第15章收入、费用和利润

第15章收入、费用和利润 15.1 收入 15.2 费用 15.3 利润

15.1 收入 1.收入的概念及分类 2.销售商品收入 3.提供劳务收入 4.让渡资产使用权收入

1.收入的概念及分类 • 收入（Revenue）是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其它活动。收入是利润的来源，因此，获取收入是企业日常经营活动中最主要的目标之一，通过获得的收入补偿为此而发生的支出，以获得一定的利润（Profit）。

收入可以按照性质、业务的主次等有不同的分类。收入可以按照性质、业务的主次等有不同的分类。 • 按照企业从事日常活动的性质，可以将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、建造合同收入和让渡资产使用权收入等。

其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，例如工业企业制造并销售产品，商业企业销售商品等实现的收入。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件等实现的收入。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入，例如工业企业制造并销售产品，商业企业销售商品等实现的收入。提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件等实现的收入。

按照企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。按照企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。 • 主营业务收入是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目，一般占企业营业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响。

根据收入的性质不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。根据收入的性质不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。

2.销售商品收入 1）销售商品收入的确认 (1)确认销售商品收入的条件 • 企业销售商品时，销售商品收入需同时满足下列条件才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

具体分述如下： • ①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方 • 风险主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，如商品发生减值、毁损的可能性；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。

如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。

具体如下： • 通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。 • 某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制 • 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。

③收入的金额能够可靠的计量 • 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，如果收入不能可靠地计量，存在某种不确定性因素，则无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定，但如果受到销售商品过程中某些不确定因素的影响，导致商品销售价格不确定，在这种情况下，新的商品销售价格未确定前，通常不应确认销售商品收入。

④相关的经济利益很可能流入企业 • 经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

⑤ 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 • 根据收入和费用（Expense）配比原则，与同一项销售有关的收入和成本（Cost）应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。

(2)销售商品收入确认条件的具体应用 • 企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。下面是确认销售商品收入的一些具体应用：

①办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。①办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。 • ②采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

③附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

④售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。④售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。

⑤采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。⑤采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

⑥对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。⑥对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。 • ⑦采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。

⑧采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值（book value）之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

2）销售商品收入的计量 (1)以公允价值为基础 • 销售商品收入的计量，应该以公允价值为基础，具体来说： • ①企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。

②已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。②已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

(2)现金折扣、商业折扣与销售折让 • 现金折扣（Cash Discount）是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

商业折扣（Trade Discount）是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

3）一般销售商品业务的会计处理 • 在进行销售商品收入的账务处理时，应先考虑销售收入是否符合确认条件。经确认无误后，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本。在不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”科目来核算。

【例】2008年5月，A公司向B公司销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为100 000元，增值税发票上注明售价为150 000元，增值税额为25 500元。A公司在销售时已经知道B公司因资金困难在进行债务重组。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假设A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

由于B公司资金周转存在困难，所以使得A公司在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入额确认条件，A公司在销售时不能确认为收入。（不满足相关的经济利益很可能流入企业这一条）因此，A公司在发出商品时，应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。由于B公司资金周转存在困难，所以使得A公司在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入额确认条件，A公司在销售时不能确认为收入。（不满足相关的经济利益很可能流入企业这一条）因此，A公司在发出商品时，应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。

此时A公司的会计处理如下： 借：发出商品 100 000 贷：库存商品 100 000 • 同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款借：应收账款 25 500 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500

只有当B公司的经营状况好转，并能作出付款承诺，A公司才能确定收入，同时结转成本。接上例，20X8年12月，B公司的经营状况好转，资金能够正常周转，A公司可确认收入。此时A公司的会计处理如下：只有当B公司的经营状况好转，并能作出付款承诺，A公司才能确定收入，同时结转成本。接上例，20X8年12月，B公司的经营状况好转，资金能够正常周转，A公司可确认收入。此时A公司的会计处理如下：

借：应收账款 150 000 贷：主营业务收入 150 000 借：主营业务成本 100 000 贷：发出商品 100 000 • 当A公司收到货款时，会计处理如下：借：银行存款 175 500 贷：应收账款 175 500

企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，如企业代国家收取增值税，旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款应作为暂收款记入相关的负债类科目，不作为企业的收入处理。企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，如企业代国家收取增值税，旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款应作为暂收款记入相关的负债类科目，不作为企业的收入处理。

4)特殊销售商品业务的会计处理 • (1)代销商品 • 代销商品分别以下情况确认收入： • 视同买断方式 • 视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。

收取手续费 • 在这种方式下，受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务的收入。 • 这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

(2)售后回购 • 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。 • 在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应当确认收入，收到的款项应确认为负债。

(3)售后租回 • 售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，因此，企业不应确认收入。

(4)房地产销售 • 房地产销售是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：

① 卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。 • ② 合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

③ 房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。

（5）其他形式的销售的会计处理 • 在商品需要安装和检验的销售方式下，销售方在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验只是为了最终确定合同价格，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

（6）商品销售退回的会计处理 • 商品销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时处理比较简单，只将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；

企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额，用红字冲减“应交税费——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。具体可按以下情况分别处理：企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额，用红字冲减“应交税费——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。具体可按以下情况分别处理：

① 本年度销售的商品，在年度终了前(12月31日)退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。 • ② 以前年度销售的商品，在本年度终了前(12月31日)退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金(不包括资产负债表日后事项所产生的销售退回)。

③ 报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前(如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后四个月报出)退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

④ 销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

3.提供劳务收入 1）提供劳务收入的确认和计量 (1)提供劳务收入确认和计量的一般情况 • 企业提供劳务的收入，应分别下列情况确认和计量： • ①在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议的公允价值，确认方法可参照销售商品收入的确认原则。

第15章 收入、费用和利润