《小企业会计准则》解读

《小企业会计准则》解读 广东财经大学黎四龙

专题内容概览 • 一、《小企业会计准则》总体概述 • 二、《小企业会计准则》内容框架 • 三、《小企业会计准则》重大改革 • 四、主要亮点·会计科目变化·思考

一、《小企业会计准则》总体概述

（一）《小企业会计准则》的出台 • 2011年10月18日，财政部发布了《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）。 • 新准则从2013年1月1日起在小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。 • 财政部于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》同时废止。 • 据有关资料统计，在目前我国所有的477万户企业中，小企业数量占97.11%、从业人员占52.95%、主营业务收入占39.34%、资产总额占41.97%。

（二）《小企业会计准则》制定的国际背景 • 20世纪90年代以后，一些主要发达国家开始推行差别报告制度。 • 差别报告制度主张不同的主体应遵循不同的会计准则，即会计标准的制定要适应不同企业的实际情况。 • 英国在1997年制定发布了《小型报告主体财务报告准则》 • 国际会计准则理事会在2009年7月制定发布了《中小主体国际财务报告准则》。

（三）《小企业会计准则》制定的国内背景 我国小企业会计标准建设大致经历的发展阶段 • 1992~：发布13个分行业会计制度 • 2004~：发布《小企业会计制度》 • 2011~：发布《小企业会计准则》 • 《小企业会计准则》是在考虑企业规模和内部管理特点基础上，立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求制定的，大大简化小企业的会计处理并且与税法规定保持了协调。 • 截止2012年，我国小企业执行的会计标准不一，有的执行小企业会计制度，有的执行企业会计制度，有的仍执行分行业会计制度，严重影响了会计信息的可比性。

（四）《小企业会计准则》制定的法律依据 • 《中华人民共和国会计法》 • 《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 • 《中华人民共和国公司法》（2005年10月27日修订） • 《企业会计准则——基本准则》 • 此外，还重点考虑了《中华人民共和国中小企业促进法》（国发〔2005〕3号）、《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发〔2009〕36号）的要求。

（五）《小企业会计准则》体系概括 • 1.形成一个体系 • 2. 统一一个范畴 • 3. 服务两个对象 • 4. 协调三大关系 “1-1-2-3”

二、《小企业会计准则》内容框架

总体概览 • 准则部分：共十章九十条，包括：总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表和附则。 • 应用指南部分（附录）：会计科目、主要账务处理和财务报表。 • 66个科目、3 张主表、附表、附注。

（一）总则部分的内容框架 • 第一章总则第1~~4条 • 要点：1-制定宗旨；2-适用范围；3-执行本准则和企业会计准则的关系；4-转换为企业会计准则的衔接。 • 变化较大：划型标准、母公司/子公司、准则转换要求。

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产共40条（第5~~44条） • 总述第5~~6条 • 要点：5-资产的定义和资产分类；6-资产计量属性；

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产 • 第一节流动资产第7~~15条 • 要点：7-流动资产的定义和构成；8-短期投资定义及会计处理；9-应收及预付款项定义、构成和会计处理；10-应收及预付款项坏账损失的认定条件及会计处理；11-存货的定义及构成；12-取得存货成本确定；13-发出存货会计处理；14-生产成本核算；15-存货清查会计处理

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产 • 第二节长期投资第16~~26条 • 要点：16-非流动资产的定义和构成；17-长期债券投资定义；18-取得长期债券投资会计处理；19-长期债券投资持有期间会计处理；20-长期投资到期和处置会计处理；21-长期债券投资损失认定条件和会计处理；22-长期股权投资定义；23-取得长期股权投资成本确定；24-长期股权投资持有期间会计处理；25-处置长期股权投资会计处理；26-长期股权投资实际发生损失时会计处理

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产 • 第三节固定资产和生产性生物资产第27~~37条 • 要点：27-固定资产定义和内容；28-取得固定资产成本确定；29-固定资产折旧定义、应计提折旧的固定资产范围、折旧费分配；30-固定资产折旧方法选择以及使用寿命和预计净残值确定；31-固定资产计提折旧具体时限；32-固定资产日常修理费的会计处理；33-固定资产改建支出的会计处理（32-33后续支出会计处理）；34-处置固定资产会计处理；35-生产性生物资产定义及构成；36-取得生产性生物资产成本确定；37-生产性生物资产折旧会计处理；

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产 • 第四节无形资产第38~~42条 • 要点：38-无形资产的定义及构成；39-取得无形资产成本确定；40-自行研究开发无形资产在开发阶段有关支出资本化条件；41-无形资产摊销会计处理；42-处置无形资产会计处理；

（二）资产部分的内容框架 • 第二章资产 • 第五节长期待摊费用第43~~44条 • 要点：43-长期待摊费用构成；44-长期待摊费用会计处理； • 变化很大：资产计量、备用金、资产分类、存货、长期投资、生物资产、固定资产、无形资产、长期待摊费用。

（三）负债部分的内容框架 • 第三章负债共8条（第45~~52条） • 总述第45条 • 要点：45-负债的定义和分类；

（三）负债部分的内容框架 • 第三章负债 • 第一节流动负债第46~~50条 • 要点：46-流动负债的定义和构成；47-流动负债的计量原则和确实无法偿付的应付款项的会计处理；48-短期借款利息费用会计处理；49-应付职工薪酬的定义和职工薪酬的构成；50-职工薪酬分配；

（三）负债部分的内容框架 • 第三章负债 • 第二节非流动负债第51~~52条 • 要点：51-非流动负债的定义和构成；52-非流动负债计量； • 变化一般：应付职工薪酬、无法支付的应付账款、（借款）计息日。

（四）所有者权益部分的内容框架 • 第四章所有者权益共5条（第53~~57条） • 要点：53-所有者权益的定义和构成；54-实收资本的定义及会计处理；55-资本公积的定义、用途及会计处理；56-盈余公积的定义及其会计处理；57-未分配利润的规定； • 变化一般：资本公积、（中外合作经营）利润归还投资、以前年度损益调整。

（五）收入部分的内容框架 • 第五章收入共7条（第58~~64条） • 要点：58-收入的定义和收入的分类；59-销售商品收入的定义、销售商品收入确认的条件及各种销售方式下销售收入确认时点；60-销售商品收入金额计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑因素；61-销售退回和销售折让会计处理；62-提供劳务收入的定义和范围；63-提供劳务收入确认和计量；64-包含销售商品和提供劳务的混合合同或协议的收入确认原则； • 变化较大：让渡资产使用权收入、销售商品收入、销售退回、（劳务）完工百分比法。

（六）费用部分的内容框架 • 第六章费用共2条（第65~~66条） • 要点：65-费用的定义、分类（或范围）及内涵；66-费用的确认和计量原则； • 变化一般：销售费用、管理费用、财务费用。

（七）利润及利润分配部分的内容框架 • 第七章利润及利润分配共6条（第67~~72条） • 要点：67-利润及构成；68-营业外收入的定义、范围及内涵和确认计量原则；69-政府补助的定义、确认原则和计量原则；70-营业外支出的定义、范围及内涵和确认计量原则；71-所得税费用的计算原则和方法；72-利润分配； • 变化较大：利润的层次、营业外收入、营业外支出、所得税费用、利润分配。

（八）外币业务部分的内容框架 • 第八章外币业务共6条（第73~~78条） • 要点：73-外币业务构成；74-外币交易的定义和类型；75-记账本位币的确定和变更；76-外币交易初始确认和计量；77-外币交易在资产负债表日会计处理；78-外币财务报表折算会计处理； • 变化一般：外币资本投资、外币财务报表折算。

（九）财务报表部分的内容框架 • 第九章财务报表共10条（第79~~88条） • 要点：79-财务报表的定义及组成；80-资产负债表的定义、组成项目及汇总金额；81-利润表的定义、费用分类的标准及组成项目；82-现金流量表的定义、现金流量表的列报要求和现金的定义；83-经营活动的定义及其现金流量组成项目；84-投资活动现金流量；85-筹资活动现金流量；86-附注的定义、附注披露的顺序及内容；87-财务报表编制依据和编制时间；88-会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正会计处理; • 变化较大：现金流量表、应交增值税明细表、附注、会计调整。

（十）附则部分的内容框架 • 第十章附则共2条（第89~~90条） • 要点：89-微型企业执行本准则要求；90-本准则的施行时间和《小企业会计制度》的废止时间；

三、《小企业会计准则》重大改革

（一）总则部分的重大改革 • 小企业会计准则：采用的是2011年6月18日发布的《中小企业划型标准规定》中定义的小微企业的标准。 • 小企业会计制度：适用于“在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。主要参照2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企〔2003〕143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业”。 1、对小型企业的划型标准不同

（一）总则部分的重大改革 • 小企业会计准则：采用的是2011年6月18日发布的《中小企业划型标准规定》中定义的小微企业的标准。 • 小企业会计制度：适用于“在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。主要参照2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企〔2003〕143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业”。 1、对小型企业的划型标准不同小、微企业标准 • 与原来的规定相比，不论小企业的所有制性质、经营范围、组织形式如何，只要在规模上属于小型企业，就属于小准则所适用的范围，包括外商投资小企业、非公司制的小企业（如合伙制小企业）、不具有企业形式但形成会计主体的小型其他组织（如不具有金融性质的基金）等等。

（一）总则部分的重大改革 2、对母公司的要求更为严格 • 小企业会计准则：规定母公司不得执行《小企业会计准则》。 • 小企业会计制度：不禁止母公司采用《小企业会计制度》。

（一）总则部分的重大改革 3、向《企业会计准则<or制度>》的转换时间更短 • 小企业会计准则：因规模标准变化而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。 • 小企业会计制度：如果需要公开发行股票或债券等，应转为执行《企业会计制度》；如果因经营规模的变化导致连续三年不符合小企业标准的，应转为执行《企业会计制度》。

（二）资产部分的重大改革 • 小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备，在实际发生损失时直接计入营业外支出；在持有资产期间，资产的增值或减值在会计上不进行调整，仍维持取得时的历史成本金额。 1、小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备 • 注意：在日常账务处理上执行本条规定，但在对外提供年度财务报表时，对短期投资的市场价格、存货的市场价格、应收账款的账龄情况和固定资产的折旧情况还应当在附注中进行单独披露，从而弥补由于历史成本计量可能不能真实反映资产质量的不足。

（二）资产部分的重大改革 • 小企业的备用金应在“1012 其他货币资金”科目下进行核算。 2、备用金作为其他货币资金核算和列报，不再作为其他应收款 • 拨付备用金借：其他货币资金贷：库存现金 • 报销、补足备用金借：销售费用等贷：库存现金

（二）资产部分的重大改革 • （1）未使用《企业会计准则》的交易性金融资产、持有至到期投资以及可供出售金融资产等概念； 3、简化了资产分类，取消了公允价值计量模式 • 《小企业会计准则》将企业对外投资按投资期限长短和性质划分为三类，分别是短期投资、长期债券投资和长期股权投资，不再区分交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。 • 同时，《小企业会计准则》对各项资产采用成本计量，取消了公允价值计量模式，因此也不再确认公允价值变动，不需要设置“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”科目。

（二）资产部分的重大改革 • （2）不再划分投资性房地产； 3、简化了资产分类，取消了公允价值计量模式 • 《小企业会计准则》对于企业的房产和地产不再区分自用还是出租，全部作固定资产或无形资产核算，计提折旧或进行价值摊销，与企业所得税法规定相一致。

（二）资产部分的重大改革 • （3）短期投资持有期间所收到的股利、利息等，确认投资收益，不再冲减投资成本； 3、简化了资产分类，取消了公允价值计量模式 • 《小企业会计准则》第八条 …。短期投资应当按照以下规定进行会计处理： • 　（一）以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 • 　实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。 • 　（二）在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。 • 　（三）出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

（二）资产部分的重大改革 • （1）增加了消耗性生物资产的会计处理规定； 4、存货会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第十一条存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。 • 　　小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

（二）资产部分的重大改革 • （2）明确了存货借款费用的会计处理； 4、存货会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第十二条第二款通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 • 　　经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。 • 　　前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（二）资产部分的重大改革 • （3）取消了发出存货成本计价方法中的后进先出法； 4、存货会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第十三条小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。 • 可能的原因：第一，后进先出法不能真实的反映发出存货流转情况，导致结存存货的实际成本不符合历史成本计量属性。第二，企业依据后进先出法计算出的各项存货的金额与存货期末的实际价值有偏差。第三，《中小主体国际财务报告准则》已经取消了确定发出存货实际成本的后进先出法。

（二）资产部分的重大改革 • （4）单设“周转材料”科目，用“周转材料”统一核算包装物和低值易耗品； 4、存货会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第十一条第六款周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

（二）资产部分的重大改革 • （1）增加了非货币性资产交换取得的长期股权投资的会计处理，并规定“按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本”； 5、长期投资会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第二十三条长期股权投资应当按照成本进行计量。 • （一）… • （二）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。。

（二）资产部分的重大改革 例题 • 2x13年3月15日，甲公司以1台专有设备换入一项长期股权投资，该设备账面价值3,000,000元，已计提折旧2,200,000元，评估价值为1,000,000元。假定不考虑相关税费。 • 甲公司会计分录： • 借：固定资产清理 800,000 • 累计折旧 2,000,000 • 贷：固定资产 3,000,000 • 借：长期股权投资 1,000,000 • 贷：固定资产清理 1,000,000 • 借：固定资产清理 200,000 • 贷：营业外支出 200,000

（二）资产部分的重大改革 • （2）取消权益法，所有长期股权投资均按成本法进行会计处理； 5、长期投资会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第二十四条长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。 • 　在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。

（二）资产部分的重大改革 • 生产性生物资产 6、增加了生产性生物资产的会计处理 • 《小企业会计准则》第三十六条生产性生物资产应当按照成本进行计量。 • 　　（一）外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。 • 　　（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： • ……。 • 第三十七条生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。 • ……

（二）资产部分的重大改革 • （1）不管以何种方式取得的固定资产，均以实际成本入账，不使用现值计量； 7、固定资产会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第二十八条固定资产应当按照成本进行计量。 • 　　（一）外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。 … • 　　（二）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。 … • 　　（三）投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 • 　　（四）融资租入的固定资产的成本，应当… • 　　（五）盘盈固定资产的成本，应当…

（二）资产部分的重大改革 • （2）未使用《小企业会计制度》中的“后续支出”的概念，而是分别规定了固定资产的日常修理费、大修理支出和改建支出的会计处理。其中，日常修理费计入当期损益，大修理支出计入长期待摊费用，改建支出计入固定资产成本（已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用）； 7、固定资产会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第三十二条固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 • 第三十三条固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。 • 　　前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

（二）资产部分的重大改革 • （3）小企业对固定资产的使用寿命和预计净残值的确定应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，从而减少了小企业所得税的纳税调整； 7、固定资产会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第三十条小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。 • 　　小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 • 　　固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（二）资产部分的重大改革 • （1）规定土地使用权单独核算； 8、无形资产会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第三十八条 … • 　　自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

（二）资产部分的重大改革 • （2）自行开发符合条件的无形资产可以资本化，并单设了“研发支出”科目； 8、无形资产会计处理方面的主要变化 • 《小企业会计准则》第四十条小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： • （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； • （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图； • （三）能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； • （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 • （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

《 小企业会计准则 》 解读