房地产企业税收政策解析

1. 房地产企业税收政策解析

2. 房地产企业税收政策培训专题一 房地产企业税收政策总论及涉及相关税种简介

3. 当前我国房地产行业面临的挑战 • 国家不断加强对房地产行业的宏观调控力度 • 房地产涉税法律法规体系不断发展变化 • 房地产企业会计核算和税务处理处理差异大 • 房地产企业内部税务风险加剧

4. 国家大力加强对房地产行业的宏观调控 • 1、房地产企业出现融资难 2011年以来，央行先后6次上调人民币存款准备金率，限制金融机构信贷扩张，使房地产企业从银行获取贷款难度加大。2010年4月17日，国务院发布《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（简称“新国十条”），旨在抑制不合理住房需求，并加强对房地产开发企业购地和融资的监管。通知要求房地产开发企业在参与土地竞拍和开发建设过程中，其股东不得违规对其提供借款、转贷、担保或其他相关融资便利。并要求商业银行加强对房地产企业开发贷款的贷前审查和贷后管理。对存在土地闲置及炒地行为的房地产开发企业，证监会暂停批准其上市、再融资和重大资产重组。

5. 2、房地产企业出现资金链紧张 • “新国十条”发布以来，市场观望气息浓厚，提高购买第二套住房的首付款等措施使开发企业的预收款大大减少。近日，住建部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会联合下发《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》（简称《通知》）规范二套房认定标准，对个人申请商业性住房贷款申请的二套房认定遵循“以家庭为单位，认房又认贷”原则，旨在坚决抑制不合理住房需求。这一系列的措施使得房地产市场销售低迷，企业经营性现金流告急，资金流紧张。 • 小结：新国十条对企业的资金管理提出了挑战。税款作为资金支出的一个方面，也向企业管理人员提出了加强房地产企业税务管理的要求。

6. 房地产税收法律法规体系不断发展变化 • 1、2008年1月1日起，新企业所得税法体系实施； • 2、2009年1月1日起，新增值税、营业税条例实施； • 3、2009年3月6日，为了加强对房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范其纳税行为，国家税务总局颁布了《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）； • 4、2009年 5月20日，国家税务总局发布了《土地增值税清算管理规程》（国税发 [2009]91号），并规定从2009年6月1日开始实施。该文件是对土地增值税征收管理工作制定较完整的规范性文件。特别强调了税务机关在清算中需要明确的管理事项以及清算审核的重点关注内容；

7. 5、2010年5月19日，国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）正式下发，进一步完善了土地增值税清算政策。该通知是在“国十条”和各地细则均提及要加大土地增值税清算的背景下出台，意味着土地增值税清算工作将从严执行税法规定；5、2010年5月19日，国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）正式下发，进一步完善了土地增值税清算政策。该通知是在“国十条”和各地细则均提及要加大土地增值税清算的背景下出台，意味着土地增值税清算工作将从严执行税法规定； • 6、2010年5月25日，国家税务总局发布了《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）。该通知调增了土地增值税的预征率，并对预征率设置了下限（除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1% ）；另要求各地有针对性地选择定价过高、涨幅过快的项目，作为重点清算审核对象。

8. 大企业税务风险管理方向 • 1、国家税务总局大企业税收管理司要求大企业对自身的税务风险进行管理： （1）构建税务风险管理组织架构 （2）制定税务风险管理制度 （3）执行税务风险管理流程 （4）设置税务风险管理部门或岗位 （5）识别、评估和应对税务风险 （6）对税务风险管理实施情况进行监督和改进

9. 同时，要求企业根据业务特点和成本效益原则，运用信息技术进行税务风险管理；建立风险管理信息系统，涵盖风险管理基本流程和内部控制系统各环节。同时，要求企业根据业务特点和成本效益原则，运用信息技术进行税务风险管理；建立风险管理信息系统，涵盖风险管理基本流程和内部控制系统各环节。 • 2、税务机关逐年加大对房地产行业的检查力度：2004年起，国家税务总局稽查局连续九年将房地产行业的检查工作列入年底检查工作重点；2009年，国家税务总局在全国范围内开展了对大型房地产业的纳税评估工作；2009年——2013年，国家税务总局以及各级国、地税务机关对房地产开展了多种形式的税务重点检查。

10. 房地产开发程序与纳税环节 土地取得 开发建设和预售 竣工销售 房地产使用 营业税 营业税 营业税 契税 所得税 所得税 所得税 土地税 房产税 土地税 房产税 印花税 土地税 印花税 土地税 耕地税 印花税 土增税 印花税 土增税

11. 房地产企业涉及各税种简要介绍 • 1、契税 • 2、耕地占用税 • 3、印花税 • 4、房产税 • 5、城镇土地使用税 • 6、营业税、城市维护建税、教育费附加 • 7、企业所得税 • 8、土地增值税

12. 契 税 • 契税是以在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。因此，房地产企业在项目开发前，通过各种方式直接取得国有土地使用权，必然发生权属转移，成为契税的纳税义务人。 • 房地产企业通过出让、受让、抵债、接受投资、受赠等直接取得土地使用权，就属于契税的征税范围。 • 契税的税率：一般省市的契税税率3％。 • 计税依据的几点说明： • 《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税字[1998]96号）第一条关于计税价格问题规定，根据《契税暂行条例》（以下简称条例）第四条第（一）款及《契税暂行条例细则》（以下简称细则）第九条的规定，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此，合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。

13. 《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号） 规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。 • 　　（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。 • 成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 • 　　没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定： • 1、评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。 • 2、土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。

14. （二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。 第一，以为取得该土地使用权而支付的全部经济利益为契税的征税依据。全部经济利益包括货币、实物、无形资产和其他经济利益，如国税函[2002]1094号规定，以项目换取等方式承受土地使用权，属于契税征收范围。又如国税函[2004]322号规定，以土地出资，属于契税征收范围，即投资方以土地出资，受让方以自身股权作为支付对价，计税依据则为作价出资额。 　 第二，不得因减免土地出让金，而减免契税。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）对北京市地方税务局《关于对政府以零地价方式出让国有土地使用权征收契税问题的请示》（京地税地[2005]166号）的批复规定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。

15. 二、先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。 • 《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）对北京市地方税务局《关于国有土地使用权出让契税计税依据确定问题的请示》（京地税地[2009]124号）的批复如下：根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

16. 间接取得土地的契税问题 房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、企业分立等方式间接取得土地使用权。上述方式中，通常土地权属没有发生变更，一般不征收或享受免征契税的待遇。如《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税；两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税；企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。因此，房地产企业通过重组方式取得土地，存在契税的筹划空间。 从2008年11月1日起，对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1%；对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

17. 耕地占用税 • 1、占用耕地建房成为纳税义务人 • 　　占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，成为耕地占用税纳税人。因此，房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地用于开发房产，自然成为耕地占用税纳税人。

18. 国务院令第511号实施后，耕地占用税纳税人包括单位和个人，单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；个人包括个体工商户以及其他个人。 • 2、征税范围 • 《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号）第二条规定，耕地主要指种植农作物的土地。 • 3、计税依据 • 《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号）第四条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。 • 4、纳税义务时间 • 　　经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。

19. 印 花 税 • 　 房地产土地取得阶段需要缴纳印花税的主要包括： • 1、土地使用权出让、转让合同按产权转移书据征收印花税 • 　 房地产企业以出让、受让方式取得土地，须签订土地使用权出让合同、土地使用权转让合同。根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。 • 2、开发廉租住房、经济适用住房可减免印花税 • 《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。

20. 房地产开发阶段需要缴纳印花税的主要包括：采购材料、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、借款合同、财产保险合同等合同。 • 　　甲供材料应按购销合同税目，按按购销金额，万分之三税率贴花； • 　　建筑安装工程承包合同，按承包金额，万分之三税率贴花； • 　　建设工程勘察设计合同，按按收取的费用金额，万分之五的税率贴花； • 　　借款合同，按借款金额的万分之零点五贴花； • 　　财产保险合同：包括财产、责任、保证、信用等保险合同，按收取的保险费收入金额的千分之一税率贴花。

21. 城镇土地使用税 • 1、使用城镇土地成为纳税义务人 • 《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第17号）第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人。 前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。因此，房地产企业取得的土地位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内，自然成为城镇土地使用税纳税人。正如《国家税务总局关于受让土地使用权者应征收土地使用税问题的批复》（国税函发[1993]501号）对成都市税务局《关于对国内受让土地者是否征收土地使用税的请示》（成税函[1992]463号）批复规定，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市，县城，建制镇，工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十九条也明确规定：“土地使用者应当依照国家税收法规的规定纳税。”因此，凡在土地使用税开征区范围内使用土地的单位和个人，不论通过出让方式还是转让方式取得的土地使用权，都应依法缴纳土地使用税。

22. 2、征税范围 • 　　房地产企业占用位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地。 • 3、计税依据 • 　　土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。 • 《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第二条第一款规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。房地产开发企业，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算城镇土地使用税。已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。 • 4、纳税义务时间 • 　　房地产企业城镇土地使用纳税义务时间，主要分以下三种情况： • 　　第一，根据《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

23. 第二，根据《财政部、国家税务总局关关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 • 　　第三，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税问题的批复》（国税函[2007]596号）规定，外商投资企业和外国企业，应从2007年1月1日开始缴纳城镇土地使用税，其纳税义务时间的产生与前述相同，故内外资房地产开发企业缴纳城镇土地使用税缴纳时间一致。 • 5、开发廉租住房、经济适用住房可减免 • 《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。

24. 例：某房地产开发企业2011年5月26日与国土房产局签订国有土地出让合同，合同约定出让土地面积为56000平米，土地出让金为34000万元，合同约定土地交付时间为2011年10月25日。当地土地使用税税率为4元/平米。那么2011年应缴纳多少土地使用税？例：某房地产开发企业2011年5月26日与国土房产局签订国有土地出让合同，合同约定出让土地面积为56000平米，土地出让金为34000万元，合同约定土地交付时间为2011年10月25日。当地土地使用税税率为4元/平米。那么2011年应缴纳多少土地使用税？ • 分析：该企业应从2011年11月起申报缴纳土地使用税，2011年应缴纳2个月土地使用税：56000×4×2÷12=37333.33元。

25. 房产税 • 《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉、〈关于车船使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（财税地[1986]8号）第二十一条明确规定：“凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。”第十九条还明确：“纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。” • 　　因此，施工期间不予征税的临时性建筑物必须同时满足两个条件：其一必须为基建工地服务，其二必须处于施工期间。相反，如果基建工程结束，临时性建筑物归基建单位使用，则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。

26. 案例：2011年2月A房地产公司取得某市一宗土地使用权后进入立项开发，先期投入建造的临时设施包括有项目基建用房1000㎡建造成本120万元，售楼部2000㎡建造成本340万元，样板间200㎡建造成本50万元。这些临时性设施的房产税如何缴纳？ • 在A房地产公司项目施工期间，基建用房1000㎡暂不用缴纳房产税，但是项目结束，基建用房未拆除的话，就必须缴纳房产税了。而售楼部2000㎡、样板间200㎡临时建筑显然不是为基建工地服务，而是为A房地产公司项目销售服务，因而不能满足上述不予征收房产税的两个条件，应当自建造完毕次月起缴纳房产税。对于售楼部、样板间房产税的缴纳，应按自用原值计税。根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第三条规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

27. 由于会计核算中，对于售楼部、样板间的成本费用归集在开发成本——开发间接费核算，仅包括了建造成本，没有包括土地成本，无法确定房产计税原值，在计算房产税时就要首先纳税调整。由于会计核算中，对于售楼部、样板间的成本费用归集在开发成本——开发间接费核算，仅包括了建造成本，没有包括土地成本，无法确定房产计税原值，在计算房产税时就要首先纳税调整。 • 例如，假设售楼部占地面积3000㎡，土地成本1200元/㎡，则售楼部应计入房产原值的土地成本为3000×1200元/㎡=360万元，房产税计税原值为340 ＋ 360=700万元，年均缴纳房产税700×（1－30%）×1.2%=5.88万元。 • 假设样板间占地面积500㎡，容积率= 200㎡÷ 500 ㎡=0.4低于0.5，则样板间应计入房产原值的土地成本为200×2×1200元/㎡=48万元，房产税计税原值为50＋48=98万元，年均缴纳房产税98×（1－30%）×1.2%=0.8232万元。