תשלומים בגין אי תחרות והיבטי מס נוספים בעת פרישה ממקום עבודה- פסיקה חדשה, פרשנות ותהיות

1. תשלומים בגין אי תחרות והיבטי מס נוספים בעת פרישה ממקום עבודה- פסיקה חדשה, פרשנות ותהיות מרצה: עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי אין באמור במצגת זו כדי להוות חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים המסתמכים על מצגת זו.

2. נושאי המצגת • מענק פרישה: בין פירותי להוני • תקבולים בגין אי תחרות • תקבולים בגין מכירת מוניטין • תקבולים בגין הלנת שכר • תקבולים אחרים • תקבולים פטורים ממס • סוף דבר

3. מענק פרישה: בין פירותי להוני • סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה") קובע, כי להכנסת עבודה תיחשב כל "השתכרות או ריווח מהעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו.....". • סעיף 9(7א)(א)לפקודה מעניק "פטור ממס על מענק הון שנתקבל עקב פרישה- עד סכום השווה למשכורת של חודש לכל שנת עבודה, לפי המשכורת האחרונה..." הפטור איננו מוחלט - תקרת הפטור עד 12,120 ₪ לכל שנת עבודה (נכון לשנת 2013). • סעיף 9(7א)(ב) לפקודה אף הוא מעניק פטור ממס על מענק הון שנתקבל עקב מוות עד סכום השווה למשכורת של שני חודשי עבודה לכל שנת עבודה לפי משכורת אחרונה - תקרת פטור זה הינה עד 24,260 ₪ לכל שנת עבודה (נכון לשנת 2013).

4. מענק פרישה: בין פירותי להוני • נשאלת השאלה כיצד יש לסווג את יתרת הסכום בגין המענקים אשר התקבלו וכפועל יוצא לחייב במס- כהכנסה פירותית או כהכנסה הונית. • מחד, מענק פרישה ניתן לעובד כפועל יוצא של יחסי עובד-מעביד. לפיכך ניתן לטעון כי מדובר בתמורה נוספת בגין תקופת עבודתו של העובד. כמו כן, מיקומו של הסעיף הינו בחלק ב' לפקודה המסדיר את המיסוי הפירותי ולא ההוני. • מאידך, מענק הפרישה ניתן לעובד לאחר שהסתיימו יחסי עובד-מעביד. נוסף לכך, העובד לא יעבוד עוד תחת אותו מעביד ועל כן יש במענק מאפיין הוני, העץ אשר הניב את ההכנסות (השכר החודשי) הסתיים. המחוקק בחר להשתמש בטרמינולוגיה "מענק הון".

5. מענק פרישה: בין פירותי להוני • הנפקות לעניין סיווג ההכנסה כפירותית או כהונית הינה בשיעור המס אשר יחול על הכנסה זו, באפשרות לקזז הפסדים וכו'. • הכנסה פירותית חייבת בשיעור מס שולי המגיע לכדי 48% (סעיף 121 לפקודה). בנוסף יש להוסיף ביטוח לאומי ומס בריאות אשר מגיעים לשיעור של 12% עד לתקרה של 42,435 ש"ח לחודש (נכון לשנת 2013). • הכנסה הונית חייבת בשיעור מס של 25%. • מס יסף בשיעור של 2% (121ב לפקודה). • סעיף 8(ג)(3) – פריסת החלק החייב לאחור ולעתיד (בכפוף לתשלום מקדמה). • הכנסה הונית – קיזוז מול הפסדי הון (סעיף 92 לפקודה) • הכנסה פירותית – הפסד מעסק?

6. מענק פרישה: בין פירותי להוני • בתי המשפט נדרשו לסוגיה זו מספר פעמים, כדלקמן: • ע"א 506/71 חיים חפץ נ' פקיד שומה חיפה- • בית המשפט העליון קבע שביטול חוזה עבודה גורם להריסת המנגנון מניב הפירות ועל כן פיצוי עבור אובדן זה הינו הוני. • למרות זאת, הסיפא של סעיף 9(7א)(א) לפקודה מחייב במס את החלק הלא פטור בגין המענק כהכנסה פירותית. • ע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה- • בית המשפט העליון אישש את הלכת חפץ וקבע שהעודף של מענק הפרישה, העולה על המקובל, חייב במס כהכנסה פירותית, אולם מקור החיוב הינו בסעיף 9(7א)(א) לפקודה. נוסף לכך, בית המשפט קבע שסעיף זה מטיל חובת הודעה מצד המעביד על מענק פרישה ששילם אך אין עליו חובה של ניכוי במקור.

7. מענק פרישה: בין פירותי להוני • ע"א 128/06 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת (2007) • המחלוקת בפסק דין זה נסובה סביב האבחנה האם פיצויי פיטורין הינם מהווים הכנסת עבודה. בפסק דין זה, המעביד הינו חברה שמפעליה היו בעיר אילת. • חוק אזור סחר חופשי באילת (פטור והנחות ממסים), התשמ"ה- 1985 מעניק הטבה בגין הכנסת עבודה. החברה ביקשה לראות את פיצויי הפיטורין כהכנסת עבודה על מנת ליהנות מההטבה תחת החוק. • בית המשפט העליון קבע שהלכות פרמה שרפ וחפץ קבעו שפיצויי פיטורין העולים על תקרת הפטור הינם הכנסה פירותית אך אין הם מהווים הכנסה עבודה. לשיטת בית המשפט בעניין זה, אין לסטות מהלכות אלו.

8. מענק פרישה: בין פירותי להוני • ע"מ 35224-10-10 יורשי שמואל משה בייגל ז"ל נ' פקיד שומה פתח תקווה (2012): • רקע עובדתי: • המנוח פרש לפנסיה מוקדמת. על פי תוכנית הפנסיה של המעביד, המנוח זכה לפיצויי פרישה מוגדלים. המנוח טען שכל הסכום הינו הוני. • הערעור נדחה: • בית המשפט בחן את פיצויי הפרישה וקבע שמדובר בפיצויי פיטורין מוגדלים שבאו לעודד את המנוח לפרוש בפרישה מוקדמת. על פי הלכות קודמות של בית המשפט העליון, ההכנסה הינה פירותית ועל כן המענק שאינו פטור ממס יתחייב במס שולי. • בית המשפט אף שלל את הטענה, כי הפיצויים ניתנו בעבור תניית אי תחרות (יפורט בהמשך).

9. מענק פרישה: בין פירותי להוני • ע"א 2552-11 ד"ר עלי ברנע נ' פקיד שומה חיפה (2013): • רקע עובדתי: המערער החל לעבוד כמנכ"ל של החברה בתחילת שנות התשעים. מניותיה של החברה הוחזקו על ידי חברה הולנדית. למערער ולעובדים נוספים הוקצו מניות בחברה הולנדית. במהלך השנים קיבל המערער סכומים שסווגו כדיבידנד בחברה ההולנדית. לימים פוטר המערער מהחברה ובמסגרת הסכם הפרישה נקבע, כי המערער יקבל דיבידנד ומניותיו בחברה הזרה ירכשו בתמורה לשווי מוסכם. פקיד השומה סיווג את ההכנסה כהכנסת עבודה.

10. מענק פרישה: בין פירותי להוני • ע"א 2552-11 ד"ר עלי ברנע נ' פקיד שומה חיפה (2013): • הערעור נדחה: • בהסכם ההקצאה למניות החברה ההולנדית נקבע כי למערער לא תעמוד זכות להוריש את המניות ועם סיום יחסי העבודה יהא עליו חובה להחזיר את המניות. • לצורך חישוב הסכומים ששולמו לעובדים הבכירים נלקחו בחשבון רווחים של חברות אחרות בחו"ל, שהשתייכו לקבוצת החברות עליהם נמנתה החברה. הרווחים של אותן חברות בחו"ל לא נכללו בדו"חות הכספיים של החברה. המערער אף לא היה בעל מניות בחברות הזרות. • לפיכך מתבקשת המסקנה, כי התשלומים ששולמו למערער שולמו אך ורק בשל היותו עובד החברה.

11. תקבולים בגין אי תחרות האם תמורה בגין אי תחרות הינה הכנסה הונית או שמא פירותית? • יש לבחון את סוגיית האי תחרות בהתאם לסעיף 88 לפקודה. • מהי מכירה? "לרבות חליפין, ויתור, הסבה,... וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם..." • מהו נכס? "כל רכוש, בין במקרקעין ובין במיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות..." • הפסיקה קבעה, כי בהגדרת "זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות", נכללות: - זכויות הנובעות מחוזים או מעוולות אזרחיות; - זכויות בלתי חוזיות; - כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה; - לרבות כל זכות או חירות לבצע מעשה או להימנע מלבד מעשה, אשר נקבע להן שווי כספי.

12. תקבולים בגין אי תחרות האם תמורה בגין אי תחרות הינה הכנסה הונית או שמא פירותית? • לאור ההגדרות הרחבות של "נכס" ו"מכירה" בסעיף 88 לפקודה, ניתן לטעון שתמורה בגין אי תחרות הינה הכנסה הונית. הכנסה הונית שמקורה בויתור של העובד על הזכות ליצור לעצמו הכנסות במסגרת תחום עיסוקו.

13. תקבולים בגין אי תחרות האם תמורה בגין אי תחרות הינה הכנסה הונית או שמא פירותית? רמזים בפסיקת המס • בפסק דין בעניין עמ"ה 1013/01 משה גוטמן ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 3 (2008) - מכירת מוניטין בתחינת דלק. בית המשפט התייחס בהערת אגב לסוגיית אי התחרות: "...פיצוי בגין אי תחרות, פיצוי בגין הסכמת המוכר שלא להפעיל את "כוחו" ביצירת תשואה. גובה הפיצוי יכול וייגזר מצפי תשואה עתידית, בדומה לקביעת שוויו של נכס הון. פיצוי זה אם כן יכול ויהא הוא בר מס במישור ההון."

14. תקבולים בגין אי תחרות האם תמורה בגין אי תחרות הינה הכנסה הונית או שמא פירותית? רמזים בפסיקת המס (המשך): • בפסק הדין בעניין ע"מ 1179-09 עגיב ייעוץ וניהול בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1 (2013): המערערת עוסקת במתן שירותי ייעוץ וניהול לעסקים. המערערת מכרה החזקותיהבחברה, העוסקת בתחום הבטון ובדיקות קרקע ב-1.2 מיליון דולר. לעמדת המערערת, המדובר בהכנסה פירותית, ולדעת המשיב - רווח הון. בית המשפט הכריע, כי תנית אי התחרות נעשתה במישור ההוני: "...ניתן לסווג את התמורה בגין התחייבותה של המערערת שלא לפעול בתחום עיסוק זה כהכנסה פירותית רק אם עיסוק זה היה בין עיסוקיה הרגילים של המערערת... בעניננו, מכרה המערערת לסיסטם את זכותה להתחרות עמה בתחום עיסוקה באמצעות רכישת חברות או גופים אחרים העוסקים באותו תחום. זכותה זו היא "נכס" במובן סעיף 88 לפקודה, והתמורה שהתקבלה בגין מכירתה הינה, לכן, רווח הון."

15. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 53358-08-10 ישראל עפר נ' פקיד שומה אשקלון (2012) • רקע עובדתי: • המערער הינו רו"ח אשר שימש כסמנכ"ל כספים בחברה. בינו לבין בעל מניות והשליטה בחברה פרץ סכסוך והאחרון דרש את פיטוריו. במסגרת הסכם גישור שנערך נקבע כי החברה תשלם למערער 1,248,972 ₪ בתשלומים חודשיים כאשר על פי ההסכם, תשלומים אלו מורכבים מהמשכורת החודשית של המערער. המערער טען, כי מדובר על תשלום בעד התחייבותו לאי תחרות עם החברה לאחר פרישתו.

16. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 53358-08-10 ישראל עפר נ' פקיד שומה אשקלון (2012) • הערעור נדחה: • בית המשפט ציין כי מפרוץ הסכסוך ועד למועד חתימת הסכם הפשרה המשיך המערער לעבוד בחברה. • כמו כן, ההתניה שלא לחשוף סודות מסחריים וכן לא לפנות ללקוחות החברה ולמתחריה למשך 18 חודשים הינה תנאי שהחברה התנתה עם המערער בגין דרישות השכר ותנאי העבודה שלו ערב פרישתו. • גם אם נניח שקיים בתשלום אלמנט של התחייבות מעין הונית במרכיב התחייבות אי התחרות, גם אז בשל אופיו הדומיננטי של התשלום דינו כסכום הפשרה שהוסכם בין עובד למעבידו (89(ג) לפקודה).

17. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 34229-11-09 רז נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • רקע עובדתי: • המערער כיהן החל מיוני 2003 כמנכ"ל וכחבר דירקטוריון בחברת לומיניס בע"מ("החברה"). • על פי חוזה העסקה המערער היה צפוי לכהן כמנכ"ל החברה למשך תקופה של 4 שנים (עד 20 ביוני 2007). • על פי חוזה העסקה, במקרים מסוימים של הפסקת ההתקשרות לפני תום התקופה, היה המערער זכאי לפיצוי בסך הסכומים שהיו משולמים לו אילו היה מוסיף לעבוד כמנכ"ל החברה עד סוף התקופה. • במהלך שנת 2006 נמכרה השליטה בחברה והוחלט על סיום העסקתו של המערער. • ביום 18 למרץ 2007 נחתם בין החברה, הרוכש והמערער הסכם היפרדות, אשר נכנס לתוקף החל מיום 1 בינואר 2007 ("הסכם ההיפרדות").

18. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 34229-11-09 רז נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • רקע עובדתי (המשך): • במסגרת חוזה ההיפרדות התחייב המערער לאי שימוש במידע סודי (סעיף 3), הסכים כי כל הקניין הרוחני שפותח על ידו בתקופת העסקתו הינו רכוש החברה (סעיף 4) וכן התחייב לתניית אי תחרות למשך תקופה של 20 חודשים (סעיף 5). יצוין, כי בחוזה העסקה המקורי היו תניות דומות לרבות תנית אי תחרות למשך 12 חודשים). • בסעיף 6 להסכם ההיפרדות נקבע, כי המערער יקבל סך של כ- 4.5 מיליון ₪, בכפוף לקיום התנאים בסעיף 3-5 להסכם ההיפרדות ולויתור על כל התביעות, הזכויות ו/או הדרישות שהיו לו כנגד החברה. • המערער טען, כי התשלום מהווה הכנסה הונית בגין ויתור על זכויות. • המשיב קבע, כי התשלום הינו תקבול פירותי: המערער היה זכאי לסכום התשלום מכוח הסכם העסקה שלו עם החברה (התבסס על טבלה שנשלחה מהחברה).

19. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 34229-11-09 רז נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור נדחה: • "יש להבדיל בין טענה, כי חישוב התמורה בגין אי תחרות נעשה לאור מרכיבי השכר של המערער, לבין טענת המשיב כי התשלום ניתן למעשה בגין מרכיבי שכר אלו... אם השכר ניתן כולו בגין מרכיבי שכר שהמערער היה זכאי להם ממילא, הרי שלא ניתן לטעון, עי נתקבלה תמורה כלשהי בעד התחייבותו לאי תחרות". • המערער היה זכאי לקבלת 6 חודשי עבודה, כולל הטבות. • המערער היה זכאי ל- 6 חודשי עבודה ללא הטבות (חלף הודעה מוקדמת). • פדיון 78 ימי חופשה. • בונוס בגין שנת 2005. • הוצאות סוציאליות בגין ימי החופשה הצבורים. המשיב קבע, כי התשלום הינו תקבול פירותי.

20. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 34229-11-09 רז נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור נדחה (המשך): • משבחר המערער שלא להעיד עד שיוכל לתמוך בגרסתו אודות אופן קביעת התשלום בין הצדדים למו"מ, לא הצליח המערער להרים את הנטל ולהוכיח כי תוכן הטבלה אינו מבוסס במציאות. • "לאור זאת , נראה כי התשלום שניתן למערער ניתן בגין רכיבי שכר שלומיניס הייתה חייבת לו מתוקף חוזה העסקה, ולא כתשלום בגין הסכמתו לאי תחרות". • "מסקנה זו עשויה לעורר תמיהה מסוימת על הסכמת המערער להאריך את תקופת אי-התחרות ב- 8 חודשים נוספים...". • שתי תשובות אפשריות: (1) הגבלה זו חסרת ערך כלכלי בפועל (2) "הארכת אי התחרות ניתנה במסגרת רצון הצדדים לסיים את יחסיהם על הצד הטוב ביותר מבלי שיוותרו תביעות הדדיות ולא בגין תמורה מסוימת וברורה".

21. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • רקע עובדתי: • המערער שימש כמנכ"ל חברה העוסקת בייצוא גזים כ-17 שנים. במקביל להיותו מנכ"ל החברה בישראל, המערער הגיע למעמד ייחודי בתעשיית הגזים בעולם וכיהן בדירקטוריון ארגון יצרני חמצן עולמי ואף שימש כשנתיים יו"ר הדירקטוריון של הארגון. • במסגרת תפקידו כמנכ"ל, החברה הגדילה משמעותית את היקפי המכירות שלה והשיא רווחים לבעלי מניותיה. • במהלך שנות העסקתו, חתם המערער על הסכם עבודה אשר כלל תנאי העסקה ופרישה וכן תוספות להסכם זה. במסגרת אחת התוספות להסכם, נקבע כי בעת סיום העסקתו של המערער, הוא יקבל סכום השווה ל-1.5% מהרווח הנקי המאוחד השנתי לאחר מס של החברה על פני תקופה של חמש שנים ובתנאי שהמערער לא יתחרה בחברה בכל דרך שהיא במהלך התקופה של החמש שנים שלאחר סיום העסקתו. כמו כן, ניתנה אופציה למערער לקצר את תקופת אי התחרות מחמש שנים לשלוש שנים.

22. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • רקע עובדתי (המשך): • המערער החליט לסיים את עבודתו כמנכ"ל החברה בשנת 2004 אך התבקש לשמש כיועץ חיצוני של החברה לצרוך השלמת פרוייקט העברת מפעל החברה. המערער שימש כיועץ חיצוני של החברה בין ינואר 2005 ועד סוף אוגוסט 2006. • בדוחות ההתאמה לצרכי מס אשר המערער הגיש לשנים 2006 ו-2007, המערער דיווח על תשלום בגין אי תחרות כהכנסה הונית.

23. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור התקבל: • בית המשפט הבחין בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. לאחר מכן, בית המשפט פנה לבדוק את ההגדרות הרלוונטיות בסעיף 88 לפקודה- מכירה, תמורה, נכס. • בית המשפט סיכם כי "נוכח האמור לעיל, עולה כי הזכות להתחרות הינה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני." • לאחר שבית המשפט קבע שיש לראות תקבול בעבור אי תחרות כתקבול הוני, פנה בית המשפט לבחון את מהות התמורה אשר החברה שילמה למערער.

24. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור התקבל (המשך): • על סמך ראיות אשר הוצגו בפני בית המשפט, ותוך שימת דגש על עדותו של המערער ומחליפו בתפקיד כמנכ"ל החברה, בית המשפט התרשם כי אכן החברה חששה כי המערער יוכל להתחרות עימה ועל כן עשתה כל שביכולתה למנוע זאת. • בית המשפט ציין במהלך הכרעת הדין את ניסיונו של המערער בתחום פעילות החברה, מעמדו האישי בארץ ובחו"ל בתחום ייצור ושיווק גזים, הישגיו בניהול החברה אשר קיבלו ביטוי בתוצאות פיננסיות יוצאות דופן. המערער אף זכה בפרס התעשייה בישראל לאחר סיום העסקתו בחברה.

25. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור התקבל (המשך): • בית המשפט אף התייחס לשינויים בהסכמים שבין המערער לחברה. תחילה תניית אי התחרות היתה מנוסחת באופן כללי יחדיו עם חובת סודיות. ככל שנקפו השנים ומעמדו של המערער גבר, נחתמו תוספות להסכם העבודה עם המערער. במסגרת אותן תוספות תניית אי התחרות נוסחה באופן מפורט ואף הוגבלה בזמן. כן, ניתנה למערער אופציה לקצר את תקופת אי התחרות מחמש שנים לשלוש שנים. נוסף לכך, נתקבלה דרישתו של המערער לתשלום תמורה כספית בעבור הסכמתו לא להתחרות עם החברה. התמורה סוכמה על 1.5% מהרווח הנקי של החברה. • בית המשפט מדגיש כי העובדה שהחברה הסכימה ליתן אופציה לקצר את תקופת אי התחרות והחברה הסכימה לשלם בדבר אי התחרות, מעידה הן על מעמדו של המערער והן על חשש גובר מצד החברה מפני תחרות עם המערער.

26. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור התקבל (המשך): • בית המשפט מציין כי ממכלול הראיות עולה מסקנה ברורה לפיה למערער יכולת להתחרות בחברה בצורה אפקטיבית והמערער נהנה מיתרון יחסי מובהק בהשוואה לכל גורם אחר בתחום שהיה מנסה להתחרות בחברה. • "מכאן באים אנו לכלל מסקנה לפיה ויתורו של ברנע על הזכות להתחרות היוותה אבדן של מקור הכנסה השקול למכירת נכס הון. אשר על כן יש לראות בתמורה שהתקבלה בידי ברנע בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה כרווח הון אשר תחוייב במס רווח הון כאמור בסעיף 91(ב)(1) לפקודה."

27. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(2013) • הערעור התקבל (המשך): • בית המשפט הבחין בין התקופה בה המערער שימש כיועץ חיצוני לחברה (1 בינואר 2005 ועד 31 באוגוסט 2006) ולתקופה שהחל מיום 1 בספטמבר 2006 ועד תום תקופת אי התחרות אשר הסתיימה ביום 31 בדצמבר 2009. • לתקופה בה המערער שימש כיועץ חיצוני, קבע בית המשפט כי הכנסתו חייבת במס שולי שכן הוא קיבל את שכרו כעובד החברה-"המערער המשיך לעבוד באותו התחום כמנהל ועימו נשארו כישוריו, ניסיונו, השכלתו, וכיו"ב. בנוסף מאחר ופיצוי המערער נגזר מרווחי החברה, הרי שעד לשנת 2006 הוא המשיך ותרם לרווחי החברה, ובכך ברור כי שולם לו שכר בגין עבודתו." • מתום התקופה בה המערער שימש כיועץ חיצוני לחברה, ההכנסה הינה בגין תניית אי התחרות ועל כן חייבת במס רווחי הון.

28. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 24270-01-11 אבידן נ' פקיד שומה חיפה (2013) • רקע עובדתי: • המערער עבד בחברת ג'ונסון את ג'ונסון ישראל ("החברה") בשיווק ציוד לרפואה למוסדות רפואיים. • לאורך השנים התקדם המערער בסולם התפקידים עד שלבסוף מונה למנהל חטיבת השיווק למוצרים בתחום הכירורגיה. • ביום 25.06.06 סיים המערער את עבודתו בחברה. • שלושה חודשים לפני סיום העבודה הושגה הסכמה בין המערער לחברה בדבר תנאי הפרישה. • סוכם בין הצדדים, בין היתר, כי המערער יקבל מענק בסך של 220,000 $ ("התקבול"), תמורת התחייבותו של המערער שלא להתחרות בחברה למשך תקופה של 24 חודשים.

29. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 24270-01-11 אבידן נ' פקיד שומה חיפה (2013) • רקע עובדתי (המשך): • ביום 16.12.07 הגיש המערער דוח מס, בו רשם המערער את התקבול כהכנסה מרווח הון אשר חייבת מס בשיעור של 20%. • פקיד השומה לא קיבל את הצהרת המערער, אלא קבע שהמדובר הוא בהכנסת עבודה בעלת אופי פירותי.

30. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 24270-01-11 אבידן נ' פקיד שומה חיפה (2013) • הערעור התקבל: • בית המשפט חוזר על ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. • בהקשר זה מציין בית המשפט, כי הכנסה שוטפת (פירותית) הינה הכנסה הנובעת משימוש בגורמי הייצור של הנישום, ואילו תקבול הוני הינו זה המתקבל בשל מכירת גורמי הייצור, שהינם נכס ע"פ הגדרת הפקודה. • בית המשפט קובע, כי לא כל התחייבות להימנע מתחרות מהווה "ויתור" על זכות ומכירתה. ישנן התחייבויות שונות להימנע מתחרות אשר אינן מהוות מכירה של "גורמי הייצור". • בית המשפט עורך הבחנה בין התחייבות להימנע משימוש בכושר העבודה של העובד לבין התחייבות של העובד לשמירה על סודות מסחריים של המעביד.

31. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 24270-01-11 אבידן נ' פקיד שומה חיפה (2013) • הערעור התקבל (המשך): • לכאורה התחייבות לשמור על סודות מסחריים של המעביד אינה בגדר פגיעה בקניינו של העובד וזאת משום שהסודות שייכים למעביד. בהתאם לכך הימנעות מפגיעה בסוד מסחרי לא תחשב כמכירה של גורמי הייצור של העובד. • לגבי התחייבות להימנע מתחרות שאין בה פגיעה בסוד מסחרי של המעביד, קובע בית המשפט, כי כל עוד לא ניתנה התחייבות מפורשת בכתב או התחייבות מוסקת מהנסיבות, אזי ההתחייבות לא תהא תקפה. • באותו עניין בוחן בית המשפט, האם שימוש של עובד ברשימת לקוחות של מעסיקו הקודם הינו בגדר הפרת סוד מסחרי (אי תמו או שמא שימוש בידע כללי שנרכש בעבודה (שימוש אשר הוכר בפסיקה כגורם ייצור של העובד). • לעניין זה קובע בית המשפט, כי כאשר מדובר ברשימה מוכרת וידועה, אין לראות ברשימה סוד מסחרי . אולם כאשר הרשימה כוללת מאפיינים מיוחדים של לקוחות, דרישות וצרכים מיוחדים של הלקוחות, תוכר רשימת לקוחות כסוד מסחרי.

32. תקבולים בגין אי תחרות • ע"מ 24270-01-11 אבידן נ' פקיד שומה חיפה (2013) • הערעור התקבל (המשך): • בהתאם לאמור לעיל, בבואנו לבחון את סיווגו של המענק, עלינו לבדוק האם העובד מקבל את המענק בגין שמירה על סוד מסחרי מובהק לאחר סיום עבודתו, או שמא מתקבל המענק בגין הימנעות משימוש בידע ובכישורים שאינם בבחינת סוד מסחרי מוגן. • לגופו של עניין, קובע בית המשפט, כי כתב ההתחייבות מגלה שהמערער קיבל את המענק בתמורה להתחייבותו לחברה שלא לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים. עוד קובע בית המשפט, כי לא מדובר בתקבול עבור שמירה על סודיות או על רשימת לקוחות. • אי לכך, קובע בית המשפט, כי המענק הנ"ל הינו בגדר ויתור על זכות. בית המשפט מוסיף וקובע, כי ויתור על זכות למשך 24 חודשים הינו ויתור על זכות בעלת ערך כלכלי ממשי ועל כן יש לראות במענק כתקבול הוני עבור מכירת נכס.

33. תקבולים בגין מכירת מוניטין • רלוונטי לעצמאים או בעלי שליטה בחברות פרטיות. • עד תיקון מס' 132 לפקודה, אשר נכנס לתוקפו ביום 1 בינואר 2003 (להלן: "תיקון 132") היה ניגוד אינטרסים בין רוכש המוניטין למוכר המוניטין. רוכש המוניטין לא היה זכאי להפחית את המוניטין. מאידך, מוכר המוניטין היה זכאי בתנאים מסוימים לשיעור מס של 10% בגין המכירה של המוניטין (להבדיל משיעור מס רווח הון שהגיע לכדי 50%). • לאחר תיקון 132 שיעור מס רווח הון החל על מכירת מוניטין הינו בשיעור החל על מכירת נכסים רכילים ועומד כיום על 25% (ללא חישוב ליניארי). כמו כן, הותקנו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת מוניטין), התשס"ג- 2003 המתירות הפחתה של 10% בשנה על מוניטין שנרכש.

34. תקבולים בגין אי תחרות • מסקנות ולקחים: • עובדים בכירים בעלי ידע חיוני למעביד. • הארכת תקופת אי תחרות/ הוספת שווי בחוזה לתניית אי התחרות. • חשיבות רבה להוראות החוזה: • פסק דין עופר(סעיף 1 להסכם הגישור): "נקודת המוצא בבחינת הסיווג הנדרש לתשלום הפיצוי שבנדון הינה כי המדובר בסכום ששילמה מעבידתו לשעבר של המערער למערער "... לתשלום מלא סופי ומוחלט של כל תביעות מי מהצדדים בגין העסקתו והפסקת העסקתו של המערער בחברה...". • פסק דין רז (סעיף 8 להסכם ההיפרדות): “The Executive hereby represents that payment of the amount set forth in Section 6 is in full satisfaction and accord of any rights, claims or demands the Executive has or may have against the Company”

35. תקבולים בגין אי תחרות • מסקנות ולקחים (המשך): • צביעת תנייתאי התחרות בנפרד מפיצויי הפרישה וההפרשות הסוציאליות: • פסק דין עופר: "התחייבויות אלה אינן עילת תשלום סכום הפשרה המוסכם בגין דרישות השכר שהעלה המערער ערב פרישתו - אלא תנאי שהתנתה עימו החברה בגין הסכמתה לשלם, בפשרה, את הסכום שהוסכם בגין דרישות שכר ותנאי העבודה שלו ערב פרישתו". • פסק דין רז: "עצם קיומה של תניית אי-תחרות בחוזה אינה מספיקה בכדי להוכיח כי התמורה שניתנה שולמה דווקא בגין התחייבות לאי - תחרות". רק אם יוכיח נישום כי התמורה, כולה או חלקה, לא שולמה בגין רכיבים אחרים, או לחילופין יוכיח בדרך אחרת מהו השווי של תניית אי-התחרות בעניינו – יוכל לטעון כי ניתנה תמורה בגין תניית אי תחרות". • לשקול פנייה למע"מ.

36. תקבולים בגין אי תחרות • מסקנות ולקחים: • עובדים בכירים בעלי ידע חיוני למעביד. • הארכת תקופת אי תחרות/ הוספת שווי בחוזה לתניית אי התחרות. • חשיבות רבה להוראות החוזה: • פסק דין עופר(סעיף 1 להסכם הגישור): "נקודת המוצא בבחינת הסיווג הנדרש לתשלום הפיצוי שבנדון הינה כי המדובר בסכום ששילמה מעבידתו לשעבר של המערער למערער "... לתשלום מלא סופי ומוחלט של כל תביעות מי מהצדדים בגין העסקתו והפסקת העסקתו של המערער בחברה...". • פסק דין רז (סעיף 8 להסכם ההיפרדות): “The Executive hereby represents that payment of the amount set forth in Section 6 is in full satisfaction and accord of any rights, claims or demands the Executive has or may have against the Company”

37. תקבולים בגין אי תחרות • מסקנות ולקחים (המשך): • צביעת תנייתאי התחרות בנפרד מפיצויי הפרישה וההפרשות הסוציאליות: • פסק דין עופר: "התחייבויות אלה אינן עילת תשלום סכום הפשרה המוסכם בגין דרישות השכר שהעלה המערער ערב פרישתו - אלא תנאי שהתנתה עימו החברה בגין הסכמתה לשלם, בפשרה, את הסכום שהוסכם בגין דרישות שכר ותנאי העבודה שלו ערב פרישתו". • פסק דין רז: "עצם קיומה של תניית אי-תחרות בחוזה אינה מספיקה בכדי להוכיח כי התמורה שניתנה שולמה דווקא בגין התחייבות לאי - תחרות". רק אם יוכיח נישום כי התמורה, כולה או חלקה, לא שולמה בגין רכיבים אחרים, או לחילופין יוכיח בדרך אחרת מהו השווי של תניית אי-התחרות בעניינו – יוכל לטעון כי ניתנה תמורה בגין תניית אי תחרות". • פסק הדין • לשקול פנייה למע"מ.

38. תקבולים בגין מכירת מוניטין • ע"א 7493/98 שלמה שרון ואח' נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה (2003) • במסגרת פסק דין זה בית המשפט העליון דן בשלוש שאלות מרכזיות- 1. מהו מוניטין?; 2. באילו נסיבות יכול אדם למכור מוניטין; 3. כיצד מחשבים את ערך המוניטין לצרכי שומה. • בית המשפט קבע שמוניטין מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. • כמו כן, על מנת שתתקיים העברה של מוניטין נדרש כי יימצאו סימנים נוספים שיש בהם כדי להצביע על העברה זו: - העברת מרשם הלקוחות; - קיומה של תניית אי תחרות המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה; - העסק נמכר כ"עסק חי".

39. תקבולים בגין מכירת מוניטין • ע"א 7493/98 שלמה שרון ואח' נ' פקיד שומה- יחיה ארצית לשומה (2003) • בית המשפט מכיר במכירה או העברה של מוניטין הגלום בתכונות אישיות של בעל העסק. תיקי הלקוחות, המגלמים את הקשר האישי והישיר של המוכר, ניתן למכרם כמוניטין. • מבחינת חישוב ערך המוניטין בית המשפט אימץ את השיטההשיורית הנוהגת בארה"ב. פירושה, שממחיר התמורה שנשתלמה, מופחת ערך השוק של יתר הנכסים האחרים והיתרה תיחשב כערכם של המוניטין ומהיותו של העסק עסק חי. 

40. תקבולים בגין מכירת מוניטין • עמ"ה 9018/05 אברהם נאנס נ' פקיד שומה ירושלים 3 (2007) • רקע עובדתי: • המערער היה יועץ מס עצמאי. בינו לבין רו"ח אחר נחתם הסכם ובמסגרתו העביר המערער את הלקוחות לרו"ח האחר והמשיך לעבוד עבור אותם לקוחות תחת הרו"ח האחר כשכיר. המערער טען שיש כאן מכירה של מוניטין. • הערעור נדחה • בית המשפט קבע שעל פי ההסכם בין המערער לרו"ח האחר נקבעה תמורה אשר לא ייוחדה באופן בלעדי למוניטין אלא נעשתה הפרדה בין מוניטין למעגל לקוחות, כך שלמוניטין לא ניתן ערך. • סממנים המצביעים על מכירת מוניטין- היפרדות מהמערער מלקוחותיו. במקרה זה, המערער המשיך לעבוד עבור לקוחותיו כשכיר. "אם ממילא המערער נשאר לעבוד במסגרת החדשה ולשרת את הלקוחות, איזה צורך היה לסרנת לשלם עבור המוניטין שהוא, כאמור, הכח המושך את הלקוחות."

41. תקבולים בגין מכירת מוניטין • ע"מ 05-1228 אליהו רג'ואן רו"ח נ' פקיד שומה תל אביב 1 (2010) • הרקע העובדתי • המערער היה רואה חשבון מאז שנת 1955. בשנת 1995 נחתם הסכם בינו לבין שותפות של רואי חשבון. בהסכם הראשון דובר על השתלבותו במסגרת השותפות, תוך העברת הלקוחות לשותפות וקבלת חלק משכר הטרחה. בשנת 2000 חתם על הסכם במסגרתו שולם לו סכום נוסף, אשר דווח כהכנסה הונית ממכירת מוניטין. בשנת 2005 כחלק מהליך השגה על סיווג התשלום משנת 2000 ביקש רואה החשבון לתקן את סיווג ההכנסות מההסכם הראשון כהכנסות מוניטין. • הערעור נדחה • בשני ההסכמים לא מוזכר כלל מוניטין. • הלכת שרון מכירה ביכולת למכור מוניטין אישיים אך מתנה את ההכרה בהיפרדות המוכר מן הממכר. לאור מבחן הנושא בסיכון הכלכלי במקרה הנדון, נמצא שהיפרדות זו לא נוצרה.

42. תקבולים בגין מכירת מוניטין • ע"מ 1036-08 ניסים משה בנימין נ' פקיד שומה גוש דן (2013) • הרקע העובדתי המערער הוסמך כעורך דין בשנת 1964 ושימש לימים כשר בממשלות ישראל. בחודש ספטמבר 1999 הקים המערער שותפות עורכי דין. בשנת 2002 הקים חברה בבעלותו המלאה ומכר לה את כל המוניטין העסקי שלו. פקיד השומה טען, כי נמכרו לחברה זכויות המערער בשותפות.

43. תקבולים בגין מכירת מוניטין • ע"מ 1036-08 ניסים משה בנימין נ' פקיד שומה גוש דן (2013) • הערעור נדחה • המערער לא הוכיח מהו אותו נכס מוניטין שנמכר לידי החברה, ולא הוכח כי קיים מנגנון עסקי כלשהו הנפרד מהמערער ומזוהה על ידי הלקוחות כבעל שם טוב בזכות עצמו; • אם תימכר החברה לצד שלישי, עדיין ימשיכו לקוחות השותפות לתת מבטחם במערער דווקא. במצב דברים זה לא נראה כי הועבר נכס מוניטין מהמערער לחברה שבבעלותו. • לא נקבעה תנית אי-תחרות בין הצדדים, העסק לא נמכר כעסק חי כאשר המערער מושך ידיו מהעסק והמערער לא סיפק שירותי ייעוץ לשימור הלקוחות. • ממילא קיים ספק מה המשקל שראוי היה להעניק לפעולות אלו שעה שהמערער מבקש למכור מוניטין לחברה בבעלותו הבלעדית ללא כל שינוי באופי הפעילות.

44. תקבולים בגין הלנת שכר • סעיף 9(21) לפקודה קובע כי "סכום שקיבל עובד כפיצוי הלנת שכר על פי חוק הגנת השכר, תשי"ח-1958, בגבולות סכום הפרשי הצמדה וריבית על השכר המולן", יהיו פטורים ממס. • ע"מ 1221/04 יעקב חיננזון נ' פשמ"ג (2013) • הרקע העובדתי: המערער עסק כמנכ"ל איסתאואיסתאליינס. בעקבות חשד לביצוע עבירות פליליות על ידי המערער כנגד איסתא, הודיעה איסתא על פיטוריו. המערער תבע את איסתא בבית דין לענייני עבודה ובסופו של יום נחתם הסכם פשרה בין הצדדים אשר קיבל תוקף פסד דין בבית הדין הארצי לענייני עבודה. על פי הסכם הפשרה, החלק הארי של הפיצויים אשר קיבל המערער הינם בגין הפרשי הצמדה וריבית על הלנת שכר. המחלוקת בין המערער לפקיד השומה הייתה האם החלק הארי של הפיצויים אשר סווגו על ידי המערער כהפרשי הצמדה וריבית על הלנת שכר, הינם פטורים ממס בהתאם להוראות סעיף 9(21).

45. תקבולים בגין הלנת שכר • ע"מ 1221/04 יעקב חיננזון נ' פשמ"ג (2013) • הערעור נדחה: • בית המשפט קבע שעל פי הסכם הפשרה בין הצדדים ובהתאם לאישורו של בית הדין הארצי לענייני עבודה, מדובר בהפרשי הצמדה וריבית בגין הלנת שכר אך לא נקבעו פיצויים בגין הלנת שכר. • "פיצויי הלנת שכר נועדו לשמש תמריץ שלילי עונשי. בעיני המחוקק הפיסקאלי אופיים זה מנתק את הקשר בינם לבין שכר עבודה כדי כך שדומה כי הם נטולי מקור ועל כן פטורים ממס. אין הם תשואה על ההון האנושי שמשקיע העובד בעבודתו. אם בידי המעביד הם תשלום מעין עונשי הרי שבידי העובד הם בבחינת פיצוי על העיכוב בתשלום העולה על המחיר הכלכלי "הנקי" של העיכוב. לא כך הפרשי הצמדה וריבית המשולמים בגין חוב לרבות חוב שכר עבודה. האחרונים אינם מאבדים את אופיים כתשואה על ההון האנושי, כתמורה בגין זיעת האפיים שהשקיע העובד. הם המחיר הכלכלי של העיכוב בתשלום". • אבחנה זו חשובה שכן אם היה מדובר בהפרשי הצמדה וריבית בגין פיצויים הנובע מהלנת שכר, הרי שסכום זה אכן היה זכאי לפטור.

46. תקבולים אחרים • מענקים אשר שולמו לעובדים בגין שינוי מבני • ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה (2011) • רקע עובדתי • בשנת 1959 בתי זיקוק לנפט בע"מ התאגדה כחברה ממשלתית. בשנת 2004 החליטה ועדת שרים לענייני הפרטה על הפרטה. במסגרת הדיונים על ההפרטה עם העובדים ועל מנת להוציא לפועל את ההפרטה, העובדים קיבלו מענק פיצול ומענק הפרטה. • נשאלת השאלה כיצד יש לסווג את מענק הפיצול ואת מענק ההפרטה בידי עובדים, אשר המשיכו בעבודתם גם לאחר ההפרטה. • הערעור התקבל • בית המשפט פסק שלעובדים עמדה זכות להתנגד לשינוי המבני. שינוי זה מהווה שינוי ארגוני במקום עבודתם ועל כן הם היו רשאים לדרוש את המשך העסקתם אצל המעביד הקודם ולהתנגד לשינוי.

47. תקבולים אחרים • ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה (2011) • זכותם זו הינה זכות ראויה העונה להגדרה של נכס בסעיף 88 לפקודה. על כן, הויתור על זכותם של העובדים ובגין זה קבלת המענקים מהווה מכירה, ופיצוי שכזה יסווג כתקבול הוני:"תשלום בגין ויתור של עובד על זכותו להמשיך לעבוד קרוב יותר במהותו "למענק פרישה" מאשר לשכר בגין תקופת עבודתו של העובד בעבר ועל כן לא נכון לסווגו כהכנסת עבודה אצל העובד." • מועד רכישת הזכויות על ידי העובדים היה רק במועד קבלת ההחלטה על השינויים המבניים. • רשות המסים הזדרזה ופרסמה הנחיה לפקידי השומה לפיה יש להתעלם מקביעת בית המשפט המחוזי • חומר למחשבה: שינוי שליטה שלא בגין שינוי מבני.

48. תקבולים פטורים ממס • עמ"ה 1146/03 אברהם דוידוביץ' ואח' נ' פקיד שומה נתניה- • רקע עובדתי • המערער הועסק בחברה כ-8 שנים. זמן קצר לאחר שהמערער קיבל הודעה שלאור שביעות הרצון מתפקודו הוא יקבל העלאה בשכר הוא פוטר. המערער סבר שפיטוריו נובעים ממסע נקמה אישי ולכן הגיש תביעה לבית דין לענייני עבודה. • בעקבות התביעה נחתם הסכם פשרה. המערער טען, כי מרבית התקבול אשר התקבל במסגרת הסכם הפשרה פטור ממס כיוון שניתן לו בשל נזקים לא ממוניים כגון עוגמת נפש.

49. תקבולים פטורים ממס • עמ"ה 1146/03 אברהם דוידוביץ' ואח' נ' פקיד שומה נתניה- • הערעור התקבל באופן חלקי • בית המשפט קבע שחלק מהתקבול אכן שולם בגין נזקים לא ממוניים וחלק בגין תקופת הסתגלות של העובד לפיטוריו. התקבול אשר יוחס לנזקים הלא ממוניים אינו בר מיסוי לשיטתו של בית המשפט, היות ואינו נובע ממקור החייב במס. הפרשי הצמדה וריבית המיוחסים לתשלום זה אף הם אינם חייבים במס. • בית המשפט אף מוסיף שאין חולק על הקביעה העקרונית, כי סכום פיצוי לא ממוני בגין עגמת נפש וכיוצא בזה אינו בא בבסיס המס.

50. סוף דבר • טרם נקבע חד משמעי האם מענק פרישה הינו פירותי או הוני. למרות זאת, ההלכה הקיימת כיום הינה שמענק פרישה שאינו פטור חייב במס שולי. • מקור החיוב במס של מענק הפרישה איננו סעיף 2(2) לפקודה הממסה שכר וטובות הנאה של עובד אלא סעיף הפטור, סעיף 9(7א)(א) לפקודה. • עמדת רשויות המס הינה שכל סכום המשולם בקשר לסיום יחסי העבודה הינו בחזקת מענק פרישה. • תקבולים אשר יכולים להתמסות כתקבולים הוניים - מוניטין, תניית אי תחרות, מענקים אשר ניתנו לעובדים בגין ויתור על זכותם כגון מענק פיצול והפרטה וכיו"ב. • תקבול אשר ניתן לעובד בגין נזק לא ממוני כגון עוגמת נפש הינו תקבול אשר אין לו מקור חיוב במס ואינו חלק מבסיס המס.