审计基础与实务

审计基础与实务

学习情境三风险评估程序 了解风险评估常用程序职业能力目标了解从六大方面入手实施风险评估识别报表层次和认定层次重大错报风险制定总体应对措施设计进一步审计程序

引子——“万福生科”造假案 万福生科(300268.SZ)股份有限公司是一家以粮食生产和加工为主的企业。公司于2011年9月27日登录深交所创业板，当日股价最高涨到31.95元。2012年9月18日，公司收到《中国证券监督管理委员会调查通知书》，被立案调查。截止2013年11月，公司股票在5.6元附近波动。 2013年05月10日证监会公布处罚决定，对主审会计师事务所中磊会计师事务所，拟没收138万元收入，处以2倍罚款，撤销证券从业许可。对签字会计师处以13万元罚款，终身市场禁入。

学习子情境一评估重大错报风险 一、明确风险评估的总体要求（一）实施风险评估的总体要求：注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

学习子情境一评估重大错报风险 （二）风险评估程序的含义：注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。（三）实施风险评估程序的目的：注册会计师实施风险评估程序目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。

风险评估 识别评估行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素通过风险评估程序被审计单位的性质了解被审计单位及其环境被审计单位对会计政策的选择和运用实施进一步审计程序目标、战略与相关经营风险财务业绩的衡量与评价内部控制

询问二、选择适宜的风险评估程序 (一)可供选择的风险评估程序分析程序观察和检查其他审计程序和信息来源

1.询问 询问对象询问事项及其作用询问治理结构等，了解编制财务报表的环境。治理层询问内部控制及审计程序等，了解本年度针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的内部审计程序，以及管理层是否对实施这些程序的结果采取了适当的应对措施。内部审计人员参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工询问复杂或异常交易的处理及记录状况等，评价被审计单位选择和运用其会计政策的恰当性。

1.询问 询问对象询问事项及其作用询问与被审计单位相关的法律事项，了解有关诉讼、遵守法律法规的情况，影响被审计单位的舞弊或舞弊嫌疑、产品保证、售后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业）和合同条款的含义等。内部法律顾问询问销售政策、销售状况等，了解被审计单位营销策略的变化、销售趋势或与客户的合同安排。营销或销售人员采购和生产人员询问采购和生产情况，了解原材料采购和生产数量及管理相关情况。询问仓库管理及库存情况，了解存货的收发、保管及盘点库管人员

2.分析程序 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 [小提示]分析程序既可用于风险评估程序也可用于实质性程序和财务报表的总体复核。

【工作实例3-1】四川恒信会计师事务注册会计师周华在审计蓝枫机械有限责任公司过程中获取了该公司流动资产相关的数据如下： 蓝枫机械有限责任公司流动资产简表（单位：万元）已知蓝枫机械有限责任公司2011年经营稳定，业绩没有明显的增长。请你帮助周华运用分析程序查找蓝枫机械有限责任公司流动资产中可能存在的风险。

【实例解析】 （单位：万元）步骤一：根据上述数据编制蓝枫机械有限公司流动资产分析表步骤二：对分析表实施分析程序，关注其中异常变化。

3.观察和检查程序 4.其他审计程序和信息来源

【工作实例3-2】四川恒信会计师事务所注册会计师钱波正在对长征公司2011年财务报表进行审计。在了解长征公司的过程中获取以下信息：长征公司生产某种大型设备，按订单生产，公司成立以来经营一直比较稳定。根据2011年财务报表，账面利润大幅增加。公司目前正在拟建厂房，扩大规模，并为引进战略投资者做准备。经获取2009年-2011年报表，有关数据如下表（金额单位：万元）

如果你是注册会计师钱波，你将设计哪些风险评估程序以获取更多与审计相关信息？如果你是注册会计师钱波，你将设计哪些风险评估程序以获取更多与审计相关信息？

【实例解析】 步骤一：对所获取报表资料实施分析程序。步骤二：针对所发现的问题实施询问程序。询问管理层或内部审计及财务人员. 步骤三：实施观察和检查程序。检查文件和会议记录,查看存货，穿行测试。

（二）重视项目组内部的讨论 为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会（1）讨论的目标项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式特别是由于舞弊导致重大错报的可能性（2）讨论的内容（3）参与讨论的成员项目组的关键成员及相关专家项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息（4）讨论的时间和方式

行业状况 法律环境及监管环境其他外部因素了解的重点和程度三、运用风险评估程序了解被审计单位及其环境（一）了解被审计单位的行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素

【工作实例3-3】蓝田股份有限公司是一家以经营农副水产品种养、加工和销售为主的企业。1996年6月18日，蓝田股票在上交所挂牌交易，号称“中国农业第一股”。公司 1995 年净利润 2743.72 万元， 1996 年上市当年翻番实现 5927 万元， 1997 年至 1999 年三年分别为 14261.87 万元、 36472.34 万元和 54302.77 万元。2002 年元月 21 日、22日，生态农业（原蓝田股份600709）的股票突然被停牌，直至最后退市。请站在审计人员的角度结合行业状况对公司风险进行识别。【实例解析】步骤一：分析农业企业的行业状况。步骤二：分析蓝田股份主营产品的行业状况。（1）产品——鸭子。一只鸭子=两台彩电。（2）产品——鱼。每平方米水面下要有50-60公斤鱼。

（二）了解被审计单位的性质 治理结构组织结构所有权结构筹资活动财务报告投资活动经营活动

（三）了解被审计单位对会计政策的选择和运用 注册会计师应当关注下列重要事项： 1.重大和异常交易的会计处理方法 2.在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响 3.会计政策的变更 4.被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 5.重要项目的会计政策和行业惯例

（四）了解被审计单位经营风险 1.行业发展； 2.开发新产品或提供新服务； 3.业务扩张； 4.新的会计要求； 5.监管要求； 6.本期及未来的融资条件； 7.信息技术的运用； 8.实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计要求的影响。【小提示】经营风险不同于重大错报风险。

（五）了解被审计单位财务业绩的衡量和评价 注册会计师应当关注下列信息：应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

【工作实例3-4】注册会计师黎平在对黄河文具有限责任公司2011年财务报表审计过程中获取以下信息 ： 1. 黄河文具有限责任公司利润表（摘要）：（单位：万元）

2. 由于新型文具的不断出现，黄河文具有限责任公司生产的传统钢笔和铅笔滞销严重。 3. 黄河文具有限责任公司的控股股东是长江文具有限责任公司，其董事会成员有一半由长江文具有限责任公司委派。 4. 黄河文具有限责任公司管理章程规定，公司每年利润的20%将用于对公司高层管理人员的奖励。问题：如果你是黎平将会做怎样的分析。【实例解析】步骤一：关注被审计单位对财务业绩的衡量和评价。步骤二：了解被审计单位所处环境步骤三：了解被审计单位的性质

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审计基础与实务 会计一系胡小凤

学习情境三风险评估程序 学习子情境一评估重大错报风险学习子情境二应对重大错报风险

（六）了解被审计单位的内部控制 1.内部控制的含义内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。

【工作实例3-5】四川恒信会计师事务所注册会计师赵静和孙斌正在对南方公司进行审计，审计过程中与其内部审计机构人员张方进行了沟通，张方提到了在进行内部审计时发现的一些情况：【工作实例3-5】四川恒信会计师事务所注册会计师赵静和孙斌正在对南方公司进行审计，审计过程中与其内部审计机构人员张方进行了沟通，张方提到了在进行内部审计时发现的一些情况：（1）内部审计部门设在财务部门由财务经理统管；（2）公司按销售收入一定比例给业务员赊销限额，并将每月赊销发生额、余额作为考核指标，实际执行时由业务员全权处理。问题：（1）执行审计业务时与内部审计部门沟通是否必要？（2）简要分析该公司的内部控制制度。

风险评估 识别评估行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素通过风险评估程序被审计单位的性质了解被审计单位及其环境被审计单位对会计政策的选择和运用实施进一步审计程序目标、战略与相关经营风险财务业绩的衡量与评价内部控制

【引例分析——万福生科造假案】 审计一家企业，首先要了解公司所处行业状况并进行对比分析。万福生科公司是一家以粮食生产为主的企业，整个农业行业，实际上利润都较低薄，而报告期内，万福生科公司整体毛利率一直处于23%左右的水平，变动幅度不明显，利润数据出现异常。其次，了解公司性质不难发现，在所有权结构及治理机构上，万福生科董事长龚永福与杨荣华夫妻共占80.38%，家族型上市公司会使内部治理无法发挥制衡作用；在经营活动上，万福生科的客户中，有很多是中小型民营企业和个体工商户，但是对他们的销售收入有些却是上千万，甚至几千万。实际上，五大客户湖南傻牛食品已停产达数年之久；东莞常平湘盈粮油经营部只是一个仅50平方米的店；天津中意糖果销售额实为 118.73万元，却虚报为1341.95万元；怀化小丫丫食品子虚乌有；湖南祁东佳美食品销售额实为223万，却虚报为1415万。

【引例分析】 再次，还可以结合公司财务数据进一步分析。（1）万福生科近三年存货周转率分别为1.71次、1.46次和1.56次，而农林牧渔行业近三年平均存货周转速度为3.44次、3.45次和3.68次。这意味着公司销售收入可能虚高。（2）2012年半年报显示公司预付账款余额达1亿多元。作为一家粮食精加工企业，万福生科采购的生产原材料是稻谷。通常来讲，这类企业与农户进行结算时采取现结方式，而财报中出现大额预付账款，显得不符合常理（3）2012年上半年，万福生科在建工程科目的账面余额从8675万元增加至1.80亿元，这个过于巨大的数字，与万福生科往年的经营活动规模相比，愈发令人不解。如果注册会计师能使用上述程序多方面了解万福生科及其环境，完全可以识别公司存在舞弊嫌疑，以及虚增营业收入、调整利润的重大错报风险。

（七）评估重大错报风险 评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤。通过实施风险评估程序获取的关于风险因素和抵消控制风险的信息，将全部用于评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险，编制重大错报风险汇总表。

【小提示】 财务报表层次上的重大错报风险是与会计报表整体相关的风险，很难具体到某一个或几个认定。如报表编制的基础错误。认定层次上的风险是与具体会计报表项目在认定上相关的风险，比如主营业务收入相关的发生认定的风险。

【工作实例3-6】周华注册会计师作为宏利股份有限公司（以下简称宏利公司）2012年度财务报表审计项目负责人。通过了解宏利公司及其环境，发现当年宏利公司所处行业由于一些新竞争者的加入，不仅分割了一部分市场，还导致产品价格下降了10%。管理层为了扩大销量，稳住利润，增设了两个直销点，并将销售人员的业绩提成增加2个百分点。【工作实例3-6】周华注册会计师作为宏利股份有限公司（以下简称宏利公司）2012年度财务报表审计项目负责人。通过了解宏利公司及其环境，发现当年宏利公司所处行业由于一些新竞争者的加入，不仅分割了一部分市场，还导致产品价格下降了10%。管理层为了扩大销量，稳住利润，增设了两个直销点，并将销售人员的业绩提成增加2个百分点。已审计的2011年度财务报表显示，收入100000万元，成本85000万元，应收账款3000万元。未经审计的2012年度财务报表显示，收入105000万元，成本89000万元，应收账款15000万元。请针对所了解的上述情况，帮助周华评估风险并填“识别的重大错报风险汇总表”。

步骤三：填表

【工作实例3-7】北方公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。周华和孙斌注册会计师负责审计北方公司2012年度财务报表。【工作实例3-7】北方公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。周华和孙斌注册会计师负责审计北方公司2012年度财务报表。资料一：周华注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的北方公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）2012年初，北方公司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后1日推迟到次月5日，同时将员工薪酬水平平均上调10%。北方公司2012年员工队伍基本稳定。（2）2012年下半年，受金融衍生品投资失败的影响，北方公司主要竞争对手之一的南海公司（非北方公司的关联公司）及其下属全资子公司——南湖公司均陷入财务困境。为取得南湖公司的机器设备，北方公司于2012年8月31日与南海公司签订协议，以1亿元购入其所持南湖公司的全部股权。按照协议约定，南湖公司于2012年9月30日遣散了全部员工，并向北方公司移交了全部资产和负债。北方公司于2012年10月将南湖公司的全部机器设备和存货转移到北方公司下属生产基地，并对设备进行了重新组合安装，同时向南湖公司派出新的管理团队和员工，南湖公司转而负责北方公司部分产品的销售。

（3）2011年9月1日，北方公司与向荣公司签订协议，自当月起，由向荣公司为北方公司于2011年第4季度投放市场的一款新产品——A产品提供为期12个月的广告服务。北方公司于2011年9月1日向向荣公司预付6个月基本广告服务费，每月10万元。别外，按照协议约定，北方公司于每月末按当月该产品销售收入的5%向荣公司另行支付追加广告服务费。（4）自2011年11月起，北方公司将主要产品交货方式由在北方公司仓库交货，改为运至客户指定交货地点交客户签收，但客户需承担北方公司因此而发生运费的80%。（5）2011年末，有网民称北方公司B产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，北方公司随即发表声明，表示B产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测报告。但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对B产品安全性表示忧虑。

资料二：周华注册会计师在审计工作底搞中记录了所获取的北方公司合并财务数据，部分内容摘录如下：资料二：周华注册会计师在审计工作底搞中记录了所获取的北方公司合并财务数据，部分内容摘录如下：

针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能存在重大错报风险。如果存在，请简要说明理由，判断其属于财务报表层次还是认定层次。如果属于认定层次分别说明该风险所涉及的财务报表项目名称和相关认定。请将分析结果填列于下表。针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能存在重大错报风险。如果存在，请简要说明理由，判断其属于财务报表层次还是认定层次。如果属于认定层次分别说明该风险所涉及的财务报表项目名称和相关认定。请将分析结果填列于下表。

步骤二：表格填制如下

学习子情境二应对重大错报风险 财务报表层次总体应对措施重大错报风险进一步审计程序认定层次

一、针对财务报表层次重大错报风险的总体 应对措施评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施与财务报表整体广泛联系，可能影响多项认定，但难以界定属于某类交易、余额、列表的具体认定 1. 强调保持职业怀疑态度； 2. 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； 3. 提供更多的督导。 4.注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。（核心措施） 5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。

二、针对认定层次重大错报风险的 进一步审计程序（一）认识进一步审计程序进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围，并使其与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系以提高审计效率和效果。

（二）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响（二）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响拟实施进一步审计程序的总体方案当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。综合性方案实质性方案控制测试 + 实质性程序实质性程序为主

（三）确定进一步审计程序的性质（目的+类型）（三）确定进一步审计程序的性质（目的+类型） 1.进一步审计程序的目的: 通过控制测试以确定内部控制运行的有效性; 通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。 2. 进一步审计程序的类型: 检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 3.进一步审计程序性质的选择注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。

（四）确定进一步审计程序的时间安排 第一个层面：注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题，如何权衡期中与期末实施审计程序的关系。当重大错报风险较高时，应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。第二个层面：选择获取什么期间或时点的审计证据的问题。（和项目的性质有关）

在确定何时实施审计程序时应考虑： 1.控制环境。控制环境越薄弱越应在期末实施进一步审计程序。 2.何时能得到相关信息。例如某些控制活动可能仅在期中及以前发生，而之后可能难以观察。 3.错报风险的性质。 4.审计证据适用的期间或时点。例如为了获取资产负债表日的存货余额证据则不适宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。

（五）确定进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：1、确定的重要性水平。2、评估的重大错报风险。3、计划获取的保证程度。

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