Международный симпозиум по актуальным проблемам налоговой политики

1. Международный симпозиум по актуальным проблемам налоговой политики Риски проведения повторной выездной налоговой проверки при подаче уточненной налоговой декларации Яковлев Алексей Алексеевич Руководитель практики налоговых споров Апрель · 2011

2. Подача уточненной декларации как основание для повторной выездной налоговой проверки:нормативные требования Согласно подп. 2) п. 10 ст. 89 НК РФ (в редакции ФЗ от 27.07.2006 № 137-ФЗ) повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: «…налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.»

3. Необходимость подачи уточненной декларации для реализации права на возврат налога:нормативные требования Статья 78 «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа» упоминает о следующих документах, представляемых налогоплательщиком: заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей (п.4); заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (п. 5); заявление о возврате излишне уплаченного налога (п. 6); Статья 79 «Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа» упоминает о следующих документах, представляемых налогоплательщиком: - заявление о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2). Статья 81. Внесение изменений в налоговую декларацию (п.1) Если обнаруженные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, предоставление уточненной декларации является обязанностью налогоплательщика. Если обнаруженные ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик ВПРАВЕ внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

4. Необходимость подачи уточненной декларации для реализации права на возврат налога:подходы судебной практики Подход (1): Подача уточненной декларации является необходимым условием для реализации права на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Постановление ФАС ВСО от 03.03.2010 № А33-2458/2009: Для возмещения суммы НДС необходимо подтвердить право на налоговый вычет путем предоставления в налоговый орган налоговой декларации или уточненной налоговой декларации и соответствующих документов. Повторно с уточненными налоговыми декларациями общество не обращалось, то есть, у инспекции отсутствовали основания для проведения проверки обоснованности заявленных сумм к возмещению и осуществления возмещения спорных сумм НДС из бюджета. Постановление ФАС ДО от 11.03.2009 № Ф03-684/2009: Поскольку предприниматель не представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации, у инспекции отсутствовали данные о переплате по налогу и не возникло обязанности возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога. Постановление ФАС МО от 29.12.2008 № КА-А40/12177-08: Поскольку налогоплательщиком не были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации за оспариваемые периоды, у налогового органа отсутствовали данные о переплате по налогу и не возникло обязанности возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога.

5. Необходимость подачи уточненной декларации для реализации права на возврат налога:подходы судебной практики (продолжение) Подход (1): Подача уточненной декларации является необходимым условием для реализации права на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Определение ВАС РФ от 28.10.2008 № 11136/08, от 27.10.2008 № 11095/08: На момент уплаты налога общество, не имея утвержденных в установленном порядке перечней имущества мобилизационного назначения, исчислило и уплатило налог исходя из стоимости всего имущества, находящегося на его балансе. Однако это не лишает общество, получив такое подтверждение своего права на льготу, заявить о корректировке сумм налоговых платежей за прошедший период путем представления уточненных налоговых деклараций и возврате излишне уплаченной суммы налога в порядке, предусмотренном ст. 78 и п.1 ст. 81 НК РФ. Определение ВАС РФ от 08.02.2008 № 1574/08: Обществом не были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации за оспариваемые периоды, в связи с чем у налогового органа отсутствовали данные о переплате по данному налогу и не возникло обязанности возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98): 11. Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

6. Необходимость подачи уточненной декларации для реализации права на возврат налога:подходы судебной практики (продолжение) Подход (2):Подача уточненной декларации не является необходимым условием для реализации права на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Постановление ФАС МО от 30.08. 2010 № КА-А40/9637-10: Положения ст. 78 НК РФ не ставят обязанность налогового органа по возврату из бюджета излишне уплаченных сумм налога в зависимость от подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Постановления ФАС УО от 28.12.2009 № Ф09-10518/09-С3, от 10.12.2009 № Ф09-9845/09-С3, от 23.09.2009 № Ф09-7124/09-С3, от 22.09.2009 № Ф09-7052/09-С3, от 09.09.2009 № Ф09-6768/09-С3, от 18.03.2008 № Ф09-1677/08-С3, от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2: Из содержания ст. 78 НК РФ не следует, что представление уточненной декларации является единственно возможным основанием для получения возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налогов. Постановление ФАС СЗО от 26.10.2009 № А56-3391/2009: Нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению уточненной налоговой декларации в случае, когда допущенная ошибка приводит к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Положения ст. 78 НК РФ, регламентирующие условия возврата излишне уплаченного налога, также не содержат требования о представлении уточненной налоговой декларации.

7. Необходимость подачи уточненной декларации для реализации права на возврат налога:подходы судебной практики (продолжение) Подход (2):Подача уточненной декларации не является необходимым условием для реализации права на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Постановления ФАС СКО от 25.02.2009 № А53-9020/2008-С5-23, от 19.12.2008 №Ф08-7591/2008: Доводы налоговой инспекции о необходимости представления уточненных налоговых деклараций отклоняются, поскольку при обнаружении ошибок, приводящих к завышению сумм налога, подлежащих уплате и вызвавших излишнюю уплату налога, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не является обязательным (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Из содержания ст. 78 НК РФ также не следует, что представление уточненной декларации является единственно возможным основанием для получения возврата излишне уплаченных сумм налога. Отсутствие переплаты в карточке расчетов с бюджетом не может служить причиной отказа в возвращении налога, поскольку излишняя уплата налога подтверждена.

8. Порядок корректировки налоговой базы при выявлении ошибок, приведших переплате налога:новые нормативные требования Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции ФЗ от 26.11.2008 № 224-ФЗ*): При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. * Изменения вступили в силу 01.01.2010

9. Порядок корректировки налоговой базы при выявлении ошибок, приведших к переплате налога:новые требования и официальные разъяснения Письма Минфина РФ от 08.04.2010 №№ 03-02-07/1-152, 03-02-07/1-153, от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216, от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139, от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627: НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Письмо Минфина РФ от 25.08.2010 № 03-07-11/363: Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Вышеуказанные положения ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются.

10. Подача уточненной декларации как основание для повторной выездной налоговой проверки. Пределы налогового контроля. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. Фабула дела: В декларации Общества по прибыли за 2005 год отражен убыток в сумме 29,0 млн.руб. По данным выездной налоговой проверки прибыль Общества за 2005 год составила 787,0 млн.руб. После окончания проверки, но до вынесения Инспекцией решения по ее результатам, Общество представило уточненную декларацию по прибыли за 2005 год, в которой заявленный в первоначальной декларации убыток увеличен с 29,0млн.руб. до 307,0 млн.руб. Инспекция, принимая 29.12.2007 решение о привлечении общества к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки, учла показатели уточненной декларации без осуществления их дополнительной проверки, уменьшив налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, определенную по результатам проверки, с 787,0 млн.руб. до 480,0 млн.руб. Решение Инспекции от 29.12.2007, принятое по результатам выездной налоговой проверки, было оспорено Обществом в суде. Решением Арбитражного суда от 07.08.2008 частично удовлетворено требование общества о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007. 14.10.2008 Инспекцией назначена повторная выездная налоговая проверка за 2005 год на основании подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, в связи с представлением Обществом уточненной налоговой декларации.

11. Подача уточненной декларации как основание для повторной выездной налоговой проверки. Пределы налогового контроля (продолжение) Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. Общество оспорило решение о назначении повторной выездной налоговой проверки как противоречащее ст. 89 НК РФ (отсутствует факт уменьшения суммы налога, т.к. Общество лишь корректировало сумму убытка) и как создающее угрозу преодоления судебных актов, принятых при оспаривании результатов первоначальной проверки. Выводы Президиума ВАС РФ: поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, выводы судов об отсутствии у инспекции права на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, являются неправомерными. норма п.10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. В ходе такой проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

12. Подача уточненной декларации как основание для повторной выездной налоговой проверки. Пределы налогового контроля (продолжение) Письмо ФНС от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@: Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному подп.2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, при этом предметом данной проверки могут быть только данные, которые изменялись налогоплательщиком либо связаны с указанной корректировкой. Вопросы к правовым позициям Постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09: По существу подтвержден режим «тематической» проверки, который ранее ВАС не признавался (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 №71) Проблема с определением состава сведений, «…изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога» и круга данных, «…не связанных с корректировкой» За исключением круга подлежащих проверке вопросов, в остальном права налоговых органов аналогичны предусмотренным для проведения выездной налоговой проверки. Как быть в ситуации, когда налогоплательщиком будет скорректирована в сторону увеличения сумма заявленных вычетов по НДС.

13. Корректировка налоговых обязательств по НДС Отдельные практические ситуации 1. Возможность заявить вычет в более поздний период. (!) Подтверждена Постановлением Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10 2. Восстановление налога, ранее заявленного к вычету Предусмотрено пунктом 3 ст. 170 НК РФ, в т.ч., для таких случаев как: Передача в уставный капитал; Использование в операциях, не приводящих к необходимости исчисления НДС. 3. Принятие ранее исчисленного налога к вычету. Предусмотрено пунктами 5, 10 ст. 171 НК РФ для таких случаев как: Возврат товаров, отказ от работ (услуг), изменение или расторжение договора; Начисление НДС по ставке 18% в случае отсутствия в установленный срок комплекта документов по ст.165 НК РФ для подтверждения ставки 0%. 4. Заявление о праве на вычет (излишне исчисленной сумме налога) в ходе налоговой проверки (!)Согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65: Положения главы 21 НК РФ, в том числе ст.ст. 165, 176, устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 %. (+) Постановления ФАС СЗО от 20.12.2010 № А05-21357/2009, ФАС ЗСО от 22.06.2010 № А46-18970/2009, ФАС УО от 05.06.2009 № Ф09-3435/09-С2.

14. Корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыльОтдельные практические ситуации 1. Определение надлежащей даты получения дохода (осуществления расхода) (!) Практика по моменту признания задолженности: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09 (кредиторская), Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 (дебиторская) 2. Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году. (!) Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08: Не учтенные при налогообложении прибыли расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. 3. Заявление об ошибочно учтенных доходах (не учтенных расходах) в ходе налоговой проверки. (+) Определение ВАС РФ от 02.10.2008 № 12349/08, Постановления ФАС МО от 10.10.2008 № КА-А40/8775-08, от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07, ФАС СЗО от 17.01.2008 № А26-3723/2007, ФАС ВВО от 23.09.2008 № А82-10217/2007-99, от 06.06.2008 № А31-436/2008-26.

15. Подача уточненной налоговой декларации на различных стадиях налогового контроля и налогового администрирования Согласно п. 9.1. ст. 88 НК РФ (п. 9.1 введен ФЗ от 26.11.2008 № 224-ФЗ): В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ (в редакции ФЗ от 27.07.2010 № 229-ФЗ): В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

16. Выводы и предложения Какие цели были поставлены при введении подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ такого дополнительного основания проведения повторной выездной налоговой проверки как подача уточненной декларации с уменьшением суммы налога и какие цели достигнуты. Разумность, обоснованность и адекватность этой меры. Необходимость корректировки подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ. Необходимость регламентации последствий подачи уточненной декларации на различных стадиях налогового контроля и налогового администрирования.

17. ? ? ВОПРОСЫ ?

18. БЛАГОДАРЮ ЗА ВНИМАНИЕ! www.fbk-pravo.ru 101990, Москва, ул. Мясницкая, д. 40 Телефон +7 (495) 7375353 Факс +7 (495) 7306081 E-mail fbk@fbk.ru