به نام خداوند بخشنده و مهربان

1. به نام خداوند بخشنده و مهربان با کسب اجازه از استاد دکتر قنبری

2. تئوری حسابداری جلد دوم تالیف دکتر شباهنگ فصل 14 ارائه دهندگان : مریم قلی نژاد آرزو محمدی کمال نکونام

3. قرادادهای اجاره LEASE AGREEMENT

5. مقدمه: مبحث قراردادهای اجاره در کشورهای صنعتی در مقایسه با سایر مباحث حسابداری تدوین استانداردهای بیشتری را بدنبال داشته است

6. دلایل رواج روز افزون اجاره داراییها • برخی ازداراییها تنها ازطریق اجاره قابل تحصیل هستند • دلایل عملیاتی مزایای مالیاتی • دلایل مالی تامین مالی خارج از ترازنامه

8. قراردادهای اجاره در مقایسه با ترتیبات خرید اجاره: سندی است که به موجب آن،اجاره دهنده درقبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی ; حق استفاده از دارایی رابرای مدت معین به اجاره کننده واگذار می کند. خرید نقدی خرید نسیه خرید اقساطی خرید مشروط(خرید نسیه با تضمین که با پرداخت آخرین قسط مالکیت منتقل می شود) ترتیبات خرید

9. سرمایه محسوب کردن قراردادهای اجاره عملیاتی(توافق اجاره) سرمایه ایی(معادل خرید همراه باتامین مالی از طریق استقراض) انواع اجاره از دیدگاه اجاره کننده عملیاتی(توافق اجاره) سرمایه ایی (به طور کلی) انواع اجاره از دیدگاه اجاره دهنده تامین مالی مستقیم(معادل اعطای وام) فروش(معادل فروش همراه با تامین مالی استقراض)

10. سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره کنندگان 1- دوره اجاره نزدیک به عمر مفید اموال استیجاری است 2-قرارداد اجاره،مخاطرات ومزایای عمده مالکیت مال مورد اجاره را به اجاره کننده منتقل می نماید. 3- اجاره کننده وام اجاره دهنده را در ارتباط با اموال استیجاری تضمین می کند. 4- اجاره کننده در هر زمان اختیار دارد که اموال استیجاری را به ازای پرداخت سرمایه گذاری بازیافت نشده از اجاره دهنده خریداری کند. 5- اجاره کننده از لحاظ مقاصد مالیاتی ،قرارداد اجاره را به عنوان خرید تلقی می کند . 6- قرارداد اجاره در مدت قرارداد غیر قابل فسخ است.

11. 7-قرارداد اجاره بین طرفهای مربوط منعقد میگردد 8-قرارداد اجاره مخاطرات و مزایای عمده مالکیت مال مورد اجاره را به اجاره کننده منتقل می نماید 9-اجاره کننده بدهی بدون قید و شرطی را برای مبالغ اجاره تقبل میکند 10-ارزش اسقاط اموال استیجاری در پایان مدت اجاره ناچیز است. 11-قرارداد اجاره موجب میشود که اجاره دهنده اصل سرمایه گذاری خود را به علاوه بازده ای مناسب بازیافت کند. 12-اجاره کننده در هر زمان اختیار دارد که اموال استیجاری را به ازای پرداخت سرمایه گذاری بازیافت نشده اجاره دهنده خریداری کند 13-قرارداد اجاره در مدت قرارداد غیر قابل فسخ است. 14-ارزش فعلی حداقل مبلغ اجاره در آغاز اجاره بخش اعظم ارزش متعارف دارایی استیجاری در بر دارد

12. سه رویکرد در مورد سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره 1. رویکرد حقوقی : قراردادهای اجاره: 1- قراردادهای اجاره واقعی: اجاره عملیاتی 2- سایرقراردادهای اجاره: اجاره سرمایه ای این رویکرد موضوع سرمایه ای محسوب کردن احتمالی اجاره های واقعی را نادیده گرفته است.صاحبنظران معتقدند که تمامی قراردادهای اجاره غیرقابل فسخ موجب تعهدات وحقوقی درباره اموال استیجاری می شوند که باید درترازنامه اجاره کننده منعکس یابد.

13. 2. رویکرد حقوق با اهمیت: معنای حقوق با اهمیت این است که شرایط قرارداد اجاره به نحوی است که اجاره کننده مبالغ بیشتری را در مقایسه با ارزش اجاره دوره جاری دارایی استیجاری می پردازد. غیرقابل فسخ بودن قرارداد در طول مدت آن که دوره ای تقریباً مساوی عمر مفید دارایی را شامل می شود از بحث حقوق با اهمیت پشتبانی می کند.

14. 3. رویکرد انتقال مزایا ومخاطرات عمده مالکیت: براساس استانداردهای حسابداری برخی از کشورها قراردادهای اجاره ای که تمامی مزایا ومخاطرات عمده مرتبط با مالکیت را به اجاره کننده منتقل می کند باید به عنوان تحصیل دارایی وتقبل تعهد توسط اجاره کننده وبه عنوان فروش همراه با تامین مالی توسط اجاره دهنده تلقی شود.

15. سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره دهندگان موضوع اصلی بحث برانگیز درباره سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره دهنده ، تقارن حسابداری آن با روش حسابداری اجاره کننده میباشد. قرارداد اجاره از نوع فروش: از دیدگاه اجاره کننده معادل خرید است و از دیدگاه اجاره دهنده نیز معادل فروش میباشد .اما قبل از شناسایی درآمد باید از وصول وجه نقد ونبود ابهام در مورد هزینه های مرتبط با فروش اطمینان حاصل شود. قراردادهای نوع تامین مالی: معادل تامین مالی از طریق استقراض است.در این نوع قرارداد ها درآمد فروش وجود ندارد وتنها درآمد سود تضمین شده تحقق یافته شناسایی می شود که بیشتر با ویژگی اعطای وام ارتباط دارد.ضابطه اصلی در این نوع قراردادها مفهوم پرداخت کامل است که به پرداخت های اجاره ای که اصل سرمایه گذاری وسود تضمین شده معقولی را به اجاره دهنده برمی گرداند اشاره دارد.

16. تکامل تدریجی استانداردهای حسابداری توسط اجاره کننده • بولتن تحقیقات حسابداری شماره 38(ARB) در سال 1949 اولین استاندارد درباره قراردادهای اجاره منتشر شد.ضوابط سرمایه ای محسوب کرد قراردادهای اجاره شامل احراز هریک از موارد زیر بوده: • ضواط بالا شبیه خرید وفروش اقساطی یا مشروط می باشند • ضابطه دوم وسوم به مفهوم حقوق با اهمیت اشاره دارد. 

17. بیانیه شماره 5 هیات اصول حسابداری(APB) پیش شرط سرمایه ای محسوب کردن : غیرقابل فسخ بودن قراردادهای اجاره واینکه این قرارداد خرید است یا خیر؟ -مقصداصلی:سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره است که موجد حقوق بااهمیت میباشد. ضوابط: 1-اختیارتجدید قرارداد تا حد عمراقتصادی دارایی استیجاری برای اجاره کننده 2-امکان خرید دارایی با تخفیف 3-دوره قرارداد متناسب باعمرمفید دارایی باشد 4- اجاره کننده هزینه ها مربوط به دارایی راتقبّل کند.(بیمه-مالیات-نگهداری) مشکل: این بیانیه تغییرعمده ای در قراردادهایی که سرمایه ای محسوب شدند نداد.

18. بیانیه شماره 10 هیأت اصول حسابداری((APB به مسائل مربوط به انعقاد قراردادهای اجاره بین اشخاص وابسته نظیر شرکت اصلی و شرکت های فرعی پرداخته شده است که صورت های مالی آن ها باید تلفیق شود. اما قراردادهای اجاره نوع تامین مالی مطرح نشده است .

19. بیانیه شماره 31 هیأت اصولحسابداری(APB) • درارتباط با اجاره کننده گان منتشرشده است. • افشای بیشترقراردادهای اجاره ای که سرمایه ای محسوب نمی شودتوصیه شده است. • -افشای مبالغ اجاره آتی تنزیل نشده وارزش فعلی این مبالغ مشخص می شود. • -استفاده کننده گان اطلاعات مالی قادرند که قراردادهای اجاره ای که سرمایه ای محسوب نشده را بطورغیررسمی سرمایه ای محسوب کند.

20. حسابداری توسط اجاره دهنده مباحث مربوط به قرار دادهای اجاره و تلقی اموال استیجاری بعنوان دارایی ، در ابتدا از دیدگاه اجاره کنندگان مد نظر قرار گرفته و کانون توجه ، نشان دادن این تعهد بعنوان معادل بدهی بوده است.

21. بیانیه شماره 7 هیأت اصول حسابداری در سال 1966 میلادی بیانیه شماره 7 توسط هیأت اصول حسابداری منتشر گردید و این اولین استانداردی است که طرف اجاره دهندگان را مد نظر قرار داده است. در این استاندارد: سرمایه ای محسوب کردن قرارداد اجاره توصیه شده است. ضوابط مورد نظر برای قراردادهای نوع خرید و فروش ونوع تامین مالی یکسان نمی باشد.

22. ضوابط برقرار شده در این بیانیه : 1- وضعیت بدهی به نحوی معقول قابل برآورد باشد. 2-اجاره دهنده(فروشنده)مخاطرات چشمگیری را در ارتباط با مالکیت به عهده نگرفته باشد. 3-براساس قرارداد ابهام عمده ای در ارتباط با بهای تمام شده یا در آمد فروش موجود نباشد.

23. قراردادهای نوع تامین مالی متضمن وجود شخص ثالثی است که قراردادهای اجاره را تهیه کند. در این حالت ، شخص اول اجاره کننده شخص دوم تولید کننده دارایی یا فروشنده و شخص سوم (ثالث) اجاره دهنده است

24. طبق بیانیه شماره 7 : قراردادهایی سرمایه ای محسوب می شوند که : به ازای کل مبلغ اجاره آتی ، منهای سود تضمین شده مربوط به هر قسط اجاره شناسایی می گردند

25. بیانیه شماره 27 هیأت اصول حسابداری انتقادهایی که بر سرمایه ای محسوب نکردن بسیاری از قراردادهای اجاره نوع تامین مالی در ارتباط با بیانیه شماره 7 به عمل آمد باعث تدوین بیانیه 27 شد ، که ضوابط جدیدی را مطرح کردند.

26. ضوابط جدید بیانیه شماره 27 1. از قابلیت وصول اقساط اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد. 2.ابهام با اهمیتی درباره مخارجی که باید انجام شود وجود نداشته باشد. 3.شرایط زیر احراز شود: الف. انتقال مالکیت حقوقی در خاتمه قرارداد. ب. اختیار گرفتن تخفیف هنگام خرید دارایی توسط اجاره کننده. ج. وجود قصد فروش در مورد دارایی استیجاری و مساوی یا فزونی داشتن ارزش فعلی مبالغ اجاره به علاوه تخفیف مالیاتی سرمایه گذاری، برقیمت متعارف فروش. د. نزدیک بودن مدت قرارداد اجاره با عمر مفید باقیمانده دارایی استیجاری.

27. استاندارد شماره 13 هیات استاندارد های حسابداری مالی در این استاندارد تاحدودی روشهای حسابداری از دیدگاه اجاره کنندگان و اجاره دهندگان متقارن شده است. بر اساس ضوابط جدید ، برخی قراردادهایی که توسط اجاره کننده سرمایه ای محسوب می شود ، توسط اجاره دهنده ، عملیاتی تلقی گردد.

28. فروش و اجاره مجدد هنگامی واقع می شود که مالک یک فقره دارایی آن را از لحاظ حقوقی به فروش می رساند و ضمن قرارداد اجاره آن را مجدداَ اجاره کند.

29. اجاره های اهرمی نوع خاصی ازتامین مالی قراردادهای اجاره است که در برخی کشورها رواج دارد . در این نوع قرارداد اجاره ، بجای دو طرف ، سه طرف در گیر قرار داد می باشند. اما اجاره دهنده مبلغی را (بیش از 50 در صد قیمت دارایی)از گروهی از وام دهندگان قرض می کند.

30. دورنمای آتی انتقادی که از مدتها قبل از حسابداری قراردادهای اجاره به عمل آمده مبتنی بر این است که باید سرمایه ای محسوب میشوند عملا سمایه ای محسوب نمیگردند. اجاره دهندگان معمولا تمایل دارند که قراردادهای اجاره را سرمایه ای محسوب و درآمد فروش شناسایی کنند در حالی که اجاره کنندگان ممکن است تامین مالی خارج از ترازنامه را ترجیح دهند . باتوجه به موارد ذکر شده میتوان در قراردادهای اجاره از یکنواختی مطلق پشتیبانی کرد.مثلا یک راه حل میتواند سرمایه ای محسوب کردن تمامی قراردادهایی باشد که مدت آن بیش از یک سال است.با این ترتیب , تمایز تصنعی اجاره های عملیاتی از اجارهای سرمایه ای نیز منتفی خواهد شد . به طور کلی میتوان پیش بینی کرد که موضع هیات های تدوین استاندارد در مورد قراردادهای اجاره در حال تغییر یکنواختی محدود به یکنواختی مطلق میباشد.

31. نتایج اقتصادی سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره نتیجه اول : مخارج قبول و بکارگیری روش سرمایه ای کردن قراردادهای اجاره است. دوم: که بسیار حساس و با اهمیت است ، پاسخ به این سؤال است که آیا سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره از دیدگاه اجاره کنندگان نقض غرض نیست.

32. با تشکر از توجه شما