LE ACCISE

1. LE ACCISE

2. Il termine “accise” identifica una serie eterogenea di imposte indirette che colpiscono la produzione o il consumo di determinate categorie di beni: le imposte di fabbricazione e le imposte di consumo.

3. La disciplina delle accise è stata riformata con la l. 427/1993 - che ha recepito l’indirizzo comunitario sancito dalla direttiva quadro n. 92/12 del 25 febbraio 1992, volta ad abolire le “frontiere fiscali” tra gli Stati membri - e con il d.lgs. n. 504/1995, ossia il testo unico che disciplina le imposte indirette sulla produzione e sui consumi, escluse quelle sui tabacchi lavorati e sui fiammiferi.

4. … • Successivamente l’armonizzazione è stata estesa ai prodotti energetici e all’energia elettrica (Dir. 2003/96/CE) e la disciplina generale è stata riformata (Dir. 2008/118/CE).

5. … • Il t.u. accise è stato poi novellato dal d.lgs. 26/2007, d.lgs. 48/2010 e d.lgs. 57/2011 ed ora contiene la disciplina generale delle imposte indirette sulla produzione e sui consumi e quelle specifiche sui prodotti energetici, alcool etilico e bevande alcoliche, energia elettrica, tabacchi lavorati e fiammiferi.

6. Accise attualmente in vigore nel nostro ordinamento • prodotti energetici (benzina, gasolio, olii combustibili, metano …) • accisa sull’alcool e sulle bevande alcoliche • imposta di fabbricazione sui fiammiferi • accisa sui tabacchi lavorati • imposta di consumo sull’energia elettrica

7. Si è così realizzato un regime omogeneo e tendenzialmente unitario all’interno del mercato unico europeo. Permangono, tuttavia, significative differenze nella disciplina dei vari Stati nazionali con riguardo alla fissazione delle aliquote ed alla individuazione dei regimi alternativi, che possono dar luogo ad asimmetrie nel trattamento fiscale dei trasferimenti delle stesse categorie di beni.

8. La direttiva Cee n. 92/12 consente agli Stati membri la facoltà di introdurre altre forme di imposizione indiretta sugli stessi beni sottoposti ad accisa. Viene, quindi, concessa la possibilità agli Stati membri di istituire tributi non armonizzati che rispondano ad esigenze fiscali o extrafiscali di ordine nazionale, con possibile interferenze nel raggiungimento del prioritario obiettivo comunitario della libera concorrenza.

9. Presupposto • produzione e fabbricazione dei prodotti, per le imposte di fabbricazione (es. accise sui prodotti energetici) • consumo dei prodotti, per le imposte di consumo (es. accise sui tabacchi lavorati)

10. Momento in cui sorge l’obbligazione tributaria Diverso è dunque il momento in cui sorge l’obbligazione tributaria: per le imposte di fabbricazione con il completamento del ciclo produttivo (la fabbricazione) funzionale alla realizzazione di un prodotto da immettere sul mercato per il consumo; per le imposte di consumo con l’immissione al consumo.

11. Esigibilità Tuttavia, le differenze tra i due tributi, in termini di presupposto, tendono ad attenuarsi per il fatto che l’imposta di fabbricazione diviene esigibile soltanto all’atto dell’immissione dei prodotti finiti al consumo.

12. Entrambi i tributi, pertanto, pur avendo una struttura normativa differente, possono essere qualificati come prestazioni patrimoniali imposte in ragione di una medesima manifestazione di capacità contributiva: l’immissione di un prodotto sul mercato finalizzata al consumo finale.

13. Si comprende, così, il motivo per cui si sia avviato un processo tendente all’equiparazione della disciplina delle due tipologie di imposte (che insieme prendono appunto il nome di “accise”), uniformando gli adempimenti formali, strumentali e le regole di attuazione.

14. Soggetti passivi • Titolare del deposito fiscale (luogo in cui sono tenute le merci gravate da imposizione): produttore del bene o depositario dei prodotti; • importatori dei beni soggetti ad accisa, rappresentanti fiscali (designati dai titolari dei depositi fiscali situati in altri stati UE, affinché pongano in essere gli adempimenti formali);

15. … • operatori professionali autorizzati a ricevere prodotti assoggettati ad accisa in regime di sospensione di imposta; • coloro che illecitamente sottraggono i beni dal regime di sospensione di imposta.

16. Tali soggetti possono rivalersi nei confronti del consumatore finale del pagamento dell’imposta. Il fenomeno della rivalsa non è disciplinato legislativamente, ma assume i caratteri della traslazione di imposta.

17. Ciò vale a qualificazione il tributo in oggetto come imposta indiretta sul consumo.

18. Obblighi strumentali Azione di rigorosa vigilanza e controllo da parte dell’AF per quanto attiene la misurazione della base imponibile e il calcolo dell’imposta. Per l’attivazione del deposito fiscale: • denuncia inizio attività; • ottenimento della licenza di esercizio;

19. … • contabilità dei prodotti (registri di carico e scarico); • contatori e misuratori meccanici;

20. Liquidazione imposta Applicazione dell’aliquota (fissa o variabile) alla base imponibile che è costituita dalla quantità di prodotto immessa in consumo (calcolata in base alle diverse unità di misura).

21. LE IMPOSTE INDIRETTE SUI TRASFERIMENTI

22. Imposta di registro L’imposta di registro rientra nel novero delle imposte indirette sui trasferimenti, che colpiscono la ricchezza nel momento in cui essa viene trasferita. Nelle sue origini storiche, l’imposta di registro presentava i caratteri della tassa: essa si configurava come prestazione imposta al privato a fronte del servizio di registrazione degli atti giuridici, con finalità di conservazione ed attribuzione ad essi di data certa.

23. … Il tributo ha poi assunto i caratteri dell’imposta: si è identificato il presupposto del tributo non più nella prestazione del servizio pubblico della registrazione (in assetto commutativo), bensì nella formazione di un atto giuridico. Atto che rileva per il suo contenuto (effetto traslativo che esso produce) e non in quanto documento scritto. Rimangono tuttavia tracce dell’originaria natura di tassa nei casi di applicazione del tributo in misura fissa, nonché nei casi di registrazione volontaria.

24. Oggetto dell’imposta Oggetto dell’imposta sono gli atti giuridici riferiti alla circolazione dei beni soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione (art. 1, d.p.r. 131/86).

25. Atto Ai fini dell’imposta di registro il termine atto non si riferisce solo agli atti di natura negoziale, amministrativa, giurisdizionale, ma anche a manifestazioni di volontà non scritte (ad es., contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili).

26. Tipologie di registrazione La registrazione può essere: • in termine fisso, quando è stabilito un termine dalla formazione dell’atto entro cui si è obbligati a chiedere la registrazione (20 gg. per gli atti formati in Italia, 60 gg. per gli atti formati all’estero, 30 gg. in caso di registrazione telematica, ecc.); • in caso d’uso, quando non vi è l’obbligo di registrazione, ma l’atto può essere utilizzato ai fini dell’emanazione di un provvedimento amministrativo solo previa registrazione. La registrazione costituisce un onere cui è subordinato l’utilizzo dell’atto; • volontaria, quando può essere richiesta da chiunque abbia interesse a fruire del servizio pubblico.

27. Registrazione Essa consiste in un’operazione con cui i funzionari addetti procedono all’annotazione in un apposito registro dell’atto o della denuncia ovvero della richiesta di registrazione con l’indicazione del numero progressivo, della data di registrazione, del nome del richiedente, della natura dell’atto e delle somme riscosse. La registrazione è eseguita previo pagamento dell’imposta liquidata dall’ufficio (salvo che nell’ipotesi di adempimento unico, ossia registrazione telematica).

28. Atti soggetti a registrazione in termine fisso (Parte I della tariffa) • atti scritti indicati nella tariffa allegata al d.p.r. 131/86 formati nel territorio dello Stato; • contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato; di trasferimento o affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato, trasferimento o costituzione di diritti reali di godimento su aziende esistenti nel territorio dello Stato;

29. … • alcune operazioni di riorganizzazione di società ed enti esteri elencate dall’art. 4 del d.p.r. 131/86, quali ad esempio l’istituzione o il trasferimento in Italia della sede legale o amministrativa di enti o società estere; • atti formati all’estero (compresi quelli dei consoli italiani) che comportano il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno ad oggetto la locazione o l’affitto di tali beni.

30. Atti soggetti a registrazione in caso d’uso (Parte II della tariffa) Tra gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso ricordiamo: • le scritture private non autenticate relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto; • vari atti formati mediante corrispondenza.

31. Registrazione d’ufficio Quando i soggetti sui quali incombe l’obbligo di registrazione non vi provvedono, gli uffici del registro procedono a registrare l’atto d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta. La registrazione è prevista in alcune ipotesi tassativamente elencate nell’art. 15, d.p.r. 131/86.

32. Registrazione telematica Per gli adempimenti relativi ad atti di cessione e costituzione di diritti reali a titolo oneroso su immobili è obbligatorio l’utilizzo delle procedure telematiche. L’obiettivo è quello di snellire le procedure relative agli atti immobiliari. Le richieste di registrazione sono presentate dai notai, dopo il pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione, su un modello unico informatico da trasmettere per via telematica.

33. Presupposto di imposta Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso: stipulazione dell’atto o del negozio. Per gli atti in riferimento ai quali la registrazione costituisce un atto volontario e non dovuto: richiesta di registrazione.

34. Soggetti passivi Soggetti passivi in senso stretto sono coloro che realizzano il presupposto del tributo, vale a dire stipulano l’atto o beneficiano del servizio di registrazione. Tuttavia, allo scopo di assicurare l’applicazione del tributo, il legislatore ha individuato una serie di altri soggetti a carico dei quali ha posto obblighi sia per la richiesta della registrazione sia per il pagamento dell’imposta.

35. … Tra questi: • i pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati (notai, segretari comunali, ecc.); • i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli atti giurisdizionali; • gli impiegati dell’amministrazione finanziaria e gli appartenenti al corpo della Guardia di finanza per gli atti da registrarsi d’ufficio.

36. La base imponibile La base imponibile dell’imposta di registro è costituita dal valore dei beni e diritti oggetto dell’atto registrato. Ad esempio: • per i contratti onerosi traslativi o costitutivi di diritti reali, dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto; • per le permute, dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta; • etc.

37. Valore di beni e diritti È quello dichiarato nell’atto dalle parti e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito.

38. Deroga - segue Per i beni immobili ed aziende si assume quale base imponibile il valore venale in comune commercio degli stessi (c.d. criterio del prezzo valore), con il potere per l’amministrazione finanziaria di disattendere il valore dichiarato ed il corrispettivo indicato in atto, qualora siano inferiori al predetto valore venale. In tale ipotesi l’ufficio procederà all’emanazione di un apposito avviso di accertamento sulla base del valore venale.

39. Valore venale Prezzo al quale, in una contrattazione sul libero mercato, il bene è stato effettivamente scambiato o il prezzo al quale il bene avrebbe potuto essere scambiato qualora fosse stato oggetto di scambio sul libero mercato.

40. Meccanismo automatico – segue Per le compravendite di abitazioni soggette ad imposta di registro nelle quali la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, chiunque sia il venditore (persona fisica o giuridica), la base imponibile (su richiesta della parte acquirente resa al notaio) è costituita dal valore catastale dell’immobile (valore automatico o tabellare), indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto (che invece rileva ai fini delle imposte dirette in capo al cedente).

41. Valore automatico o tabellare Indica la soglia minima al di sotto della quale il dichiarato non può essere accettato automaticamente dall’amministrazione.

42. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare il corrispettivo nell’atto. In questi casi il valore degli immobili è sottratto al giudizio di congruità da parte dell’amministrazione finanziaria.

43. Misura dell’imposta L’imposta di registro può essere: • proporzionale: varia in base al valore dell’atto, quindi colpisce gli atti in relazione al loro contenuto giuridico ed economico; • in misura fissa: si può considerare come un corrispettivo del servizio pubblico della registrazione.

44. Tipologie di imposta L’imposta di registro può essere distinta in: • imposta principale: liquidata e riscossa all’atto della registrazione e dovuta da chiunque sia obbligato alla registrazione, o richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di registrazione telematica; • imposta suppletiva: richiesta dall’ufficio successivamente alla registrazione per correggere errori di calcolo dell’imposta dovuta; • imposta complementare: applicata in ogni caso diverso da quelli che danno luogo ad imposta principale o suppletiva (ad es., quando l’ufficio rettifica il valore degli immobili perché il valore dichiarato o il corrispettivo sono inferiori al valore venale).

45. Alternatività Iva-Registro Al fine di evitare possibili duplicazioni di imposta, la legge prevede che in relazione agli atti aventi ad oggetto operazioni assoggettate ad Iva, l’imposta di registro trovi applicazione (salvo rare eccezioni) in misura fissa e non in misura proporzionale (c.d. principio di alternatività). Il conflitto tra le discipline dell’Iva e dell’imposta di registro è stato, così, risolto in favore della prima, prevedendo un’applicazione agevolata dell’imposta di registro (misura fissa e non proporzionale).

46. Imposta sulle successioni e donazioni L’imposta sulle successioni e donazioni rientra tra le imposte indirette sui trasferimenti, in quanto colpisce un trasferimento di ricchezza e non direttamente un reddito o un patrimonio. In questo specifico caso la tassazione riguarda la ricchezza trasferita con atti a titolo liberale.

47. Nel caso dell’imposta sulle successioni il trasferimento della ricchezza avviene mortis causa (avendo origine all’apertura della successione); nel caso dell’imposta sulle donazioni, invece, il trasferimento della ricchezza, che rileva ai fini dell’applicazione del tributo, avviene inter vivos, per donazione o comunque per atto liberale.

48. Evoluzione storica L’imposta sulle successioni e donazioni era disciplinata in origine dal D.p.r. 637/72, che in seguito fu recepito dal D.lgs. 346/90 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni). Con la L. 383/2001 si stabilì la soppressione dell’imposta sulle successioni e dell’imposta sulle donazioni. Il D.l. 262/2006 (convertito in L. 286/2006), con decorrenza dal 28 novembre 2006, ha ripristinato il tributo e le disposizioni contenute nel Testo unico. La reintroduzione del tributo è stata giustificata alla luce delle sue finalità redistributive.

49. Oggetto dell’imposta L’imposta sulle successioni e donazioni si applica: • ai trasferimenti di beni o diritti per successione mortis causa; • alle donazioni o altre liberalità tra vivi (escluse le erogazioni liberali effettuate per spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per malattia, nozze e abbigliamento e le donazioni di modico valore); • alla costituzione di vincoli di destinazione (ad. es., costituzione di un trust, costituzione di un fondo patrimoniale); • ai casi di donazione presunta relativi ai beni immobili e partecipazioni societarie posti in essere tra coniugi o parenti in linea retta; • ai casi di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta; • ai casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente.

50. Vincoli di destinazione Per vincoli di destinazione si intendono tutti i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell'ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi. In alcuni casi, unitamente all'effetto segregativo, il vincolo implica anche il trasferimento di beni ad un soggetto diverso dal disponente (effetto traslativo). La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo, sia essa disposta mediante testamento ovvero effettuata per atto inter vivos, è soggetta all'imposta sulle successioni e donazioni (Agenzia Entrate, circolare 27.03.2008, n. 28).