※ 將製造費用分攤的方式採更精確的方式。與直接材料、直接人工無關。

※將製造費用分攤的方式採更精確的方式。 與直接材料、直接人工無關。例如60人的班級與30人的班級共用同一教室，耗用各種不同成本，傳統的分攤方法將所有成本以2比1的方式分攤給這兩班。但粉筆、折舊、電費與人數有這種比例關係嗎？本章採較精確的方式，依不同性質採不同分攤基礎，例如平時教學活動成本（例如粉筆）採1比1，考試活動成本（例如考試卷）採2比1。

※作業基礎成本制之觀念 定義：以產銷產品過程中之作業活動所耗用之資源計算產品成本之制度。（是一種成本分攤的制度）先選定計算產品成本之標的（如產品、部門或客戶），每一成本標的皆會使用一些作業活動，而這些作業活動必然會消耗資源（發生成本），透過瞭解作業活動與該活動所耗資源之關係，可正確計算成本（提供可靠的產品成本資訊）且有助於成本之管理。

▲作業活動（Activity）之定義 為產銷產品或服務所執行之工作。如何定義何者為作業活動？若以功能別（例如購貨、銷貨）則太廣泛，例如購貨就包含了請購、訂購、採購、驗收及貯存材料等活動；若以細部工作別則太瑣碎，例如以貯存材料中的每一項工作（開箱驗貨、置存貨於架上、輸入進料資料等）。所以定義作業活動應介於功能與工作之間，且作業活動之多寡與產品生產難易度以及企業大小亦相關，並非每個企業設有相同之作業活動。

▲作業活動之分類及其成本 於ABC制，分攤製造費用的基礎稱之為動因(driver)。動因可分為資源動因(resource driver)及作業動因(activity driver)。

資源動因：用來分攤資源成本至使用該項資源 的各作業活動的基礎。例如某部門有三項作業活動，共同耗用該部門的電力（資源），則該部門的電費（資源成本）可以各作業活動使用電力的時數作為分攤基礎，將電費分攤至此三項作業活動。此分攤基礎（使用時數）即為資源動因。於傳統制，例如以各部門佔地面積分攤全廠成本至各部門，佔地面積即為分攤基礎；於ABC制，若以佔地面積分攤資源成本至各作業活動，佔地面積即為資源動因。

作業動因：用來分攤作業活動的成本至產品、 顧客或其他最終成本標的（成本分攤過程裡的最後步驟）。與傳統制不同者，作業動因不限於數量基礎。企業先決定成本標的為產品、部門或客戶等，若選擇成本標的為「產品」，表示要計算的是產品成本，此時將作業活動歸為四種作業活動之層次(Activity Level)。每類作業活動之層次則有不同之引起作業活動變動之因素，稱之為作業活動之動因（Activity Driver）。例如「機器重新啟動」之作業活動，其作業量之多寡與產品之種類、生產難易度及機器重新安裝次數相關，所以皆為「機器重新啟動」作業活動之動因。

生產產品除了製造作業，尚需有研發、產品設計、工程設計、安裝機器、維修機器、訂購材料、驗收材料、品管、記錄成本、存貨移動、工廠監工、廠房維修、、、、等等作業，而這些作業可依其耗用之成本與成本動因的關係分為四類。

▲ABC制與傳統成本制產品成本計算之比較 兩法皆將成本分為直接成本與間接成本。直接成本直接歸屬各產品，間接成本以某種基礎分攤至各產品。 1.兩法內涵不同。傳統成本法產品成本只包含生產過程發生之成本，至於銷售活動產生之成本則列入營業費用（屬期間成本），未分配至產品成本中。產品成本中的直接成本只有直接材料及直接人工，間接成本只有製造費用。 ABC制產品成本包含產銷過程發生之成本，所以直接成本除直接材料及直接人工外，尙包含其他直接成本，間接成本除製造費用外尚包含其他間接成本。

2.兩法將間接成本分配至產品之分攤方式不同。2.兩法將間接成本分配至產品之分攤方式不同。傳統成本法以數量為分攤基礎將間接成本（製造費用）分配至產品。 ABC制先將帳上原依功能別分類的各項費用，先區分直接成本及間接成本，再將間接成本改依作業活動別歸類，接著再依各作業活動之成本動因為基礎（及各項產品使用各種作業活動量的大小），將各作業活動之間接成本分配至產品中。ABC制的成本動因有四種（單位水準只是其中一種），即分攤製造費用至產品的基礎有四種，不像傳統成本法只有數量基礎一種。

一個制度可以使用很多的部門、製造成本庫以及各有其分攤基礎，但若所有基礎皆屬單位水準（產量、直接人工小時、機器小時、直接人工成本、直接材料成本），即皆以單位水準（數量）作為分攤製造費用至產品的基礎，則此制度即為傳統制度。所以傳統制度也稱之為單位基礎制（unit-based systems）。兩法的主要區別在於間接成本分配至產品的分攤方式不同，所以ABC制下至仍可採用傳統成本制（分批及分步），尤其ABC制用於分批制更能精確的計算每批產品的成本。

3.ABC制一個作業活動（作業成本庫）使用一個 成本動因（作業動因），若一個成本庫中的所有成本無法確實採用單一作業動因（成本動因），則成本庫可分割為數個成本庫。數個具有相同作業動因（成本動因）的成本庫（作業活動）可以合併為一個。亦即一個作業成本庫中的成本具有同質性，與該作業動因間呈現相類似的邏輯關係。傳統成本制無法有相同情況，例如一個部門中的各項製造費用與該部門分攤率不見的都很有關係。

4.ABC制是二階段的成本計價制度；而傳統制只 有當部門或其他成本中心成立時才使用二階段分攤（第一階段資源成本分攤到成本中心，第二階段再由成本中心分攤到產品）。

▲ABC制計算產品成本之步驟 先說明分攤間接成本至各產品的步驟：第一階段：將各部門間接成本分攤至各作業活動 (1)先將各部門帳載原依功能別分類的各項費用，先區分直接成本（可直接歸屬各產品）及間接成本。 (2)定義（辨認）各部門之作業活動。即指出各部門有哪些作業。

(3) 確定各項資源（或各項費用）之資源動因。例如耗用人力此項資源（發生薪資費用），其資源動因可以是員工使用時數。 (4)確定各項資源（或各項費用）一期間（例如一年）耗用之總數（於帳上應可得知，例如某員工一年之薪資）及該期間各項資源動因使用量（例如該員工一年工作時數），以計算該資源（或費用）之分攤率（元/時）。 (5) 分析各作業活動耗用了哪些資源（即耗用了哪些費用）及耗用了多少資源動因的數量。例如某作業活動有使用該員工且一年該員工在該作業活動上耗用了幾小時。

(6)以各資源（或費用）之分攤率乘以某作業活 動耗用各該資源動因的數量，即得各資源或費用）分攤至該作業活動之成本，如此即得各作業活動成本庫的成本。本階段將各部門各項費用分攤至各作業活動的方式太繁瑣。於實務上，為簡化計，可採以每一部門之總製造費用（總間接成本）（即一個部門一個總數）及一個部門一個資源動因的方式分攤至各作業活動。例如將會計室總費用（不分人事費、業務費、維護費、、、）以一個資源動因（例如各項業務所耗時數），分攤至各項作業活動（預算、決算、國科會業務、繳費單業務、、、、）。

第二階段： 將各作業活動之成本分配至各產品。 (1)確定各項作業活動之成本動因。 (2)確定（或估計）各作業活動在一期間（例如一年）耗用成本動因的數量。 (3)依第一階段(6)計得之各作業活動之成本除以第二階段(2)之成本動因總數，得各作業活動之分攤率。 (4)確定各項產品使用各種作業活動量的大小（即各項產品使用各作業活動成本動因的數量）。(5)以第二階段(3)之分攤率乘以第二階段(4)之使用量，將各作業活動之成本分配至各產品。

第二階段，例如於第一階段所得到之會計室各項作業活動成本，依其成本動因（例如國科會業務依各學系之國科會件數、繳費單業務依各學系之學生數）分攤至各學系。第二階段，例如於第一階段所得到之會計室各項作業活動成本，依其成本動因（例如國科會業務依各學系之國科會件數、繳費單業務依各學系之學生數）分攤至各學系。以上二階段計算分攤率的相關數字可採實際數或預計數（預計分攤率）。一個作業活動（作業成本庫）使用一個成本動因（作業動因），若一個成本庫中的所有成本無法確實採用單一作業動因（成本動因），則成本庫可分割為數個成本庫。數個具有相同作業動因（成本動因）的成本庫（作業活動）可以合併為一個。一個部門可能有數個作業活動，一個作業活動也可能包括數個部門。

※舉例比較作業基礎成本法與傳統成本法（本 例採部門分攤率）計算產品成本之異同。兩法計算產品單位成本結果不同，證實在傳統成本制下所發生的產品成本扭曲現象。（題目略，只比較結果。舉例見教科書）

以下為D公司傳統成本計價制度下的產品成本。以下為D公司傳統成本計價制度下的產品成本。製造費用的分攤基礎為直接人工時數。分攤率： $3,000,000÷100,000直接人工小時＝$30/小時普通型產品特殊型產品總計直接材料 $980,000 $30,000 $1,010,000 直接人工 980,000 20,000 1,000,000 製造費用 $30× 98,000時 2,940,000 $30 × 2,000時 60,0003,000,000 總成本 $4,900,000 $110,000 $5,010,000 生產單位數 98,000 200 單位成本 $ 50 $ 550

(ABC法)普通型產品特殊型產品總計 直接材料 $980,000 $30,000 $1,010,000 直接人工 980,000 20,000 1,000,000 製造費用 $10,000× 40次 400,000 $10,000× 40次 400,000 800,000 $30,000× 12次 360,000 $30,000× 8次 240,000 600,000 $16× 98,000時 1,568,000 $16×2,000 時 32,000 1,600,000 總成本 $4,288,000 $722,000 $5,010,000 生產單位數 98,000 200 單位成本 $ 43.76 $ 3,610

分析： 一、兩種制度所計算的產品成本（總成本及單位成本）有差異。傳統成本制的計價方式扭曲了產品成本。傳統成本制高估了高數量產品的單位成本，並低估了低數量產品的單位成本。此乃因傳統成本制製造費用的分攤是以數量為基礎，所以高數量產品分攤了偏高的製造費用，因某些製造費用的增減是與數量無關的。

二、傳統成本制會扭曲成本的情況。 並非在所有情況下傳統成本制的計價方式都會使產品成本扭曲，需下列兩種情況皆存在時才會。 1.成本結構複雜，亦即與數量無關的成本佔相當重要的金額。例如實務上有很多屬批次水準（如啟動、排程、移動）及產品水準（如設計、測試新產品、購買材料及零件等）的作業活動。這些作業活動耗用資源（因而產生費用）的多寡與數量無關。若這些與數量無關的成本所佔金額小，則傳統成本制扭曲成本的程度小，可忽略之。

2.產品線多樣化 不同的產品所耗用的「與數量有關的成本」及「與數量無關的成本」間有不同的組合。本例普通型只使用50%的批次水準成本（特殊型也50%）及60%的產品水準成本（特殊型40%），但皆要分攤98%該等作業活動的成本（而特殊型分別使用50%及40%卻只分攤2%）。若所有產品使用相同的組合（如此即不符合「多樣化」的意義），則無論與數量無關的成本有多少，傳統成本制都不會扭曲產品成本。例如將本例由下頁第一表改為第二表：

（多樣化）普通型產品特殊型產品總計 按裝啟動 50% 50% 100% 設計改變 60% 40% 100% 其他 98% 2% 100% （非多樣化）普通型產品特殊型產品總計按裝啟動 98% 2% 100% 設計改變 98% 2% 100% 其他 98% 2% 100%

亦即若某產品耗用各作業成本的比例皆相等（皆與耗用在與數量有關的作業成本的比例相同），則傳統成本制所計算該產品的成本即不會有扭曲的現象。如下表A產品，耗用各作業成本的比例皆為30%，產品成本不會被扭曲（D產品也是）；B產品會受到成本下降的扭曲； C產品會受到成本上升的扭曲。各項產品耗用各種作業水準的百分比水準A B C D 合計單位 30% 10% 40% 20% 100% 批次 30% 30% 20% 20% 100% 產品 30% 25% 25% 20% 100%

※ 將製造費用分攤的方式採更精確的方式。 與直接材料、直接人工無關。