会计准则专题

1. 会计准则专题

2. 第四章 企业会计准则——固定资产 • 导学 • 该准则所规范的主要内容 固定资产取得的账务处理； 固定资产的折旧的计算及帐务处理； 固定资产后续支出的账务处理； 固定资产减值准备的会计处理； 固定资产处置的账务处理； 固定资产清查及披露

3. 重点与难点： 本章的重点是固定资产资产入账价值的确定、固定资产的相关核算；难点是固定资产的后续支出的处理、固定资产减值准备的核算。

4. 一、固定资产的定义、确认标准、分类 • 1. 固定资产的定义 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产： （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。 （2）使用寿命超过一个会计年度。 • 2.固定资产的确认标准 • 3.固定资产的分类 按用途分类 按固定资产的使用情况分类 按固定资产的所有权分类 按固定资产的经济用途和使用情况综合分类

5. 二、固定资产的计价基础 • 固定资产准则规定“固定资产应当按其成本入账”，即固定资产应当按照成本进行初始计量。 • 固定资产成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出既包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本，也包括间接发生的其他一些费用，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 • 在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

6. 固定资产入账价值的构成 • 固定资产的入账价值应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。 • 由于固定资产的来源渠道不同，其入账价值的具体构成内容也有所不同。 • 1．企业购入的固定资产，按实际支付的买价加上支付的运杂费、包装费、安装费和税金等作为入账价值。 • 2．企业自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值。 • 3．投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值。

7. 4．融资租入的固定资产，企业应当以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 • 5．在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出作为入账价值。 • 6．通过债务重组取得的固定资产，按债务重组准则确定。

8. 7．通过非货币性交易换入的固定资产，按非货币性资产交换准则确定入账价值。 • 8．接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：（1）有凭据的，按凭据（2）没有凭据的，按以下顺序确定其入账价值：①同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费作为入账价值；②同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。（3）如果接受捐赠的系旧的固定资产，按上述方法确定的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。

9. 9．盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。 • 10．经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值。

10. 融资租入的固定资产，企业应在“固定资产”科目下单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。在租赁期开始日，企业应当以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”，其差额借记“未确认融资费用”。其中最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。未确认融资费用应在租赁期内摊销记入“财务费用”科目。融资租入的固定资产，企业应在“固定资产”科目下单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。在租赁期开始日，企业应当以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”，其差额借记“未确认融资费用”。其中最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。未确认融资费用应在租赁期内摊销记入“财务费用”科目。

11. 三、固定资产取得时的会计处理 例1 2007年4月3日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260 000元，增值税为44 200元，支付的运输费为2 500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值24 200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 114元；支付安装工人的工资为4 800元；假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下： （1）支付设备价款、增值税、运输费合计为306 700元 借：在建工程 306 700 贷：银行存款 306 700 （2）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33 114元 借：在建工程 33 114 贷：原材料 24 200 应交税费——应交增值税（进项税额转出）4 114 应付职工薪酬 4 800 （3）设备安装完毕达到预定可使用状态 借：固定资产 339 814 贷：在建工程 339 814

12. 例2 2007年9月2日，甲公司一次性购入三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C，取得的增值税专用发票上注明的设备总价款为860 000元，增值税进项税额为146 200元，发生的运输费为5 000元，款项全部以银行存款转账支付；假定A、B、C均满足固定资产定义及其确认条件，公允价值分别为424 704元、371 616元、265 440元，不考虑其他相关税费。则甲公司在购买日的账务处理如下： 分析：（1）确定应入账的固定资产总价 固定资产总价=860 000+146 200+5 000=1 011 200（元） （2）确定A、B、C的入账价值 A设备的入账价值=404 480（元） B设备的入账价值=353 920（元） C设备的入账价值=252 800（元） (3) 编制会计分录 借：固定资产——A 404 480 ——B 353 920 ——C 252 800 贷：银行存款 1 011 200

13. 例3 2007年12月1日甲公司与乙公司签订了一套全新设备融资租赁合同。租赁合同规定：租赁日为2007年12月31日；租赁期为两年；从2008年起每年年末支付租金200万元；租赁期满，甲公司对该设备的担保余值为20万元。该租赁的内含利率为6%。要求做出甲公司相关的账务处理。 分析： 最低租赁付款额=2 000000+2 000000+200000 =4 200 000元 最低租赁付款额的现值= 2 000 000/（1+6%）+2 000 000/（1+6%）2+200 000/（1+6%）2=3 844 785（元） 未确认的融资费用=4 200 0000-3 844 785 =355 215（元）

14. 甲公司会计分录如下： （1）租赁日 借：固定资产——融资租入固定资产 3 844 785 未确认融资费用 355 215 贷：长期应付款——应付融资租赁款 4 200 000 （2）2008年支付租金2 000 000元，确认融资费用230 687元（3 844 785×6%） 借：长期应付款——应付融资租赁款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 借：财务费用 230 687 贷：未确认融资费用 230 687

15. 例4 2007年6月8日，甲公司接受乙公司捐赠的一台八成新机器设备，乙公司提供的设备的有关发票等凭证显示该设备原价为86 800元（含增值税进项税额）。甲公司为使设备达到预定可使用状态所发生的运输费、安装费等为2 500元，全部以银行存款支付。假定甲公司适用的所得税税率为33%，不考虑其他相关税费。 本例中，甲公司接受捐赠的固定资产，捐赠方提供了有关凭据，根据凭据所确定的固定资产原价为86 800元（含增值税进项税额），而该设备为八成新的固定资产，因此，固定资产的入账价值应为69 440元（86 800×80%），加上发生的运输费、安装费2 500元，合计为71 940元。甲公司的账务处理如下： 借：固定资产 71940 贷：营业外收入——捐赠利得 69 440 银行存款 2 500 期末，该笔接受捐赠利得应转入本年利润，并计算所得税。

16. 四、固定资产折旧 • 计提折旧的固定资产范围 • 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 • 需要注意的是：以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧；固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，都不需再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧；已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应按估计价值暂估入账，并计提折旧，待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额（属于会计估计变更，按未来适用法进行处理）。

17. 固定资产折旧应考虑的因素 固定资产的折旧，指的是在其使用寿命内，按确定的方法对固定资产应计折旧额进行的系统分摊。 • 应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 • 企业固定资产使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产的产品或者提供劳务的数量。企业在确定固定资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。 • 预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。即，预计净残值强调的是未来使用寿命终了时固定资产处置净损益的现值。预计处置费用不包括弃置费用。

18. 固定资产折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 1.年限平均法 年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下： 年折旧率=（l-预计净残值率）／预计使用年限 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=固定资产原价×月折旧率

19. 2.工作量法 工作量法，是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额= 固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额= 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

20. 3.双倍余额递减法 双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下： 年折旧率=2／预计的使用年限 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率

21. 4.年数总和法 年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下： 年折旧率=尚可使用寿命／预计使用寿命的年数总和 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

22. 固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经选定，不得随意调整。但企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。发生以下情况时，应进行调整，并作为会计估计变更处理：（1）使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；（2）净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；（3）与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

23. 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计算固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计算固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 • 按照这个规定，当月固定资产的折旧额应等于月初固定资产的账面原值乘以当月固定资产的月折旧率。

24. 例5 A企业6月期初固定资产原值为8 000万元，6月份新增加固定资产原值为20万元，6月份报废减少固定资产原值为50万元，6月末固定资产原值为7970万元，固定资产月折旧率为1％，则6、7月份固定资产折旧额分别确定如下： （1）6月份固定资产折旧额=8 000×1％=80（万元）。由于6月份新增加固定资产原值为20万元，本月不计提折旧，不需要将新增加固定资产原值20万元加到月初应计提折旧的固定资产原值中；同时由于6月份报废减少固定资产原值为50万元照提折旧，也不需要将6月份报废减少固定资产原值为50万元从月初应计提折旧的固定资产原值中扣除。因此6月计提折旧的固定资产原值仍然为月初的固定资产原值8 000万元。 （2）同样的道理，7月份固定资产折旧额为=7970×1％=79.7（万元）

25. 折旧的会计处理 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。 借：制造费用 管理费用 销售费用 贷：累计折旧

26. 五、固定资产的后续支出 • 固定资产的后续支出是企业对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。 • 资本化的后续支出 与固定资产有关的后续支出，如果符合本准则固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合的，应当在发生时计入当期损益。如果支出所包含的经济利益很可能流入企业，且发生的支出能够可靠计量，则可予以资本化。一般来讲，如果支出提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低等，后续支出所包含的经济利益就很可能流入企业，应将该支出计入固定资产的账面价值。如果在发生后续支出时，有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除。

27. 费用化的后续支出 不满足资本化条件的后续支出应予以费用化，计入发生当期的损益。 在具体实务中，对于固定资产发生的各项后续支出，通常的处理方法如下： • 1．固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。 • 2．固定资产改良支出，应当计入固定资产成本。。

28. 3．如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。3．如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。 • 4．固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”账户下单设“固定资产装修”明细账户核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细账户的余额减去相关折旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。 • 5．融资租赁方式租入的固定资产发生的后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 • 6．经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”账户核算。

29. 固定资产处置 • 固定资产处置企业固定资产的减少。包括固定资产出售、转让、报废或毁损，对外投资、债务重组、非货币性交易等而减少的固定资产，也属于固定资产的处置。 • 出售、转让、报废或毁损的固定资产，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

30. 一、出售、报废及毁损的固定资产 企业出售、报废、毁损的固定资产，其会计核算一般经过以下几个步骤 第一，固定资产转入清理。出售、报废、毁损的固定资产转入清理时，按固定资产净额，借记“固定资产清理”账户，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”账户，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，按固定资产原价，贷记“固定资产”账户 第二，清理费用和税金的处理。固定资产清理过程中发生的费用以及应交的税金，借记“固定资产清理”账户，贷记“银行存款”、“应交税金”等账户。 第三，出售收入和残料等的处理。固定资产清理过程中取得的出售收入、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，借记“银行存款”、“原材料”等账户，贷记“固定资产清理”账户。

31. 第四，赔偿收入的处理。固定资产清理过程中应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”账户。 第五，清理净损益的处理。固定资产清理后的净收益，属于筹建期间的，冲减长期待摊费用，借记“固定资产清理”账户，贷记“长期待摊费用”账户；属于生产经营期间的，直接计入当期损益，借记“固定资产清理”账户，贷记“营业外收入”账户。固定资产清理后的净损失，属于筹建期间的计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”账户，贷记“固定资产清理”账户；属于生产经营期间的，直接计入当期损益，借记“营业外支出”账户，贷记“固定资产清理”账户。

32. 【例】万达公司一台设备因不能继续使用，决定予以报废。该设备原价为200000元，已提折旧150000元，已计提减值准备35000元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用3000元，取得残料变价收入4000元。该公司的会计处理如下：【例】万达公司一台设备因不能继续使用，决定予以报废。该设备原价为200000元，已提折旧150000元，已计提减值准备35000元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用3000元，取得残料变价收入4000元。该公司的会计处理如下： （1）固定资产转入清理 借：固定资产清理 15000 累计折旧 150000 固定资产减值准备 35000 贷：固定资产 200000

33. （2）发生清理费用 借：固定资产清理 3000 贷：银行存款 3000 （3）取得残料变价收入 借：银行存款 4000 贷：固定资产清理 4000 （4）结转清理净损失 借：营业外支出——处置固定资产净损失 14000 贷：固定资产清理 14000

34. 二、投资转出的固定资产 投资转出的固定资产，按“固定资产清理”账户的余额，借记“长期股权投资”账户，贷记“固定资产清理”账户。 三、捐赠转出的固定资产 捐赠转出的固定资产，按“固定资产清理”账户的余额，借记“营业外支出——捐赠支出”账户，贷记“固定资产清理”账户。

35. 四、固定资产盘亏 盘亏的固定资产，按固定资产净额，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”账户，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，按固定资产原价，贷记“固定资产”账户。 盘亏的固定资产报经批准转销时，借记“营业外支出——固定资产盘亏”账户，贷记“待处理财产损益——待处理固定资产损溢”账户。

36. 准则探讨

37. CAS04—固定资产 主要变化：与原固定资产准则比较 • 特殊行业弃置费计入成本 • 重新定义预计净残值 • 假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 • 修改后续支出的确认原则 • 同初始确认 • 禁止固定资产减值的转回