和实际逗留是说当事人连续四年里每年在英国逗留91天以上，或在连续四年（以上均指会计年度），访问英国，每年平均逗留91天以上或四年中累计在英国逗留一年以上。如果是这种情况那么从第五年起视为英国居民。如果当事人一开始就有这样的意图，那么从一开始就可认定其为居民。

美国规定：一个人当年在美国逗留至少31天，并且按一个加权平均计算方法计算，在过去的三年（至当年最后一天止）中在美国累计逗留183天，那么这个人即为美国居民。加权平均计算方法，是指当年在美国出现的日子乘以1，上一年在美国逗留的日子乘以1/3，而再前一年在美国逗留的日子乘以1/6。例如，一个人从前年开始每年在美国逗留120天，这个人不符合成为美国居民的条件（120×1＋120×1/3＋120×1/6＝180）。但如果这个人在美国每年呆了122天，那么他就成为美国居民（122×1＋122×1/3＋122×1/6＝183）。美国税法对此项规定有一个例外，对虽符合上述条件者，但当年在美国逗留的时间不到183天，且应税家庭所在地(纳税人通常或主要的营业地点，或者是有主要的营业位于他的通常居所)位于与其联系比美国更加密切的国家者，仍然不能认定其为美国居民。美国规定：一个人当年在美国逗留至少31天，并且按一个加权平均计算方法计算，在过去的三年（至当年最后一天止）中在美国累计逗留183天，那么这个人即为美国居民。加权平均计算方法，是指当年在美国出现的日子乘以1，上一年在美国逗留的日子乘以1/3，而再前一年在美国逗留的日子乘以1/6。例如，一个人从前年开始每年在美国逗留120天，这个人不符合成为美国居民的条件（120×1＋120×1/3＋120×1/6＝180）。但如果这个人在美国每年呆了122天，那么他就成为美国居民（122×1＋122×1/3＋122×1/6＝183）。美国税法对此项规定有一个例外，对虽符合上述条件者，但当年在美国逗留的时间不到183天，且应税家庭所在地(纳税人通常或主要的营业地点，或者是有主要的营业位于他的通常居所)位于与其联系比美国更加密切的国家者，仍然不能认定其为美国居民。 • 少数国家不实行停留时间标准：如比利时和希腊

3、个人所得税纳税人的选择模式 • 以收入来源地税收管辖权或地域税收管辖权为基础形成了三种模式： • （1）地域税收管辖权+居民税收管辖权（占多数） • （2）地域税收管辖权+居民税收管辖权+公民税收管辖权（美国、墨西哥） • （3）单纯地域税收管辖权：香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、巴拿马、赞比亚、台湾

（二）个人所得税的征税范围 • 在各国的个人所得税实践中，征税对象范围的确定不仅受征税所得学说的影响，还受一国的经济发展水平、征税的可行性、法律制度以及社会经济政策、伦理道德观念等因素的制约。 • 1、个人所得税征税范围的学说 • （1）来源说 • 弗里茨.纽马克：只有从一个可以获得固定收入的永久性“来源”中取得的收入才应被视为应税所得。 • “来源”通常被认为是土地、资本、劳动力和企业家的身份等。 • 一位小说家从一本畅销书中获得的收入是否属于应税所得？ • 土地上的产出物是否属于应税所得？ • 土地本身的增值是否属于应税所得？

来源说的根本： • 应税所得应具有循环出现、反复发生的永久性的源泉性质，而非固定性收入，如临时性、偶然性收入则排除在应税所得之外。 • 然而这些不固定收入确实构成了可供支配的所得，他们的不固定性不应成为不征税的理由。这种观点违背了税收的公平课征的原则，引起了众多学者的反对。

（2）净资产增加说 • 所得是指在一定时期内新增加的并可随意支配的经济资产总额。其实质是把所有收入（包括经常收入和临时收入、货币收入和实物收入）扣除获取该收入的各项费用、损失后的余额作为所得。 • 德国学者范.尚茨首先提出：所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利，所有的赠与、遗产、中彩收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但需从中扣除所有应支付的利息和资本损失。

美国财政学家海格和西蒙斯创造“海格－西蒙斯所得概念”，认为所得是指在一定时期内一个人的消费权力净增加额的货币价值，它等于在一定时期内实际消费的数额加上财富的增加额，即所得＝消费＋（期末财富－期初财富）美国财政学家海格和西蒙斯创造“海格－西蒙斯所得概念”，认为所得是指在一定时期内一个人的消费权力净增加额的货币价值，它等于在一定时期内实际消费的数额加上财富的增加额，即所得＝消费＋（期末财富－期初财富） • 比利时税务专家普拉斯切特提出更有用的“净增值”说的定义，认为应税总所得包括三部分： • 在一定时期内从其他人那里取得的收入总额；（包括现金收入、实物收入以及转移收入） • 在该时期内本人享受的消费活动的价值，这些价值不包括从其他人那里得到的收入或货币或商品；该时期内所拥有的财产的增值。

在各国个人所得税实践中，并没有一个国家固守一种学说，但不同国家在对上述学说的应用上具有倾向性，其实质是关于公平和效率的选择。在各国个人所得税实践中，并没有一个国家固守一种学说，但不同国家在对上述学说的应用上具有倾向性，其实质是关于公平和效率的选择。 • 美国强调征税所得与一个人经济福利增长的纳税能力增加的内在联系，不强调征税所得具有的规则性，美国列举不征税所得，其他一切所得项目都要征税；美国的免税项目不多，税法中规定的仅为以下几项：联邦政府及地方政府债券利息、职工取得的社会保障支付收入、政府对贫困户发放的粮券收入、退休老兵补贴、雇主支付给雇员的养老及健康、福利和人寿保险返还收入。

日本的个人所得税由美国税务专家夏普设计，在征税范围的确定上受美国影响，征税范围也很广；日本的个人所得税由美国税务专家夏普设计，在征税范围的确定上受美国影响，征税范围也很广； • 英国则比较重视征税所得的规则性，英国实行分类表制度，自开征延续至今，征税对象范围采取正列举法，不列举的不征税 • 一般而言，发达国家更倾向于净资产增加说，但征税所得范围小于该学说；发展中国家基于本国经济发展水平和社会的商品化、货币化程度较低的国情，更倾向于源泉说，但征税所得范围远大于该学说。

2、关于所得来源的合法性 • 根据来源的法律属性，所得可分为合法所得和非法所得； • 对于合法所得，各国均予以征税；对于非法所得，各国的看法有所不同； • 我国：所得的发生源泉是否合法要根据税法以外的其他法律规定来判断，只有合法所得才是征税所得； • 日本：税法上使用的概念包括借用概念和固有概念，所得是税法固有概念，因此某项纯收入是否要征税，不必对产生该纯收入的行为进行法的评价，而应就其所实现的经济结果判定；美国亦有同样看法 • 德国《税法通则》明确规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为课税。

3、关于所得的货币性和交易性 • 一般而言，各国均以交换发生的货币所得作为征税所得，但并不绝对。 • （1）有交换而不以货币表现的所得 • 为防止避税，许多国家对可以用货币衡量却不用货币衡量而以实物形式或有价证券形式出现的某些特定所得项目，也视同货币所得予以征税 • 如美国税法规定， • 总所得不仅包括现金分红，也包括现金以外的资产分红，该资产分红应以分配时当时该资产的市场公开价格计入总所得； • 股东以特殊方式获得的所得，在征税时，也不以交换发生的货币所得为限； • 低于市场利率的贷款，包括家庭成员之间提供的礼物性的贷款、雇佣有关的贷款、公司与股东之间的贷款，将贷款利率与市场利率不同所造成的利息差推定为债权人或债务人的所得； • 折价购买，即买者从与他有利益关联的卖者处以低于市场公平价格买卖货物或劳务，差额将被推定为买者的所得； • 别人支付而由本人受益的费用，除非能证明是礼物，否则将推定为受益人所得。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定： • “个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。” • 我国财税[2004]11号文件规定：按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证卷等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

（2）推算所得和花边利益 • 推算所得－纳税人未经交易也不通过货币表现而获得的一定真实福利。如房屋所有人从自有自用房屋中得到的真实福利。 • 花边利益－雇主提供的某些与职业有关的附加福利，包括不增加费用的服务，由雇主提供的保险、教育辅助计划等等福利。 • 对推算所得和花边利益是否征税，各国的处理方式各不相同 • 美国：基本免税，但对某些项目规定了可扣除的限额，超过限额的要征税，如雇主提供的免费停车福利 • 英国：推算所得：原对自有房屋的推算所得征税，后于1963年废止；花边利益：对满足下列两个条件的福利征税必须作为已提供服务而不是由于其他一些原因的酬金；必须能够转换为现金 • 目前部分国家对推算所得征税也仅限于两大项目： • 住宅的所有者使用该住宅所享受到的服务，如比利时、意大利、哥伦比亚原则上以位置和质量都类似的住宅的净现金租金收入作为计算此类推算所得的依据； • 农民自己生产自己消费而不出售的农产品，特别是食品。

（3）资本利得 • 早年英国、加拿大等英联邦国家对资本利得不征税，现各国基本上都对已实现的资本利得征税，但对未实现的资本利得都不征税； • 对已实现的资本利得征税存在的问题： • 累进税率下的过重税负； • 通货膨胀下，资本利得可能有名无实； • 解决方法： • 数年内平均化计税 • 调高基价予以抵消 • 有不少国家或地区对资本利得单独课税，并分别对不同的资本利得采用各自不同的比例税率或累进税率。如丹麦资本利得按不同利得形式分别以不同税率课税；奥地利对出售个人持有及在合伙企业中持有的财产采用不同的税率制度，等等。

4、政策因素的考虑 • 个人所得税征税范围的选择还与政策因素相关，以实现某些特定的政策目标，如： • 投资不足时，可对投资所得项目给予优惠； • 财政赤字需发行政府债券时，可对政府债券利息全部或部分免税； • 为鼓励发明创造，对纳税人获得的一定级别奖金免税； • 为减少管理成本，对国家转移支付如救济金、补助金等给予免税； • 为贯彻国际法，对外交人员的所得给予豁免；等等。

（三）个人所得税的费用扣除 • 1、税前扣除的项目 • 从税制较为完善的国家之税收实践来看，个人所得税前扣除的费用的项目通常包括三部分： • （1）必要费用扣除 • 一般指纳税人为取得收入所必须支付的成本和费用。 • 《美国税收法典》第一百六十二款有一条总规定:纳税义务人准允扣除其“在进行任何贸易或经营，在税收年度中支付的或发生的所有正常和必要的费用。”

（2）生计费用扣除 • 也称个人宽免、免税额，是指从个人计税净收入中减除维持纳税人本人及其家庭成员为维持劳动力再生产所必须的费用。主要包括个人免税扣除、家庭生计扣除两方面的内容。 • 个人生计费用扣除的内容比较宽泛，各国在确定生计费用扣除的内容时，将纳税人的家庭成员状况均考虑在内，一些国家还对残疾人给予特殊照顾。 • 另外，许多国家为使生计扣除与居民消费指数及物价水平相适应，还定期对个人宽免额进行指数化调整。同时，也有个别国家采用税额抵扣法对生计费用进行扣除。 • （3）特别费用扣除 • 是指对纳税人生活方面某些特别支出及为获取某种收入而支出的特别费用。 • 从特别费用扣除的功能上说，它是对必要费用扣除的补充。

2、税前扣除的方法 • 不同的国家，对费用扣除方法规定也不同，总体而言，必要费用的扣除一般采用据实扣除的方法，而生计扣除以及特别费用扣除一般可采用如下三种扣除方法： • （1）定额扣除法 • 即标准扣除，是指对纳税人的所得项目，只规定一个固定的数额进行费用扣除，而不管其所得的数额及来源。 • 该固定额在确定时，需扣除纳税人及其家庭的基本生活费用，并保证其基本生活不受影响，而工资薪金的税前扣除费用，则还要考虑到居民消费价格指数、通货膨胀率等指标变动和居民消费支出的上涨情况。

（2）定率扣除法 • 是指对纳税人的所得项目，规定一个扣除比例进行扣除。 • 采用此种扣除方法，能够综合纳税人的实际纳税能力，体现税收公平原则。 • 这种扣除方式也常常用于政府鼓励支出的项目扣除。 • 但是定率扣除的方法过度依赖于税收实际管理水平因而容易造成税收流失。 • （3）定额和定率相结合的扣除法 • 又称“因素扣除”法，是指对纳税人的所得一部分采用定额扣除，另一部分采用定率扣除;或者是对同一所得，在某一数额以下定额扣除，超过一定数额的部分则适应定率扣除。 • 定额和定率相结合的扣除方法是当前许多国家普遍采用的一种方法。

3、税前扣除的标准 • 扣除标准是指对纳税人给予扣除的部分采用何种标准来确定具体的扣除数额。从各国的实践情况看，个人所得税的扣除标准有预定标准和客观标准两种。 • （1）预定标准：按照预先规定好的一个标准予以扣除，简便易行。采用预订标准扣除的费用主要包括:纳税人及家人的生计费用、子女的教育费用等。 • （2）客观标准：按照纳税人实际发生的成本及费用进行扣除。相对复杂，对征管带来很大困难。

4、几个国家个人所得税费用扣除方法 • （1）英国个人所得税费用扣除规则 • 英国个人所得税建立在分类表制度基础上，纳税人的应税所得被划分为A-F六类，不同类别的所得有不同的费用扣除规定。 • A表－由土地建筑物等不动产所取得的租金及其他收入； • B表－占有商业性林场获得的收入； • C表－规定的在国内获得的英国及外国公债的利息； • D表－一般业务经营所得；自由职业所得；没有扣缴的本国利息、养老金、特许权使用费；外国有价证券利息；在外国的事业财产所得和其他所得； • E表－工资所得及养老金所得； • F表－从英国居民公司领取的股息。 • 其中，E表和D表是最主要的收入形式。

E表的费用扣除原则： • 在执行业务中发生－不是为能够开始进行该项业务或使该项业务更为有效 • 必要－不发生此类费用，业务无法进行 • 全部和唯一－仅为业务而发生，不掺合其他因素 • 英国通过判例法作了及其详细的规定 • D表的费用扣除原则： • 必须是为业务目的而发生的； • 必须仅仅是为业务目的而发生的； • 为获取利润目的而发生的； • 是赚取利润的费用而不是利润分配的支付； • 可扣除的是收入性质的费用，而不是资本性质的费用； • 必须是不在有关法律条款禁止扣除之列的费用项目。

生计扣除： • 英国对家庭成员的生计费实行定额扣除，主要类别的宽免额的提高幅度要求与前一年度零售物价指数的上升幅度保持一致。 • 此外，对根据国民保险制度对失业者的健康、分娩等投保的保险金、法院判决的赡养费、缔结期为六年以上的慈善捐款契约的每年捐赠部分则据实扣除。

（2）美国个人所得税费用扣除规则 • 美国个人所得税应纳税额计算程序： • AGI＝毛所得－不予计列项目－调整为AGI的扣除项目总所得 • 应纳税所得额＝调整后的毛所得－扣除项目（可选择标准扣除或分项扣除）-个人宽免额 • 初算税负=应纳税所得额×税率 • 应纳税额＝初算税负一税收抵免款项

第 二 讲 个人所得税 专题