新企业会计准则讲解

1. 新企业会计准则讲解 巫珊玲 副教授 上海海事大学 经济管理学院 Slwu@sem.shmtu.edu.cn 2007年7月6日

2. 新企业会计准则讲解 一、新企业会计准则出台背景 二、新企业会计准则内容结构 三、新企业会计准则主要新概念 四、新会计处理方法在具体会计准则中的体现 五、新企业会计准则的广泛影响 六、对企业财务部门的建议 讲述的主要问题 新企业会计准则

3. 一、新企业会计准则的出台背景 • 会计准则国际化 • 全球化的资本市场 建立一套国际通用的会计准则，产生一套同口径的会计信息，可以扩大国际资本市场的覆盖面并提高其效率。 • 国际化的经贸活动 企业必须建立一套而且是唯一的符合国际会计准则的、账目清楚的会计账簿，该账簿须按照国际通用会计准则进行过独立审计并有通用性。这也是确定市场经济地位条件之一。 • 跨国并购活动的驱使 中国经济发展到现阶段，海外收购兼并将成常事，迫切希望有一套国际公认的会计准则来助一臂之力。 新企业会计准则

4. 全国人大 国务院 财政部 企业 一、新企业会计准则的出台背景 • 中国新准则全面实施前企业会计核算的规范体系 修订前企业会计准则 （基本准则与具体准则） 企业会计制度 金融企业会计制度 财政部问题解答 小企业会计制度 原行业会计制度 企业 财务 会计 报告 条例 专业 会计核算办法 会 计 法 会计实务 会计政策

5. 全国人大 国务院 财政部 企业 一、新企业会计准则的出台背景 • 中国新准则全面实施后企业会计核算的规范体系 企业会计准则—基本准则 企业会计准则-具体准则 企业会计准则应用指南 (非金融类）（金融类） 小企业会计制度 企业财务会计报告条例 专业 会计核算办法 会 计 法 会计实务 会计政策

6. 二、新企业会计准则的内容结构 • 我国新企业会计准则是由1项基本准则与38项具体准则以及应用指南构成的一个完整会计准则体系。 基本准则 具体准则（38项） 企业会计准则应用指南 ——会计科目和主要账务处理 ——企业会计准则解释 新企业会计准则

7. 二、新企业会计准则的内容结构 • 基本准则主要对企业会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认与计量以及财务会计报告作出规定，在整个准则体系中属于第一个层次，是准则的准则，它指导着整个准则体系。 • 具体准则也称应用性准则，是根据基本准则的要求，对各项经济业务的会计处理原则、程序和方法作出具体规定。 • 应用指南主要通过企业会计科目和主要账务处理、具体准则解释来明确企业的具体会计业务核算与会计报表编制规定。 新企业会计准则

8. 企业一般业务的准则 38项 具体 会计 准则 企业特殊业务的准则 特殊行业特殊业务准则 财务报告编报与披露准则 准则使用衔接准则 二、新企业会计准则的内容结构 新企业会计准则

9. 二、新企业会计准则的内容结构 企业一般业务的准则 No.1 存货 No.2 长期股权投资 No.3 投资性房地产 No.4 固定资产 No.6 无形资产 No.7 非货币性资产交换 No.8 资产减值 No.9 职工薪酬 No.10 企业年金基金 No.11 股份支付 No.12 债务重组 No.13 或有事项 No.14 收入 No.15 建造合同 No.16 政府补助 No.17 借款费用 No.18 所得税 No.19 外币折算 No.20 企业合并 No.21 租赁 新企业会计准则

10. 二、新企业会计准则的内容结构 No.22 金融工具确认和计量 No.23 金融资产转移 No.24 套期保值 企业特殊业务的准则 新企业会计准则

11. 二、新企业会计准则的内容结构 No.5 生物资产 No.25 原保险合同 No.26 再保险合同 No.27 石油天然气开采 特殊行业特殊业务准则 新企业会计准则

12. 二、新企业会计准则的内容结构 财务报告编报与披露准则 No.28 会计政策、会计估计变更和差错更正 No.29 资产负债表日后事项 No.30 财务报表列报 No.31 现金流量表 No.32 中期财务报告 No.33 合并财务报表 No.34 每股收益 No.35 分部报告 No.36 关联方披露 No.37 金融工具列报 新企业会计准则

13. 二、新企业会计准则的内容结构 No.38 首次执行企业会计准则 准则使用衔接准则 新企业会计准则

14. 二、新企业会计准则的内容结构 总则 规范的业务、规范的依据， 适用于其他相关会计准则的业务事项 会计 业务 准则 结构 形式 确认 各项会计要素的确认条件， 必要时对进行确认的会计要素作出定义 计量 各项经济业务发生后对会计要素 采用的计量属性及其具体计量 披露 应披露的信息内容与要求 新企业会计准则

15. 三、新企业会计准则主要新概念 之一：公允价值计量 在公允价值计量方法下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算，而不一定是按照实际成交的历史成本计量。 例如一栋房子，我们习惯上是按照当初购入价减去折旧来计量的。按照公允价值的概念，就要按现时情况下，买卖双方愿意成交的价值来计量。两者的价值显然不一样，确定该价值的方法也大不一样。 新企业会计准则

16. 资产公允价值的确定 公平交易中销售协议的价格 如果不存在 存在活跃市场的市场价格 如果不存在 同行业类似资产的最近交易价格的最佳估计 如果不存在 该资产未来现金流量现值

17. 涉及公允价值的会计准则（1-23） 新企业会计准则

18. No.7 非货币性资产交换——主要内容 交易双方是否均以（或主要） 非货币性资产进行交易 是 否 非货币性交易 货币性交易 无补价非货币性交易 有补价非货币性交易 多项资产的非货币性交易 具有商业性质 资产的公允价值能够可靠计量 是 否 （1）换入资产入账成本=换出资产 公允价值+相关税费+补价 （2）交易损益=换出资产公允价值 -换出资产账面价值 （3）多项资产交换，按各项资产公允 价值占全部换入资产公允价值比例分配 其入账 成本 （1）换入资产入账成本=换出资产 账面价值+相关税费+补价 （2）不确认交易损益 （3）多项资产交换，按各项资产账面 价值占全部换入资产公允价值比例分配 其入账成本

19. No.7 非货币性资产交换——主要差异 • 换入资产入账价值计价基础 新准则是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业性质的判断是关键。 • 损益的确认方式 新准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。 新企业会计准则

20. No.7 非货币性资产交换——主要差异 • 商业实质的判断 判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则。 根据本准则第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： 1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 新企业会计准则

21. No.7 非货币性资产交换——对企业财务信息的影响 在满足一定条件时，非货币性资产交换运用公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。 新企业会计准则

22. No. 12 债务重组——主要内容 债务人发生财务困难 债权人作出让步 债务重组 债务人会计处理 债权人会计处理 重组损益= 重组债务账面价值- 支付的现金、资产、 股份公允价值 财产转让损益= 资产、股份公允价值- 资产账面价值、股本 重组损益= 重组债务账面价值- 资产、股份公允价值 资产入账价值=资产公允价值 股权投资=股份公允价值 现金清偿 非现金清偿 债务转为资本 修改债务条件 混合重组

23. No. 12 债务重组——主要内容 非现金资产的公允价值：资产的市场价格、类似资产的市场价格、运用估值技术确定。 股份的公允价值：市价（债务人为上市公司的）；运用估值技术（债务人为其他企业的）。 资产转让损益：视为销售处理（抵债资产为存货的）；视同固定资产、无形资产处置（抵债资产为固定资产、无形资产的）；计入投资收益（抵债资产为企业投资的）。 新企业会计准则

24. No. 12 债务重组——对企业财务信息的影响 新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计入资本公积），所以执行新准则以后，进行债务重组将增加债务人的当期利润。 因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额，应采用未来适用法处理， 不再追溯调整。 新企业会计准则

25. 三、新企业会计准则主要新概念 之二：投资性房地产 这是一个新概念，过去我们并没有这个分类。以前的处理方法是，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产中核算（土地使用权在“无形资产”中核算）并用历史成本进行计量。现将为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产单独归类作为投资性房地产，并对其计量作了选择性的规定。 新企业会计准则

26. No.3投资性房地产——主要内容 房地产 企业自用房地产列入“固定资产”核算； 房地产企业出售房地产列入“存货”核算。 赚取租金或资本增值？ 否 是 确认为投资性房地产 采用成本模式进行计量 否 公允价值能够持续可靠取得？ 是 否 选择公允价值模式？ 是 采用公允价值模式进行后续计量

27. No.3投资性房地产 • 投资性房地产的范围 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括： • 已出租的建筑物； • 已出租的土地使用权； • 持有并准备增值后转让的土地使用权。 新企业会计准则

28. No.3投资性房地产 • 投资性房地产的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应同时满足以下条件： 1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。 新企业会计准则

29. No.3投资性房地产 • 公允价值模式 公允价值的确定： 首先应当考虑是否存在类似投资性房地产的市场价格；不存在活跃市场的情况下，应考虑各种不同来源的信息。 后续计量： 不对投资性房地产计提折旧或者进行摊销，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 新企业会计准则

30. No.3投资性房地产——对企业财务信息的影响 • 成本模式 此时业务的处理并不影响企业财务报表的数据，只是在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。 • 公允价值模式 满足一定条件的企业将投资性房地产按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。 新企业会计准则

31. 三、新企业会计准则主要新概念 之三：金融工具 我国过去在会计上从未将金融工具作为一个单独的概念提出来并为之建立一套计量方法。这次引入的金融工具概念和国际财务报告准则完全一致。它包括所有的金融资产和金融负债，从最简单的现金到复杂的嵌入衍生金融工具，范围也包括之前“投资”准则所涵盖的短期投资、长期债券投资和一部分的长期股权投资。 新企业会计准则

32. No. 22 金融工具确认与计量 金融工具： 是企业用于投资、融资、风险管理的工具等，指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司 乙公司 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 权益投资 （权益工具） （金融资产）

33. No. 22 金融工具确认与计量 现金 应收款项 应付款项 债券投资 股权投资等 基本金融工具 金融工具 衍生（金融）工具 金融期货 金融期权 金融互换 金融远期 净额结算的 商品期货等

34. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债 金融资产和金融负债 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 No. 22 金融工具确认与计量金融资产和金融负债的分类 其他金融负债

35. No. 22 金融工具确认与计量

36. 三、新企业会计准则主要新概念 之四：职工薪酬 目前对职工薪酬的理解比较狭隘，一般仅指工资和福利费；在会计处理上涉及的科目比较分散，例如应付工资、应付福利费、其他应缴款、其他应付款、法定公益金、利润分配等；会计处理方法不一致，如补提职工以前期间养老金的处理，有计入当期成本费用，有在职工剩余生命年限内摊销，有作为利润分配的多种处理方法。 职工薪酬这个词来自于当前上市公司、股份公司中建立的职工薪酬委员会，它是指广义的薪酬，是对现行所有职工福利的一个涵盖和总结。 新企业会计准则

37. No. 9 职工薪酬——主要内容 职工工资、奖金、津贴和补贴 职工福利费 职 工 薪 酬 项 目 社会保险费、住房公积金 工会经费、职工教育经费 非货币性福利 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 其他与获得职工提供的服务相关的支出

38. No. 9 职工薪酬——主要内容 生产产品、提供劳务 产品成本或劳务成本 职 工 薪 酬 确 认 原 则 固定资产或无形资产成本 在建工程、无形资产 其他职工薪酬 当期费用

39. No. 9 职工薪酬——主要差异 • 界定了职工范围 • 与企业订立劳动合同的所有人员(含全职、兼职和临时职工）； • 企业正式任命的人员(如董事会、监事会成员等）； • 虽未订立劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员。 新企业会计准则

40. No. 9 职工薪酬——主要差异 • 明确职工薪酬的概念 首次在一个准则中系统地规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。是指企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，包括提供给职工本人的薪酬，以及提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。 • 统一了各类职工薪酬的确认原则 在职工提供服务期间确认为负债，按职工提供服务的收益对象与以计入相关资产成本或者确认为当期费用。 新企业会计准则

41. No. 9 职工薪酬——主要差异 • 统一了各类职工薪酬的确认计量原则 在职工提供服务期间确认为负债，按职工提供服务的收益对象与以计入相关资产成本或者确认为当期费用。 • 有计提基础比例的，按照规定标准计提； 应向社会保险经办机构（或企业年金基金账户管理人）缴纳的“五险”； 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金； 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等； 新企业会计准则

42. No. 9 职工薪酬——主要差异 • 统一了各类职工薪酬的确认计量原则 • 没有明确计提基础和比例的 企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额。当期实际发生额大于预计数的，应当补提；实际发生数小于预计数，冲回多提数。 新企业会计准则

43. No. 9 职工薪酬——主要差异 • 规范了解除劳动关系给予补偿（辞退福利）的会计处理 企业解除与职工劳动关系或者为鼓励职工接受裁员而给予的补偿，满足相关条件的，应确认为预计负债，同时计入当期损益。 对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据规定的拟辞退职工数量，每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。 对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。 实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同的银行贷款利率为折现率，对辞退福利进行折现后计量。 新企业会计准则

44. No. 9 职工薪酬——对企业财务信息的影响 • 职工福利费 长期以来，企业的职工福利费按照工资总额的14%提取，使用时冲减提取的福利费。新准则取消了按工资总额一定比例计提的要求，职工福利费的列支由企业掌握，超过税法规定允许列支部分调整应纳税所得额，则将对企业财务状况、经营成果产生一定影响。 • 因解除职工劳动关系而给予补偿 原制度要求在实际发生时据实列支，新准则要求在符合一定条件下，应作预计负债处理，这也将影响各期损益。 新企业会计准则

45. 三、新企业会计准则主要新概念 之五：股份支付 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 是企业支付给职工的额外报酬。 企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由股份支付准则进行规范。 新企业会计准则

46. 三、新企业会计准则主要新概念 之五：股份支付 权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等。如：某上市公司向其管理人员授予100份股份期权，可行权条件是这些管理人员必须在该公司连续服务3年，才能在行权日以较低的价格购买本公司的股票。 现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金。如：某上市公司向其管理人员授予100份现金股票增值期权，可行权条件是这些管理人员必须在该公司连续服务3年，才能在规定时期根据股价的增长幅度获得现金。 新企业会计准则

47. 三、新企业会计准则主要新概念 之五：股份支付 会计处理：在等待期的每个资产负债日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 对职工股份支付的价值分别不同股份支付来加以确定： • 权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量； • 现金结算的股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 新企业会计准则

48. 三、新企业会计准则主要新概念 之六：企业年金基金 根据国家有关规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，其确认、计量和列报适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。 企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等的固有财产及其他资产，应当存入企业年金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。 新企业会计准则

49. 四、新会计处理方法 在具体企业会计准则中的体现 • 存货计价取消采用后进先出法 • 借款费用符合条件允许资本化 • 对子公司投资采用成本法 • 研究和开发费用的区别对待 • 固定资产弃置费用 • 资产减值能否转回 • 分期收款收入递延收益法 • 政府补助采用收益法 • 所得税会计采用纳税影响会计法 新企业会计准则

50. 四、新会计处理方法 在具体企业会计准则中的体现 • 存货计价取消采用后进先出法 • 借款费用符合条件允许资本化 • 对子公司投资采用成本法 • 研究和开发费用的区别对待 • 固定资产弃置费用 • 资产减值能否转回 • 分期收款收入递延收益法 • 政府补助采用收益法 • 所得税会计采用纳税影响会计法 新企业会计准则