استاد گرامی : سرکار خانم دکتر نصیرزاده (مجید انصاری - آبان ماه 91)

1. استاد گرامی : سرکار خانمدکتر نصیرزاده (مجید انصاری - آبان ماه 91) فصل4 تئوری حسابداری۱ (هندریکسون) THE SEARCH FOR PRINCIPLES در جستجوی اصول حسابداری 1

3. The search beginsآغاز جستجو ماهیت کلمه اصول از همان ابتدا مورد بحث بوده است. ریشه واژه «اصول» همان کلمه لاتین principle به معنای «پایه یا ابتدایی» است. از آنجا که نخستین درس حسابداری که دانشجو می خواند ، عبارت ”اصول حسابداری“ بسیار مناسب است . و لی این بدان مفهوم نیست که از نظر منطق حرف اول را می زنند یا سنگ بنای حسابداری را بر زمین می گذارند . می توان اصول حسابداری را نخستین واحد درسی دانست که در زمینه حسابداری ارائه می شود ولی نباید آن را درسی به حساب آورد که در آن بتوان با حقایق بنیادی حسابداری آشنا شد . ا

4. The Nature of principlesماهیت اصول (مناظره تاریخی) « گیل برت برن » (عضو جامعه حسابداری آمریکا )در مقاله ای در سال 1937 ارائه کرد براین نکته تاکید کرد که اصول همانا « حقایق بنیادی » هستند. فرهنگ نوین بین المللی وبستر نیز تعریفی از این کلمه ارائه کرده است : یک حقیقت بنیادی؛ یک دیدگاه ، نظریه یا قانون فراگیر که سایر قوانین از آن استخراج می شود ،یک فرض مسلم و یا یک امر بدیهی (مانند یک ضرب المثل ) می باشد.

5. «جورج می»به سرعت در برابردیدگاه «برن»مبنی بر اینکه اصول باید «حقایق بنیادی» باشند واکنش نشان داد و استدلال کرد که در فرهنگ آکسفورد تعریف مناسبتری از این واژه ارائه شده است. تعریف مزبور بدین گونه است که اصل، یک قاعده یا قانون کلی پذیرفته شده، اقرار یا ابراز شده است که برای عملی به عنوان یک رهنمود، مبنای رفتار یا عمل قرار می گیرد . یک بستر تعیین شده یا مبنای رفتار یا عمل .

6. وی مدعی شد که این همان معنی است که کمیته انجمن حسابداران آمريكا هنگام کاربرد واژه در نظر داشت . بین این دو دیدگاه باید به تفسیری که جورج می ارائه کرد اعتبار بیشتری داد.

7. نخستین تلاش هاFirst Efforts اظهار نظر پيرامون اصول حسابداري از دهه 1930 آغاز گرديد. از همان آغاز در این وادی مطالب مطروحه توسط جامعه حسابداري آمريكا دررابطه با اصول، باعث آزردگي خاطر انجمن حسابداري آمريكا گرديد. درسال 1936 نخستین تحقیق زیر نظر«ویلیام پی تن» استاد دانشگاه میشیگان تحت نظارت جامعه حسابداری آمریکا انجام شد. جامعه حسابداری آمریکا در ژوئن 1936 نخستین گزارش از رهنمود هایی درباره اصول حسابداری با عنوان «گزارش آزمایشی يا موقت از اصول حسابداری براساس صورت های مالی شرکت ها»را منتشر کرد . هدفهای وی از انتشار این رهنمودها به شرح ذیل می باشد :

8. نفی رویه های مختلف حسابداری که نتیجه دیدگاه های متنوع مدیران مالی ومدیران اجرایی در خصوص مطالبی بود که از نظر آنها در یک مقطع زمانی برای سرمایه گذاران مصلحت آمیز است . • حذف ابهام ناشی از تعدیل مجدد ارزش دارایی ها با تأکید برمبنای بهای تمام شده اقدامات مزبور به عنوان نوعی تلاش با هدف اعمال یک سیستم یکنواخت در حسابداری تلقی مي شد. در واقع این تلاشها بازتابی از عدم اطمینان دانشگاهیان به قضاوت ذهنی مدیران مالی بود و متاسفانه عدم اطمینان الزاما به یک تئوری خوب حسابداری نمی انجامد .

9. 4 سال پس از انتشار«گزارش آزمایشی یا موقت»، «پی تن و لیتلتون» از اساتید دانشگاه ، که هر دو عضوکمیته جامعه حسابداری آمریکا بودند رساله ای به نام «مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری شرکت ها» منتشر کردند که اهداف زیر را دنبال می کرد : • برای تئوری حسابداری چارچوبی را ترسیم کنند که به تصور خودشان مجموعه ای دانش ”منسجم ، موزون و یکپارچه ”است که می تواند اصول ارائه شده در گزارش 1936 را تایید کند. • از واژه استاندارد به جای واژه اصول استفاده کنند. • مفهوم تطبیق هزینه ها با درآمد ها را مطرح کردند.

10. نشريه ها پس از رساله 1936(از جامعه حسابداری آمریکا) از نظر محتوا تغييرات عمده اي نداشت و پيوسته عناوين متناسب با ديدگاه دانشگاهيان و نظريه پردازان تغيير مي نمود مثلا“ در نشريه 1941 صفت ‌«آزمايشي يا موقت »حذف شد-درنشريه1948 عبارت «مفاهيم واستانداردها» بجاي واژه اصول استفاده شد. • درسال1957 يك سند كه خلاصه اي از كارهاي پيشين بود انتشار يافت واجازه داد از واژه «ارزش» به عنوان معيار مناسبي براي دارايي ها استفاده شود.

11. اثر دقيق اين گزارشات به راحتي تعیین نمی شود ،زيرا به سبب منابع محدود وديدگاه هاي نظري (تئوريك)اعضا ،ديدگاه كلي اين بود كه اصولی پایه و فراگير، (ونه قوانين خاص) تدوين کنند این در حالی بود که بسیاری از اعضای جامعه حسابداری آمریکا در حالی خدمات خود را ارائه کردند و کماکان هم ارائه می کنند که عضو کمیته قانونگذاری هستند و در جایی این خدمات ارائه می گردد که اصول فراگیر کاربرد دارند . از سوی دیگر به سبب عدم اطمینان دانشگاهیان از قضاوت های فردی حسابداران و مدیران شرکتها ، و همسویی این قضاوت ها با نظریات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ، در نهایت به صورت دیدگاه حاکم درآمد .

12. نخستین بنیادها Early Foundation گزارش آزمایشی جامعه حسابداری آمریکا درباره اصول حسابداری که به آن اشاره به یکباره بوجود نیامد ، بلکه «پی تن» پایان نامه دکتری خود را در سال1922 تحت عنوان « تئوری حسابداری » ارائه داد ودر رساله مزبور وی عنوان کرده است که : « از همه مهمتر این است که گزارشات حسابدار بتواند تصویری درست و دقیق از داده های جاری برحسب دلار واقعی در تاریخ ارائه گزارش ، ارائه نماید .» دیدگاه هنرهای آزاد که ”پی تن“ به آن معتقد بود بیانگر دیدگاهی بود که اگر در سطح آرمانی و مطلوب رعایت شود باید همه تغییرات مورد تایید را در هرجهت و به هر علت در حساب ها منعکس کرد . رساله مزبور با فهرستی از بدیهیات یا فرض های مسلم پایان می یابد که بیانگر مفروضات اصلی حسابداری هستند.

13. فرضیات مورد نظر پی تن عبارتند از : • وجود واحد تجاری مشخص و متمایز • فرض تداوم فعالیت • معادله ترازنامه • فرض واحد پولی • فرض بهای تمام شده • فرض شناخت درآمد

14. «پی تن» تنها نخستین کسی نبود که در ادبیات حسابداری نقش ارزنده ای ایفا کرد . «جان کنینگ»استاد دانشگاه استنفورد نیز در زمینه تئوری های حسابداری در اثر مشهور خود به نام «اقتصاد حسابداری» نقش ارزنده ای ایفا کرد. وی در این کتاب اندیشه های جاری حسابداری را با اندیشه های حاکم بر تئوری های اقتصادی ، به ویژه با اندیشه های ارائه شده توسط «ایروینگ فیشر» اقتصاددان آمریکایی مقایسه میکند . • تعیین ارزش دارایی ها و محاسبه سود از مهمترین مطالب مورد بحث این استاد بودند . او در این زمینه ها تعریف هایی از دارایی ها و بدهی ها می کند که بیشتر ریشه در علوم اقتصادی دارند .

15. افزایش سرمایه گذارانThe Rise of Investors پس از اين گزارشات و مباحث مطرح شده مهم ترین تغییری که در اندیشه های حسابداری در اواخر دهه 1920 و اوایل دهه 1930 رخ داد، مربوط به تغییر در هدف حسابداری است که به جای تاکید بر ارائه اطلاعات به مدیریت و بستانکاران به ارائه اطلاعات برای سرمایه گذاران و سهامداران اصرار می ورزد واين تغيير در سايه فشار بخش مالي وبازار بورس رخ داد .رشد سریع مالکیت شرکتهای سهامی به ویژه طی نخستین سالهای پس از جنگ جهانی اول موجب شد که در مورد اطلاعات حسابداری نیازهای جدیدی مطرح شود .

16. تغییر در اهداف صورت های مالی به نتیجه های زیر منجر شد : • تاکید بیشتر بر صورت سود و زیان نسبت به ترازنامه به عنوان یک صورت مالی با ارزش • نیاز به افشای اطلاعات مهم و اثرگذار از طریق ارائه صورت های مالی کامل تر و افزایش استفاده از یادداشت های پیوست صورت های مالی • تاکید بر ثبات رویه در گزارشگری به ویژه در رابطه با صورت سود و زیان میانگین تعداد سهام پذیرفته شده در بورس نیویورک در 1900 به حدود 60 میلیون می رسید .در حالی که در 1917 این عدد به 180 میلیون و در 1930 به 1212 میلیون رسید .این امر باعث شد توجه گزارشگری مالی از مالکین و بستانکاران به سمت سهامداران تغییر کند.

17. سایر تلاش های قابل ذکر The Notable Attempts در سال 1938، به درخواست بنیاد «هسکینزاند سلز» ؛ «توماس هنری سندرز»استاد دانشگاه هاروارد به همراه «هنری رند هتفیلد» استاد دانشگاه کالیفرنیا و «آندرهیل مور» استاد دانشکده حقوق ییل، «گزارش اصول حسابداری» را منتشر کردند. هدف : ارائه اصول و مقررات حسابداری بود که تعیین کنندۀ اقلامی است که باید در صورت های مالی و در حساب هایی که این صورت ها بر اساس آن ها تهیه می شوند رعایت شود .

18. انتقال زیان به دوره های بعد را برای شرکتها مجاز می دانستند بدین صورت که زیان را به عنوان دارایی در ترازنامه گزارش و در طول چند سال مستهلک نمایند . • به شرکتها اجازه داده می شد که کسر اوراق قرضه را به عنوان دارایی ثبت و به تدریج آن را مستهلک نمایند . نویسندگان مذکور بخش کوچکی از این رساله را به بحثی به نام ” عرف “ تخصیص دادند و آنرا در قالب روشهای عملی دیرپا توصیف کردند که برای تهیه ترازنامه مورد استفاده قرار می گرفت . این رساله با توجه به همه نقاط ضعف و کاستی هایش یکی از مخازن ارزنده مربوط به جنبه های اجرایی حسابداری در این زمان است و به عنوان منبع مهمی از داده هایی به حساب می آید که در تحقیقات حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.

19. اثر دیگری که می توان به آن اشاره کرد «تئوری های سود حسابداری » از استیفن گیل من است که نخستین بحث جامع درباره تئوری های حسابداری از زمانی است که تغییر در دیدگاه (از نظر تاکید بر صورتهای مالی ) رخ داد و صورت سود و زیان مورد توجه قرار گرفت. این رساله توانست به این دوره تدوین تئوری های حسابداری پایان دهد

20. Search With More Acceleration

21. واحد مستقل تحقیقات حسابداری (ARD) The Accounting Research Division انجمن حسابداران آمریکا که درسال 1959 در زمینه ارائه توصیه هایی به «کمیته ویژه برنامه های تحقیقاتی» کار می کرد، تجدید سازمان یافت تا برای رهنمود اعضای خود و دیگران، مفاد تشکیل دهنده اصول پذیرفته شده حسابداری را به صورت مکتوب ارائه کند. یکی از هدف های تجدید سازمان این بود که بتوان مسائل گسترده مطرح در چهار زمينه حسابداری مالی را حل کرد: • تعیین و شناسایی فرض های مسلم و اساسی • تنظیم اصول گسترده و فراگیر • تدوین مقررات یا ارائه رهنمود هایی برای کاربرد این اصول در شرایط خاص • تحقیقات

22. تعدادی نیروی تحقیقاتی به صورت دائم استخدام شدند تا برنامه های تحقیقاتی را به اجرا درآورند و هدف این بود که نتیجه های این تلاش ها به عنوان اصول حسابداری پذیرفته شده به وسیله هیئت، به عنوان مبنایی برای اعلامیه های آینده انجمن، برای مطالب حسابداری درآید و مبنای نشریه های جدید باشد. «موریس مونیتز» استاد دانشگاه کالیفرنیا که به تازگی رئیس بخش تحقیقات شده بود، ریاست گروه تولید «نشریه شماره 1 از مطالعات تحقیقات حسابداری» را بر عهده گرفت و مطالب این نشریه درباره «بدیهیات یا فرض های مسلم» حسابداری بود. نمونه ای از این فرضیات اساسی شامل مطالبی می شود که درباره محیط ابراز شده است : • «فعالیت های اقتصادی در واحدهای خاص انجام میشوند لذا هر گزارش باید به گونه ای روشن معرف واحد تجاري خاص یا واحد سازمانی درگیر اين فعاليت باشد .»

23. همچنین درباره فرآیند حسابداری مطالبی ابراز می نماید مانند : • نتیجه های فرآیند حسابداری در یک مجموعه ابراز می گردد که اصولا صورت های مالی با یکدیگر همخوانی (ارتباط متقابل ) دارند و بر پایه همان داده گذاشته شده اند. • و سرانجام تعدادی بدیهیات یا فرض های مسلم هنجاری وجود دارند که از ویژگی های آنها این است که در میان آنها از واژه ”باید “استفاده می شود . مانند : «گزارشات مالی باید آنچه را که لازم است ومانع از گمراه کنندگی می شود را افشا نمایند». شاخص های اصلی برای انتخاب این بدیهیات و فرضیات مسلم : • از نظر ارائه منطق حسابداری آنها باید مهم و اثر گذار باشندو مبنايي براي استخراج ساير قضايا باشند. • مشارکت کنندگان در بحث باید آنها را به عنوان حقیقت یا واقعیتی که میتواند قابل اتکا باشند، بپذیرند.

24. پس از آن«مونیتز و رابرت تی اسپروز» ریاست تهیه کنندگان «نشریه شماره 3 مطالعات تحقیقاتی حسابداری» را بر عهده گرفتند، نشریه مزبور درباره اصول حسابداری بود. انجمن حسابداران رسمی آمریکا درسال 1958 چنین ابراز داشت : ”بدیهیات یا فرض های مسلم انگشت شمارند و مفروضات مبنایی هستند که اصول بر پایه آنها قرار مي گيرد. الزاماً آنها از محیط های اقتصادی و سیاسی و از منشأ اندیشه و رسوم همه بخش های جوامع تجاری نشأت می گیرند. ولی، حرفه باید درک و تفسیری که از آنها می شودرا روشن سازد و برای تنظیم اصول و ارائه قواعد و مقررات، یا رهنمودهای دیگر جهت کاربرد اصول در شرایط خاص، مبنای معقولی ارائه نماید.“

25. از اين رو چنين استدلال شدکه اگر، اصول حسابداری فقط قواعد و مقررات هستند، در آن صورت باید بتوان مفروضات اصلی دیگری به نام «بدیهیات یا فرض های مسلم» از آنها استخراج کرد. درنشريات سالهاي 1961 و1962 پاسخهايي سريع ونسبتا چشمگير به دوتحقيق فوق داده شد وابراز گردید که آن ها به سبب اینکه با اصول پذیرفته شده حسابداری آن زمان تفاوت عمده اي دارند، مورد قبول انجمن واقع نشده است . به سبب پذیرفته نشدن نشريات شماره های 1 و3 از مطالعات تحقیقات حسابداری ،«پال گری دی» ریاست گروهی را بر عهده گرفت که وظیفه آن بررسی اصول حسابداری موجود بود. نتیجه این بررسی منجر به انتشارنشریه شماره 7 مطالعات تحقیقات حسابداری به نام «موجودی اصول پذیرفته شده حسابداری برای شرکتها» گردید .

26. نشریه شماره 7 مطالعات تحقیقاتی حسابداری نیز مانند نشریه های دیگر نتوانست یک سیستم یکنواخت حسابداری ارائه کند، بلکه بر روش های گوناگون حسابداری به عنوان یک اصل اساسی تاکید کرد. تفاوت عمده بین این تحقیق و نشریه های 1 و 3 این بود که درآنها بر روش های استقرایی و عملی تاکید می شد، و نه بر روش قیاسی یا استنتاجی. ***(توضیح : به دلیل اینکه در نشریه شماره 3 انجمن حسابداران آمریکا فرض شده است که اصول بر پایه فرض های مسلم و بدیهیات قرار می گیرند ، این دیدگاه به نام دیدگاه اصول – بدیهیات مشهور شد .)

27. تغییر موضع جست وجوThe search shifts روش مبتنی بر«بدیهیات- اصول» از چندین جهت مورد حمله قرار گرفت.«ویلیام واتر» استاد دانشگاه برکلی کل موضوع را مورد پرسش قرار داد. او پیش از هر چیز چنین استدلال کرد: پیش از اینکه کسی بخواهد در حسابداری پرسشی مطرح کند باید هدفآن را تعیین نماید. از این رو وی بر این باور بود که به جای توجه به بدیهیات باید به هدف ها توجه شود زیرا آن ها سنگ بنای ساختمان یک تئوری حسابداری می باشند.

28. سپس او چنین استدلال کرد؛ اصول وسیله ای است برای دستیابی به هدف ها .آن ها یا تابع «عرف» می باشند، مانند توافق بر سر ارائه گزارشات مالی سالانه و یا تابع «عقاید ونظریه ها» هستند، مانند تمایل به حفظ ثبات رویه در گزارشگری . در چنین چارچوبی بدیهیات یا فرضیات همانند «حلقه ای» عمل می کنند که زنجیره گسسته منطق را به هم متصل و تکمیل می نمایند. وی بیان داشت که در یک تئوری کامل چیزی به نام امر بدیهی یا فرض مسلم وجود ندارد.

29. تئوری بنیادی حسابداری A Statement of Basic Accounting Theory حمله «واتر» بر روش مبتنی بر «بدیهیات- اصول» در سند جدیدی که درسال 1966 به وسیله جامعه حسابداری آمریکا با عنوان«تئوری بنیادی حسابداری» منتشرشد، منعکس گردید. «حسابداری عبارت است ازفرایند شناسایی،اندازه گیری ورساندن اطلاعات اقتصادی به ديگران تا استفاده کنندگان از این اطلاعات بتوانند قضاوتی آگاهانه بنمایند و تصمیمات معقولی اتخاذ کنند .» «تئوری بنیادی حسابداری» به عنوان نخستین سند تئوری حسابداری مطرح شد که در آن با صراحت بر خواست استفاده کنندگان صورت های مالی تأکید کرد و اصرار داشت که اين مهم مقدم بر نیازها و خواستهای متخصصان و صاحب نظران (یعنی حسابدارانی که گزارش ها را تهیه می کنند)مي باشد.

30. اهداف تئوری بنیادی حسابداری : • اتخاذ تصمیم در مورد استفاده از منابع محدود • هدایت کردن و اعمال کنترل اثر بخش بر منابع مدیریتی و انسانی سازمان • حفظ تصدی گری بر منافع و گزارش نمودن این موضوع • انجام دادن وظایف اجتماعی و اعمال کنترل های مربوطه اما مسئله اینجا بود که چطور می توان در ارائه اصول حسابداری، همه اهداف استفاده کنندگان از صورت های مالی را گنجانید وچگونه می توان اطلاعات حسابداری را با وجود تضاد منافع استفاده كنندگان با رفاه اجتماعي مرتبط ساخت ؟ طیف وسیع استفاده کنندگان ناهمگون با منافع و خواست های متفاوت موجب می شود تا از نظر رفاه اجتماعی مساله بزرگی به وجود آید که در تئوری حسابداری هیچگاه مورد توجه قرار نگرفت .

31. هیات استانداردهای مالی معتقد بود راه حل این مشکل گسترش داده ها است . یعنی از طریق گزارش کردن چندین معیار و عدد متعلق به سود بایست بتوان به شیوه ای معقول نیاز های آن طیف وسیع استفاده کنندگان را تامین کرد . غافل از این که دردسر ناشی از این روش این بود که به سرعت باعث افزایش بیش از حداطلاعات می شود و استفاده کنندگان با انبوهی از عبارات و اصطلاحات فنی روبه رو می شوند . تلاش برای حل این معضل منجر به ارائه این پیشنهاد گرديد که اطلاعات مالی ارائه شده بایدمبتنی بر 4 استاندارد یا شاخص باشد که 5 رهنمود نیز به آن ها پیوست می شود:

32. استانداردها :

33. رهنمودها :

34. ”تئوری بنیادی حسابداری“ بسیار بیش از بیانیه های جامعه حسابداری آمریکا اثر گذار بود . توجه به استفاده کنندگان از صورت های مالی باعث بوجود آمدن جوی شد که استاندارد ها حسابداری به اهداف توجه خاص داشته باشد . بطور کلی این آخرین تلاشی بود که جامعه حسابداری آمریکا در صحنه مشارکت در تدوین استانداردها به عمل آورد . (دیدگاههای پی تن کارساز واقع شده بودند).

35. بیانیه شماره 4 از هیئت اصول حسابداری APB STATEMENT NO.4 انجمن حسابداران رسمی آمریکا که در تدوین تئوری نسبت به تلاش های پیشین ناخشنود بود، توصیه کرد در نخستین فرصت ممکن هیئت باید هدف های بلند مدت حسابداری را تعیین نماید مفاهیم اصلی و اصول حسابداری را مشخص کند و آنها را شرح دهد و نیز واژگان و عبارت های مورد استفاده در حسابداری، از جمله عبارت «به شیوه ای منصفانه» و «اصول پذیرفته شده حسابداری» را تعریف کند. هیئت اصول حسابداری مالی 5 سال بعد در واکنش به این دستورالعمل، بیانیه شماره 4 به نام « مفاهیم اساسی و اصول حسابداری مبنای صورت های مالی شرکت ها و واحدهای تجاری » را منتشرکرد . این بیانیه نیز همانند «تئوری بنیادی حسابداری»دیدگاه مبتنی بر استفاده کنندگانصورت های مالی را پذیرفته و حسابداری را اینگونه تعریف کرد :

36. «یک نوع فعالیت خدماتی ... (که ) وظیفه آن عبارت است از ارائه اطلاعات کمی درباره واحدهای اقتصادی (اطلاعاتی که) از نظر ماهیت مالی باشند و هدف این است که بتوان در تصمیم گیری های اقتصادی آنها را مورد استفاده قرار داد.»

39. هیات اصول حسابداری ، اصول پذیرفته شده حسابداری را بدین گونه تعریف کرده است : اصول، «عرف، سنت ها، قواعد و فرضیاتی هستند که برای تعریف از شیوه عمل حسابداری در یک زمان خاص مورد نیاز می باشند». هیات استانداردهای مالی بر یکسری ویژگی حسابداری تاکید می کند که آنها را ”مبانی“ نامید .( این ویژگیها از دید پی تن به عنوان امر بدیهی یا فرض مسلم یاد شده بود ).

40. بیانیه شماره 4 هیئت اصول حسابداری یک سند بسیار مهم است. بخش های اصلی آن در «چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی» گنجانده شده اند. اما از دید بسیاری از صاحب نظران انتقادهایی هم بر این بیانیه وارد است از جمله : • بیشتر جنبۀ توصیفی دارد تا دستوری • توجیهات کافی برای موارد اظهار شده در این بیانیه وجود ندارد . • بین هدف های بلند مدت، ارکان اصلی حسابداری مالی و اصول فراگیر و تفصیلی هیچ رابطه روشنی وجود ندارد .

41. در هر صورت بیانیه شماره 4 یکی از تئوری های حسابداری عملی (در عمل) نمی باشد و نیز یکی از اصول پذیرفته شده حسابداری هم شناخته نمی شود . جورج استاباس استاد دانشگاه کالیفرنیا یکی از منتقدین بیانیه شماره می گوید: ”این بیانیه مجموعه زیبایی از هدفهای بلندمدت حسابداری مالی است که در کنار هم و در برابر یک مجموعه از اصولی قرار گرفته است ، اما به صورتی بسیار روشن نمی تواند نیازهای گنجانده شده در هدفهای مربوطه را تامین نماید“ .

42. چارچوب نظریThe conceptual Framework هنوز جوهری که هیئت اصول حسابداری با آن بیانیه شماره 4 را نوشته بود خشک نشده بود، که به حیات هیئت خاتمه داده شد و «هیئت استانداردهای حسابداری مالی» تشکیل گردید. انجمن حسابداران آمریکا در پاسخ به انتقاداتی که بر گزارشگری مالی شرکت ها وارد می آمد و پی بردن به این واقعیت که تدوین یک چارچوب نظری برای حسابداری ضرورت دارد در آوریل 1971تشکیل دو گروه را اعلام کرد : • گروه اول کمیته ”ویت“ نام گرفت و مسئولیت اصلاح فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری را برعهده گرفت (گزارش این کمیته منجر به تشکیل هیات استانداردهای حسابداری شد) . • گروه دوم کمیته تروبلاد نامیده شد و عهده دار تعیین هدفهای مالی شد . این گروهها متشکل از نه عضو بود که همگلی از اعضا هیات علمی ، صنعت و تحلیلگر مالی بودند . کمیته «ویت» پس از بررسی تاریخچه «جست و جو برای اصول» پیشنهاد کرد که برای تدوین استانداردها باید یک سازمان جدید تشکیل شود و یادآور شد که:

43. ثابت شده است که «اصول حسابداری» عبارتی است که دارای معنی و مفهوم کلی و مبهم می باشد و برای غیر حسابداران ( ونیز بسیاری از حسابداران ) بیانگر چیزهای بنیادی و اساسی است، از نوعی که می توان آن را در چند کلمه بیان کرد، اما از نظر ماهیت تقریباً در چارچوب زمان قرار نمی گیرد و به هیچ وجه با تغییرات تجاری یا نیازهای جامعۀ سرمایه گذار که پیوسته سیر تکاملی می پیمایند ، وابسته نیست .

44. “کمیته ویت” اينگونه عنوان مي كند كه واژه ”اصول“ اندكي مبهم است ودر مورد علوم طبيعي معنا مي يابد حال آنكه قوانين حسابداري ساخته دست بشر اند ولذا درستي قطعي، در موضوعات آن وجود ندارد ؛ همانند رانندگي در سمت راست خيابان در آمريكا و تصميم به رانندگي در سمت چپ خيابان در انگليس ولذا تنها راه ساده انجام كار هستند. از این رو کمیته پیشنهاد کرد که واژۀ «استاندارد» جایگزین واژۀ «اصول» شود وآن را بدین گونه تعریف کرد: « راه حل هایی برای مسائل حسابداری مالی »

45. نکته : در ظاهر اگرچه به نظر می رسید که جست وجوی طولانی برای یافتن اصول به پایانیناخوشایند انجامید، اما این اقدام بیشتر یک تغییر بود تا یک پایان ؛ زیرا در بسیاری از موارد جست وجو تحت عنوانی متفاوت ادامه یافت. تقریبا همان کارهایی را که نهاد پیش از آن برای بدیهیات یا فرضیات انجام می داد دوباره در یک سلسله از «بیانیه های مفاهیم حسابداری مالی» به نام «چارچوب نظری»انجام می شد.

46. تاریخچه : The search in Retrospect تلاش 50 ساله به وسیله نخبگان و متخصصان از خود گذشته نتوانست چیزی بیش از چند جمله و عبارت پرهیاهو به سیستمی اضافه نماید که 500 سال پیش ارائه شد. عبارت «اصول پذیرفته شده حسابداری» علی رغم ارائه در همۀ گزارش های حسابرسیهم اکنون نیز همانند زمانی که برای اولین بار ساخته شد، پوچ و بی معنی است. درواقع هنوز هم در رابطه با اینکه چه چیزی اصل را تشکیل می دهد، چگونه اصول بافرضیات مرتبط می شوند ونیز در مورد شیوه ای که باید استانداردهای حسابداری از آن ها استخراج شود، هیچ توافق نظری وجود ندارد .

47. در واقع اصول پذیرفته شده حسابداری چیزی بیش از روش های لازم الاجرای حسابداری نمی باشند. این تعریف بر اساس «رویه» و نه بر پایۀ معنی واژه قرار دارد . نبودن اجماع یا توافق نظر در مورد اصول حسابداری درون مایه گزارش کمیته ای بود که تحت ریاست جامعه حسابداران آمریکا در سال 1973 با عنوان «بیانیه تئوری حسابداری و پذیرش تئوری» ارائه شد. نویسندگان بیانیه مزبور به این نتیجه رسیدند که در این زمان یک تئوری حسابداری اصولی مورد قبول همگان وجود ندارد، و هدف آن ها کشف این موضوع بود که : چرا جامعۀ حسابداری نتوانسته است از دیدگاه نظری به یک توافق نظر برسد ؟

48. تئوری حسابداری پیچیده است Accounting Theory is complex پيشرفت نكردن حسابداران در ارائه مجموعه اي از اصول ناشي از مشكل بودن كار و نبود جامعه ايده آل فرضي است ؛ اقتصاددانان در يك دنياي آراسته تئوري هايي مانند وجود بازار رقابت كامل ويا اطلاعات آزاد در دسترس همه را عنوان مي دارند در حالي كه حسابداران از چنين مفروضاتي بواسطه وجود اهداف متفاوت منع شده اند درنتيجه الگوي اقتصادي بسيار پيچيده اي وجود خواهد داشت. « هر نوع تغییری در هدف مستلزم تغییر در اصول است. » پیچیدگی این تجزیه و تحلیل باعث شده است که در مورد هدف های دقیق حسابداری و ماهیت محیط اقتصادی که حسابداری در آن فعالیت می کند، اختلاف نظر مستمر به وجود آید. در ایالات متحده آمریکا ، حسابداری در ابتدا به بستانکاران توجه کرد ، سپس برای سرمایه گذاران نقش یک متولی را ایفا نمود و به تازگی در صدد برآمده است تا برای تصمیمات مربوط به سرمایه گذاری ها، اطلاعات ارائه نماید .

49. حسابداری پیامد های اقتصادی به همراه دارد Accounting has Economic Consequences یکی دیگر از مشکلاتی که بر سر راه دستیابی به اصول بنیادی قرار دارد این است کهحسابداری یک رشته عملی است در حالی که در روش مبتنی بر «فرضیات-اصول» بهحسابداری بیشتر از این دیدگاه توجه می شود که یک سیستم نظری (تئوریک) است و نتیجه چنین دیدگاهی این است که در آن به نقش استفاده کننده اهمیت چندانی داده نمی شود، یعنی جنبه کاربردی این رشته مورد توجه قرار نمی گیرد . در واقع در این روش « نتیجه های اقتصادی را که اطلاعات برای افراد و سازمان ها بهبار می آورند، نادیده انگاشته می شود ».

50. در مورد نتیجه های مستقیم و غیر مستقیم اقتصادی حاصل از قواعد حسابداری می توان مثال های زیادی ارائه کرد : برای مثال، اگر کسی طبق یک استاندارد جدید مجبور باشد وضعیت مالی ضعیف تریرا نسبت به آنچه که مورد انتظار بوده است، افشا کند، امکان دارد به سبب کاهش قیمت سهام، سهامداران کنونی شدیداً زیان ببینند . همچنین پاداش های بسیاری از مدیران ارشد که بر پایۀ سود گزارش شده قرار دارد، نیز کاهش خواهد یافت.