第九章　非流动负债

第九章　非流动负债 第十章非流动负债［本章内容］ 1. 非流动负债的确认、分类及计量； 2.长期借款的核算； 3.应付债券的核算; 4.其他非流动负债

［学习目标］ 1.掌握非流动负债的确认和计量原则; 2.掌握长期借款及长期应付款核算； 3. 掌握公司发行的一般债券及可转换债券的核算； 4.掌握其他非流动的核算内容;

第一节非流动负债概述 一、非流动负债的定义及特点对于已经确认的负债我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》对非流动负债的定义为：“流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应按其性质分类列示。”非流动负债除了具有负债的共同特点外，还具有如下特点：（1）债务偿还的期限较长，一般可以超过一年或者一个营业周期以上；（2）债务的金额较大；（3）这项债务可以采用分期偿还的方式，或者分期偿还利息，待一定日期后再偿还本金，或者确定债务的日期已满时一次偿还本息。

通过举措长期债务来筹措长期占用的资金，与由投资者投入新的资本相比，具有以下优点：通过举措长期债务来筹措长期占用的资金，与由投资者投入新的资本相比，具有以下优点： 1.对于投资者来说，可以保持其投资比例，不因筹措长期资本而影响投资者的投资比例; 2.可以增加股东所得的盈余; 3.可以使企业少交所得税。举借非流动负债也有一些不足之处，主要表现在： 1.非流动负债利息是企业必须定期支付的固定费用，如果举债经营的投资利润率底于非流动负债的资金成本率（即利率），将会带来减少股东利益的风险； 2.举债经营通常会给企业带来较大的财务风险.

二、非流动负债的分类 （一）非流动负债按筹资方式分类非流动负债按照其筹集方式，可分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款和递延所得税负债等五类。 2．非流动负债按偿还方式分类非流动负债按偿还方式分为定期偿还的非流动负债和分期偿还的非流动负债两类。（1）定期偿还的非流动负债是指在规定的债务到期日一次偿还的负债。（2）分期偿还的非流动负债是指在举债期间内，按照合同约定分若干次偿还的负债。

三、非流动负债的计量 非流动负债通常情况下按应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。公允价值应当以市场交易价格作为确定的基础。对于非流动负债通常采用摊余成本对其进行后续计量。

四、借款费用的处理 （一）借款费用的概念及范围根据我国《企业会计准则第17号—借款费用》的规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（二）借款费用的两种处理方法 借款费用通常可以采取以下两种处理方法，一是于发生时直接确认为当期费用；二是予以资本化。《国际会计准则23——借款费用》中明确借款费用的基准处理方法为：借款费用应于其发生的当期确认为一项费用，而不管借款如何使用。作为允许选用的处理方法，也允许那些可直接计入相关资产的购置建造或生产成本的借款费用资本化。这里的相关资产是指需要经过相当长时间，才能达到可以使用或可销售状态的资产。

（三）我国企业会计准则对借款费用的处理 1.借款费用资本化的资产范围符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产，如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态。

2．借款费用资本化的时间 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

3．借款费用资本化的金额： 具体处理见《企业会计准则第17号——借款费用》。

第二节长期借款 长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。一、长期借款核算的账户设置企业向金融机构等借入的长期借款，在会计核算中设置“长期借款”科目核算。本科目应当按照贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。本账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款的摊余成本。

[例11-1]某工业企业2006年4月1日向银行借入资金1 000万元，借款合同约定的借款利率为年利率8%，借款期限为三年，每年4月1日归还借款利息，三年期满后一次还清本金及最后一期利息。该项借款发生相关手续费用等49.804万元,实际取得借款额950.196万元。根据上述资料，该企业相关的会计处理如下：利用插值法可计算该项借款的实际利率为i=10% . 该公司长期借款各期摊余成本计算表如下表。

长期借款各期利息费用计算表 单位：万元

23.7574=95.0196-71.2649 71.2649=95.0196×9/12 72.3912=96.5216×9/12 资产负债表日长期借款各明细科目表单位：万元

会计分录如下(单位:万元)： （1）2006年4月1日借入资金时：借：银行存款 950.196 长期借款——利息调整 49.804 贷：长期借款——本金 1000 （2）2006年12月31日预提利息时：借：在建工程等 71.2649 贷:应付利息 60 长期借款——利息调整 11.2649

（3）2007年4月1日计提利息并支付第一年利息时：（3）2007年4月1日计提利息并支付第一年利息时：借：在建工程等 23.7547 贷：应付利息 20 长期借款——利息调整 3.7547 借：应付利息 80 贷：银行存款 80 （4）2007年12月31日计提利息时：借：在建工程等 72.3 912 贷：应付利息 60 长期借款——利息调整 12.3912

（5）2008年4月1日计提利息并支付第二年利息时：（5）2008年4月1日计提利息并支付第二年利息时：借：在建工程等 24.1 304 贷：应付利息 20 长期借款——利息调整 4.1 304 借：应付利息 80 贷：银行存款 80 （6）2008年12月31日计提利息时：借：在建工程等 73.6971 贷：应付利息 60 长期借款——利息调整 13.6971

（7）2009年偿还本金及最后一期利息时： 借：在建工程等 24.5657 贷：应付利息 20 长期借款——利息调整 45.657 借：长期借款——本金 1000 应付利息 80 贷：银行存款 1080

第三节应付债券 一、一般公司债券 (一)一般公司债券的性质和分类公司债券是企业按照法定程序发行、约定在一定期限（至少一年以上）内还本付息的有价证券，它实质上是一种长期的应付票据，可在证券市场上转让。公司债券按不同的依据可分为以下几类： 1.按有无担保可分为:信用公司债券、抵押公司债券。 2.按发行方式可分为：记名公司债券、无记名公司债券，又称为息票债券。 3.按偿还方式可分为：一次还本公司债券、分期还本公司债券。

( 二)一般公司债券的发行 公司债券的发行价格等于公司债券在发行时的现行价值（即现值）。它由以下两部分组成： 1.公司债券到期应支付的本金（一般为债券面值）的现值 2.每期应支付的利息的现值设V——债券发行价格 P——债券的面值 r——债券的票面利率 n——债券的还本期限 i——债券发行时的实际利率

对于期末付息,到期收回本金的债券,其发行价格可由下式确定：对于期末付息,到期收回本金的债券,其发行价格可由下式确定：对于到期一次还本付息的债券,其发行价格可由下式确定：

由此可以得到以下结论： （1）当市场利率与票面利率相等时，债券发行价格等于债券的面值，称为平价发行；（2）当市场利率高于票面利率时，债券发行价格低于债券面值，称为折价发行；（3）当市场利率低于票面利率时，债券发行价格高于债券面值，称为溢价发行。

(三)一般公司债券的核算 1.账户设置长期应付债券的会计核算，应提供债券面值、应计利息的发生及偿还情况，以及债券溢价、折价的发生对利息支出的调整。为此，企业应设置“应付债券”科目核算企业为筹集长期资金而发行的债券本金和利息，同时应当按照“面值”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记每一企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

[例11-2]2006年1月1日，A公司发行1000元面值的债券1000份，票面利率为8%，到期日为2008年12月31日，每半年付息一次，付息日为每年2月1日和8月1日。A公司按每份959元价格发行，另支付发行费用10 000元，实际筹集资金949 000元。相关会计处理如下：利用“插值法”计算可知该项债券的实际利率为i=5%。A公司应付债券各期摊余成本计算表如表。

（1）2006年1月1日收到发行债券款时 借：银行存款 949 000 应付债券——利息调整 51 000 贷：应付债券—面值 1 000 000 （2）2006年7月1日付息期，计提利息并调整应付债券账面价值借：在建工程(制造或财务费用、研发支出) 47 450 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 7 450 2006年8月1日，支付利息时借：应付利息 40 000 贷：银行存款 40 000 （以后各年利息支付分录相同）

（3）2006年12月31日，计提利息并调整应付债券账面价值（3）2006年12月31日，计提利息并调整应付债券账面价值借：在建工程等 47 822.50 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 7822.50 （4）2007年7月1日，计提利息并调整应付债券账面价值借：在建工程等 48213.63 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 8 213.63 (5) 2007年12月31日，计提利息并调整应付债券账面价值借：在建工程等 48624.31 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 8 624.31

(6）2008年12月31日，计提利息并调整应付债券账面价值：借：在建工程等 49 055.52 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 9 055.52 (7）2008年12月31日，计提利息并调整应付债券账面价值：借：在建工程等 49 834.04 贷：应付利息 40 000 应付债券—利息调整 9 834.04 (8）2008年12月31日，还本并支付最后一期利息时：借：应付债券—面值 1 000 000 财务费用 49 834.04 贷：银行存款 1 040 000 应付债券—利息调整 9 834.04

二、可转换公司债券 （一）可转换债券概述可转换债券是指发行人依照法定程序发行，在一定期限内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。由于其兼有债权和股权的双重性质，成为西方国家一种广为流行的融资和投资工具。而在我国，它只是近年来才开始被启用. 可转换债券通常具有下列特征： 1.利率一般低于普通债券的利率； 2.规定的转换价格一般高于债券发行当时的股票市价； 3.很多时候，债券合同中包含赎回条件。

（二）可转换债券的计量 可转换债券的发行价格由两部分组成：一是债券本金与利息按市场利率折算的现值;二是转换权的价值。理论上,转换权的价值等于可转换债券的市价减去不含转换权的该债券的市价。对发行可转换债券的计量有两种方法：一种是确认转换权的价值；另一种方法是不确认转换权的价值。我国2006年会计准则采用第一种方法，即按债券本金与利息按市场利率（该利率应以市场上条款相当的不附转换权利的同类债券的利率确定）折算的现值确认负债的价值，同时按发行价格总额扣除负债成份确认金额后的金额计量权益成份。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

（三）可转换债券的核算 行使转换权前或未行使转换权的可转换债券的会计处理与一般债券的处理相同

应付债券—面值 股本银行存款资本公积 —股本溢价资本公积—其他应付债券 —利息调整银行存款股数× 面值实际收款额确认权益价值 ①发行时转换时差额

[例11-3]甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。债券票面年利率为6%，利息按年支付。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股l0元，股票面值为每股1元。发行该债券时相关的会计处理如下：可转换公司债券负债成份的公允价值为 =200 000 000×0.6499＋200 000 000×6%×3.8897 ＝176 656 400（元）可转换债券权益成份的公允价值为 =200 000 000-176 656 400=23 343 600（元）

2007年1月1日发行可转换公司债券时： 借：银行存款　　　　　　　　　200 000 000 　　应付债券—利息调整 23 343 600 　贷：应付债券—面值 200 000 000 　资本公积—其他资本公积驶　　23 343 600

假设2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。则甲公司关于该项可转换债券的相关账务处理如下：假设2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。则甲公司关于该项可转换债券的相关账务处理如下： 2007年12月31日确认利息费用时：应付利息=200 000 000×6%=12 000 000（元）利息费用=176 656 400×9%=15 899 076（元）利息调整=15 899 076-12 000 000=3 899 076（元）借：财务费用等　　　　　　　　15 899 076 　　贷：应付债券——应计利息 12 000 000 ——利息调整　 3 899 076

2008年1月1日债券持有人行使转换权时： 可转换的股数 =（176 656 400＋12 000 000＋3 899 076）/10 ＝19255547.6（股），不足1股的部分支付现金0.6元借：应付债券——面值 200 000 000 ——应计利息　12 000 000 　　资本公积——其他资本公积 23 343 600 　　贷：股本　　　　　　　　　l9 255 547 　　　　应付债券——利息调整　 19 444 524 　　　　资本公积——股本溢价　 l96 643 528.4 　　　　现金　　　　　　　　0.6

第四节其他非流动负债 一、长期应付款（一）长期应付款的核算内容企业除了通过借款和发行中长期债券取得货币资金购建长期资产外，还可以采用其它一些融资方式来购建长期资产,例如采用分期付款方式购入固定资产或无形资产(此次分期付款是指超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的款项支付方式)或者采用融资租赁方式租入固定资产。在尚未偿还价款或尚未支付租赁费之前，形成企业的一项非流动负债，称其为长期应付款。

未确认融资费用 长期应付款（二）长期应付款核算的账户设置未来应付的长期应付款各期确认利息费用未确认的利息费用支付款项时余额:未支付长期应付款余额：未确认融资费用的摊余价值 “长期应付款”可按照长期应付款的种类和债权人进行明细核算。 “未确认融资费用”可按债权人和长期应付款项目进行明细核算。

（三）长期应付款的核算 1．应付分期付款额企业购入有关资产若采用延期付款付款的方式，且付款期限超过正常信用条件，则这种延期支付价款其实质上具有融资性质的，则该项购入资产的价值应按未来付款额的现值入账，而实际支付的款项与该项资产入账价值的差额，实质上是该项融资的融资费用，应在整个付款期内按实际利率法分期确认，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

具体会计核算：

例4．假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付，20×7年12月31日支付500万元，20×8年12月31日支付300万元，20×9年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 A公司相关的会计处理如下： 1.计算总价款的现值：

2．计算各年应确认的融资费用如表 长期应付款摊余成本计算表单位：万元

3.各年相关的会计分录如下： （1）2007年1月1日取得固定资产时：借：固定资产等 906.62万元未确认的融资费用 93.38万元贷：长期应付款 1000万元（2）2007年12月31日支付款项并确认融资费用时：借：长期应付款 500万元贷：银行存款 500万元借：财务费用等 54.40万元贷：未确认的融资费用 54.40万元

（3）2008年12月31日支付款项并确认融资费用时：（3）2008年12月31日支付款项并确认融资费用时：借：长期应付款 300万元贷：银行存款 300万元借：财务费用等 27.66万元贷：未确认的融资费用 27.66万元 (4) 2009年12月31日支付款项并确认融资费用时：借：长期应付款 200万元贷：银行存款 200万元借：财务费用等 11.32万元贷：未确认的融资费用 11.32万元

三、专项应付款 企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。企业对专项应付款单设“专项应付款”账户核算，它是负债类账户，其结构与一般负债类账户相同。其明细核算按照拨入资本性投资项目的种类进行明细核算拨款种类分户进行。本科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

企业收到资本性拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目。企业收到资本性拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目。将专项或特定用途的拨款用于工程项目，借记“在建工程”、“公益性生物资产”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。工程项目完工，形成固定资产或公益性生物资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；对未形成固定资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

第九章 非流动负债