Download
1 / 45
450 likes | 647 Views
שיעור מספר 3 תקינה חשבונאית והמסגרת המושגית. יסודות החשבונאות, סמסטר א' תשס"ט. חלק 1: תקינה חשבונאית. כללי החשבונאות המקובלים. GAAP - Generally Accepted Accounting Principles. לכל מקצוע מערכת עקרונות/כללים, הנחות ותקנים. החשבונאות אינה מהווה יוצא מן הכלל.
E N D
שיעור מספר 3 תקינה חשבונאית והמסגרת המושגית יסודות החשבונאות, סמסטר א' תשס"ט
חלק 1: תקינה חשבונאית
כללי החשבונאות המקובלים GAAP - Generally Accepted Accounting Principles • לכל מקצוע מערכת עקרונות/כללים, הנחותותקנים. • החשבונאות אינה מהווה יוצא מן הכלל. • ה-GAAP מראים כיצד לדווח על אירועים כלכליים. • התקנת כללי החשבונאות: • על ידי גופים מקצועיים של לשכות רואי חשבון • על ידי מוסדות תקינה עצמאיים • על ידי רשויות ניירות ערך • על ידי רשויות מפקחות
מקורות הסמכות • חוק ני"ע - 1968. • הקמת רשות ני"ע. • תקנות ני"ע- עוסקות בהוראות לעניין הצגת הדוחות. • האצלת סמכות הרשות לגופים מקצועיים לצורך התקנת כללים חשבונאים. • פקודת החברות - חוק החברות.
מוסדות פיקוח ויוזמי תחיקה עיקריים • חקיקה ראשית, חקיקה משנית והוראות פנימיות. • רשות ניירות ערך על פי חוק ניירות ערך ותקנותיו. • מפקחים ענפיים - בנקים, ביטוח, קופות גמל, קרנות פנסיה.
מוסדות תקינה • לשכת רואי החשבון - המועצה המקצועית.עד ל- 1997. קרוב ל - 70 גילויי דעת. • המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות - הוקם בשנת 1997 על ידי הרשות לני"ע ולשכת רואי החשבון. עוסק בהכנת תקנים על פי נוהל, שדומה לזה שמיושם על ידי ה – FASB. • ועם המעבר לתקינה הבינלאומית:IASB - International Accounting Standards Board.כ - 50 תקנים בינלאומיים.
יישום בלמעלה מ-100 מדינות החל משנת 2005, לרבות מדינות האיחוד האירופאי ואוסטרליה גלובליזציה בתקינה החשבונאית בעולם
מבוסס עקרונות • שווי הוגן/כלכלי • שיקול דעת של ההנהלה • דיווח טוב יותר • מבוסס כללים • עלות היסטורית • פשרה בדיווח משמעות המעבר לתקינה הבינלאומית IFRS המצב בעבר המשמעות: • מהות גוברת על צורה. • צמצום הפער בין הדיווח החשבונאי לבין המצב הכלכלי של הפירמה.
רקע החלטה על אימוץ הדרגתי של תקני IFRS בישראל שנת 1997 > החלטה לאימוץ התקינה הבינלאומית בחברות ציבוריות החל מתחילת שנת 2008 נובמבר 2005 > פרסום תקן חשבונאות 29 "אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים" יולי 2006 > התוצאה • שני סטים של תקינה חשבונאית בישראל החל מ- 2008: • חברות ציבוריות – תקני IFRS • חברות פרטיות – תקינה ישראלית קיימת
יתרונות באימוץ IFRS בישראל ה"עלות" גלובליזציה בדיווח הכספי תהליך מורכב, שמצריך: • היערכות מיידית • היכרות מעמיקה של IFRS • השקעת משאבים ביישום לראשונה • התאמת מערכות • "תחזוקה שוטפת" מערכת דיווח שלמה ואחידה שיפור תהליכים והזדמנות לבחינה מחדש של מערכות דיווח ובקרה שקיפות ובהירות הדיווח רוכשים פוטנציאליים ובעלי מניות נגישות לגיוס הון בבורסות שונות בעולם השוואתיות - בין חברות מקומיות וזרות שפה חשבונאית שהיא Principle-Based "עלות תועלת"
על מי חל? יישויות שכפופות לחוק ניירות ערך ומחויבות לדווח לפי תקנותיו! לא חל חל חברה פרטית (ניתן להחיל וולונטרית) חברה ציבורית חברה ציבורית ברישום כפול שמדווחת לפי GAAP זר (כדוגמת GAAPUS) חברה ציבורית ברישום כפול שמדווחת לפי GAAP ישראלי ובעקיפין... חברות בנות של חברות כנ"ל מחייב דיווח לפי IFRS לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2008. ניתן ליישם מוקדם (החל מדוחות כספיים שיפורסמו לאחר 31 ביולי 2006) חברות כלולות של חברות כנ"ל
תהליך האימוץ לראשונה של התקינה הבינלאומית, מחייב הבנה של שני סטים של הוראות תקינה בינלאומיים: הכללים שמתייחסים לכל נושא חשבונאי (התקנים וההבהרות) ההוראות באשר לאופן האימוץ לראשונה של התקינה הבינלאומית (1 IFRS) אופן האימוץ לראשונה הוראות 1 IFRS("אימוץ לראשונה של תקני IFRS") תקנים והבהרות בינלאומיים יישום למפרע של הכללים הקלות מיישום למפרע (12) איסורים מיישום למפרע (4) תקנים (IFRS; IAS; כ- 50 תקנים) הבהרות (IFRIC; SIC; מעל 02 הבהרות) • אימוץ ה- IFRS מחייב קביעה של מדיניות חשבונאית אחידה, על בסיס מצבתהתקינה שבתוקף לתום שנת 2008, ויישומה באופן עקיב ולמפרע.
אופן האימוץ לראשונה – המשך יישום רטרואקטיבי של התקינה שבתוקף בשנת 2008 31.12.08 1.1.07 31.12.07 1/08Q 2/08Q 3/08Q מאזןפתיחה דוחות שנתיים 2008 תקופת האימוץ לראשונה שנת האימוץ לראשונה מספרי השוואה (שנת 2007 וכל אחד מהרבעוניים של 2007) חברות נדרשו ותידרשנה לפרסם 2 סטים של דיווחים לשנת 2007 (ולרבעונים שלה): • לפי GAAP ישראלי – בשנת 2007 • לפי IFRS – כמספרי השוואה בשנת 2008
01/01/0801/01/0701/01/06 אופן האימוץ לראשונה – המשך • מכשירים פיננסיים: • הכרה ומדידה • חכירות • הטבות לעובדים • חוזי ביצוע • הצגת דוחות כספיים • צירופי עסקים ודוחות מאוחדים • השקעות בחברות כלולות • ועסקאות משותפות • השפעת השינויים בשע"ח • של המט"ח • מסגרת מושגית • מכשירים פיננסיים: • גילוי והצגה • תשלום מבוסס מניות • הכרה בהכנסה • רווח למניה • מוניטין ונכסים בלתי • מוחשיים בצירופי עסקים • רכוש קבוע • מלאי • נכסים בלתי מוחשיים • נדל"ן להשקעה
שנת 2006 שנת 2007 שנת 2008 Q1 Q2 Q3 Q4 Q1 Q2 Q 3 Q4 מועד המעבר פרסום דוחות כספיים לראשונה לפי IFRS דוחות כספיים לשנים 2006 ו-2007 יפורסמו לפי תקינה קיימת פרסום דוחות כספיים לפי IFRS לרבות מספרי השוואה ל-2007 חובות חוקיות הצגה מחדש (בדוחות הכספיים לשנת 2008) דוחות כספיים ביניים יישום הוראות IAS34 לתקופות המתחילות לאחר 1 בינואר 2008 דוחות כספיים שנתיים דוחות כספיים מלאים לפי IFRS • השפעה איכותית לגבי: • אבני דרך ושלבים • להשלמת האימוץ. • הבדלים עיקריים. השפעה כמותית (לפי IFRS)
חלק 2: המסגרת המושגית Framework
מטרת המסגרת המושגית ותחולתה • לסייע בפיתוח תקנים חדשים וקיימים. • לסייע בהכנת דוחות כספיים בכל הנוגע ליישום תקנים קיימים ונושאים שטרם נכללו בתקן חשבונאות. • לסייע לרואי החשבון לגבש חוות דעת בקשר לעמידת הדוחות בכללים. • לסייע למשתמשים לפרש מידע המוצג בדוחות הכספיים.
הנושאים בהן דנה המסגרת המושגית • מטרתם של הדוחות הכספיים (ראה שיעור מספר 1). • המאפיינים האיכותיים הקובעים את שימושיות המידע בדוחות הכספיים. • ההגדרה, ההכרה והמדידה של רכיבים המשמשים בעריכת הדוחות הכספיים. • תפיסות ההון ושימור ההון.
הכרה ומדידה אילוצים/מגבלות כללים/עקרונות הנחות מאפיינים איכותיים של מידע חשבונאי מרכיבים של הדוחות הכספיים מטרות הדיווח הכספי המסגרת המושגית של הדיווח הכספי
הנחות יסוד - Basic Assumptions 1. יחידה כלכלית נפרדת - Economic entity 2. עסק חי - Going concern 3. היחידה המוניטרית - Monetary unit 4. התקופה החשבונאית - Periodicity
הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך 1. יחידה כלכלית נפרדת - Economic entity הפרדה בין הפעילות של התאגיד (יחיד,שותפות, חברה וכד’) לבין זו של בעליו או שלתאגידים אחרים. תאגידבמובן הכלכלי ולא דווקא במובן המשפטי.
הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך 2 . עסק חי - Going Concern התאגיד העסקי יתקיים בעתיד למשך פרק זמןמספיק למילוי מטרותיו ומחויבויותיו, מבלילהביא בחשבון השלכות של חיסולו האפשרי. הנחה זו משמשת בסיס לעקרון העלות, שיטותהפחת והסיווג השוטף והבלתי שוטף שלפריטי המאזן.
הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך 3 . היחידה המוניטרית - Monetary unit הכסף הוא המכנה המשותף של הפעילותהכלכלית ולכן הוא ראוי לשמש אמצעימדידה וניתוח. היחידה המוניטרית היא רלוונטית, פשוטה,זמינה, מובנת ושימושית. הנחה זו מתעלמת מתופעת האינפלציה; יחידת המטבע נחשבת יציבה על פני זמן.
הנחות יסוד - Basic Assumptions – המשך • 4 . התקופה החשבונאית - Periodicity • המדידה המדויקת של תוצאות התאגידתיתכן רק במועד חיסולו הסופי. • מטעמים פרקטיים של הצורך בזמינותהמידע התוצאתי לעתים קרובות הונחשניתן לחלק את הפעילויות הכלכליותשל התאגיד לפרקי זמן מלאכותיים. • השנה היא תקופת הדיווח החשבונאית הבסיסית. • דיווח כספי לתקופות הקצרות משנה שלמה - חודש, רבעון, חצי שנה - מכונה דיווח כספי לתקופות ביניים.
מרכיבי דוחות כספיים Assets Liabilities Equity Investment by owners Distribution to owners Comprehensive income Revenue Expenses Gains Losses נכסים התחייבויות הון עצמי השקעות בעלים חלוקה לבעלים רווח כולל הכנסות הוצאות רווחים הפסדים
מאפיינים איכותיים • מאפיינים ראשיים • מובנות: מידע שמשתמש בעל ידע סביר בפעילות עסקית כלכלית, יכול להבינו ללא קושי. • רלוונטיות (Relevance): מידע בעל יכולת להשפיע על החלטות כלכליות של משתמשים על ידי כך שהוא מסייע להם להעריך את אירועי העבר, ההווה והעתיד ומאשר או מתקן הערכות קודמות. על מנת שמידע יהיה רלוונטי עליו לכלול מספר תכונות: • בעל ערך חיזוי ו/או איזון חוזר (Predictive value/Feedback value): מאפשר למשתמשים לתקן/לאשש את ציפיותיהם הקודמות. • זמין בעיתוי מתאים (Timeliness), על מנת שלא יאבד את השפעתו על ההחלטה.
מאפיינים איכותיים – המשך • מאפיינים ראשיים (המשך) • מהימנות (Reliability) - מידע חופשי מטעות או מהטעיה מהותית, אשר משקף את האירועים הכלכליים אותם הוא מתיימר להציג ומאפשר למשתמשים להסתמך עליו כמצג נאמן.מאפייני מידע מהימן: • אפשרות אימות • מהימנות בהצגה • ניטרליות- לא מוטה
מאפיינים איכותיים – המשך • מאפיינים משניים • השוואתיות: מאפשר השוואת הדוחות הכספיים של התאגיד על פני זמן והשוואת מידע דומה בין תאגידים שונים. • עקביות: יישום מדיניות חשבונאית זהה לגבי כל קבוצת עסקאות ואירועים בעלי תנאים דומים. • מהותיות: מידע שהשמטתו או הצגתו בצורה מוטעית עשויה להשפיע על החלטות המשתמשים. • מהות קודמת לצורה: מהותם של עסקאות ואירועים לא תמיד עולה בקנה אחד עם צורתם המשפטית. על מנת שמידע יציג נאמנה את העסקאות והאירועים שאותם הוא מתיימר להציג, יש להכיר בהם ולהציג אותם בהתאם למהותם הכלכלית ולא בהתאם לצורתם המשפטית גרידא.
מאפיינים איכותיים – המשך • מאפיינים משניים (המשך) • זהירות: זהירות ביישום השיפוט הנדרש לביצוע אומדנים, כך שנכסים והכנסות לא יוצגו בערך גבוה מידי והתחייבויות והוצאות לא יוצגו בערך נמוך מידי. • מצג נאמן: מידע שמציג נאמנה את העסקאות והאירועים אותם הוא מתיימר להציג. • מידע מלא: על המידע להיות שלם בגבולות המהימנות והעלות, כך שהדוחות יכללו את כל המידע הדרוש למשתמשים לקבלת החלטות.
אילוצים - Constraints • עיתוי נכון • איזון בין עלות לתועלת -Cost versus Benefits • מהותיות -Materiality • 4. פרקטיקה ענפית -Industry practice • 5. שמרנות Conservatism -
אילוצים – Constraints – המשך • עיתוי נכון- מידע עשוי לאבד מהרלבנטיות שלו במקרה של דחייה מופרזת בעיתוי הדיווח. על הנהלת הישות לאזן בין עיתוי הדיווח לבין מהימנותו. • איזון בין תועלת לעלות- התועלת המופקת מהמידע צריכה להיות גבוהה מעלות אספקתו.
אילוצים – Constraints – המשך • מהותיות- סף תחתון אשר מידע צריך לעמוד בו על מנת להיות שימושי. לבחינת מהותיות יש לבחון הן תנאים כמותיים והן תנאים איכותיים. • פרקטיקה ענפית- ענפי משק בעלי אפיונים מיוחדים דורשים פיתוח כללי חשבונאות נפרדים התואמים למאפייניהם. • שמרנות- אין לכלול הערכה מוטת כלפי מטה של נכסים והכנסות, ואין לדחות הכנסות במקום בו התקיימו של התנאים להכרה בהם.
כללים/עקרונות - Principles 1. עלות היסטורית -Historical cost 2. הכרה בהכנסה -Revenue recognition 3. הקבלה -Matching 4. גילוי מלא -Full disclosure
כללים/עקרונות – Principles – המשך 1. עלות היסטורית • הנכסים וההתחייבויות נרשמים ומדווחיםעל בסיס עלותם ההיסטורית. • היתרון- העלות היא מהימנה ואובייקטיבית.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 2. הכרה בהכנסה • ההכנסה תוכר בהתקיים שני תנאים: • היא מומשה או ניתנת למימוש -Realized or Realizable. • 2. היא הופקה-Earned.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 2. הכרה בהכנסה (המשך) מומשה - כאשר הנכסים הוחלפו במזומנים או בתביעות למזומנים. ניתנת למימוש - כשהנכסים שנתקבלו ניתנים להפיכה מיידית למזומנים או לתביעות למזומנים. הופקה - כאשר היחידה ביצעה באופן מהותי את כל שהיה עליה לבצע כדי להיות זכאית להטבות המיוצגות על ידי ההכנסה.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 2. הכרה בהכנסה (המשך) • הבעייתיות בהכרה בהכנסה: • בעבודות קבלניות לזמן ארוך - במהלך הביצוע. • במכירות בתשלומים - במהלך הגבייה. • במכירות רגילות - בעת המשלוח.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 3. הקבלה • קשורה להנחה בסיסית של התקופה החשבונאית. • Let expenses follow the revenues. • יש להקביל את ההוצאות להכנסות שהופקו בתקופה שבה הוצאו ההוצאות כדי להפיק את ההכנסות.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 3. הקבלה (המשך) • הוצאות שאינן ניתנות לייחוס ישיר להכנסות נזקפות בתקופה שבה הוצאו= הוצאות תקופתיות, כגון: הוצאות הנהלה וכלליות. • ההקבלה יוצרת: • הוצאות מראש - נכס - Prepaid expensesהוצאות ששולמו במזומן ונרשמו כנכסים לפני שהופקה מהן התועלת ולפני שהן נצרכו.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 3. הקבלה (המשך) • הכנסות מראש - התחייבות - Unearned incomeהכנסות שנתקבלו במזומן ונרשמו כהתחייבותלפני שהופקו. • הוצאות לשלם - התחייבות- Expenses payableהוצאות שנגרמו בתקופה המדווחת אך טרם שולמו ולכן הן מהוות התחייבות. • הכנסות לקבל - נכס - Accrued Revenueהכנסות שהופקו אך טרם נתקבלו במזומן.לדוגמה: ריבית, דמי שכירות, ביטוח, פרסום וכו'.
כללים/עקרונות – Principles – המשך • בסיס מזומנים לעומת בסיס צבירה • Accrual vs. Cash Basis Accounting • בסיס צבירה • העסקאות נרשמות בעת התרחשותםשל האירועים הכלכליים. • תואם את כללי החשבונאות המקובלים. • בסיס מזומנים • העסקאות נרשמות רק בעת התרחשות התזרים – תקבול/תשלום. • סותר את כללי החשבונאות המקובלים. • מנוגד לעקרון ההכרה בהכנסה.
כללים/עקרונות – Principles – המשך 4. גילוי מלא על הדוחות הכספיים לכלול את כל המידע הדרוש למשתמשים בדוחות הכספיים לשם קבלת החלטות.
בסיסי מדידה בדוחות הכספיים • עלות היסטורית- המזומן או השווי מזומן ששולם לרכישת הנכס, בתיאומים המתבקשים לאחר מועד ההכרה הראשוני. • עלות נוכחית- המזומן או השווי מזומן שהיה על הישות לשלם במידה והייתה רוכשת את הנכס הנ"ל או נכס דומה. • מחיר שוק נוכחי- המזומן או השווי מזומן אותו ניתן לקבל ממימוש הנכס בפרק זמן סביר.
בסיסי מדידה בדוחות הכספיים – המשך • ערך מימוש, נטו- המזומן או שווי מזומן הצפוי להתקבל בתום התהליך (בניכוי עלויות המרה). • ערך נוכחי של תזרים מזומנים עתידי- הערך הנוכחי של הסכומים שצפויים להתקבל בניכוי הערך הנוכחי של סכומים מתייחסים הצפויים להשתלם.
תפיסות מושגיות של שימור הון וקביעת רווח • שימור הון פיננסי- יופק רווח רק אם הסכום הפיננסי (או כספי) של הנכסים נטו לתום התקופה עולה על הסכום הפיננסי (או הכספי) של הנכסים נטו לתחילת תקופה, לאחר שהוצאו מכלל חישוב חלוקות לבעלים והשקעות על ידי בעלים במהלך תקופת הדיווח. • שימור הון פיזי- יופק רווח רק אם כושר הייצור הפיזי (או הכושר התפעולי) של הישות בתום התקופה עולה על כושר הייצור הפיזי לתחילת התקופה, לאחר שהוצאו מכלל חישוב חלוקות לבעלים והשקעות על ידי הבעלים במהלך תקופת הדיווח.
