第八章所得税

第八章所得税 衡阳财工院会计系高级会计实务课程组

本章主要内容 9.1所得税会计概述 1 2 9.2资产、负债的计税基础及暂时性差异 9.3递延所得税负债与递延所得税资产 3 9.4所得税费用的确认与计量 4

【学习目标】 【学习内容】【知识应用】【课后作业】 9.1 所得税会计概述

【学习目标】 熟悉所得税会计的概念及产生原因，了解所得税会计核算方法的历史，重点掌握资产负债表债务法的涵义及核算程序 9.1 所得税会计概述

【学习内容】 所得税会计的含义关于资产负债表债务法资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序 9.1 所得税会计概述

会计上按加速折旧法确认本期折旧费200万元，税法上规定应按直线法确认折旧费100万元会计上按加速折旧法确认本期折旧费200万元，税法上规定应按直线法确认折旧费100万元本期交易性金融资产公允价值上升50万元，会计上将其作为收益计入利润，税法上要等资产出售时才能确认该收益本期计提存货跌价准备20万元,会计上确认为资产减值损失从而减少利润，税法规定资产发生实质性损失时才能作为费用税前扣除本期获国债利息收入50万元，计入投资收益，税法上视为免税收入本期发生罚没支出、非公益救济性捐赠支出等30万元，计入营业外支出，税法规定该类支出不能作为费用税前扣除本期实际发生业务招待费300万元，计入管理费用，税法上规定业务招待费只允许列支60%，超过部分不得扣除暂时性差异，形成递延所得税资产或负债 9.1所得税会计概述所得税会计导入——关于会计与税法差异永久性差异，不属于所得税会计核算内容

应付税款法 将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的所有差异对所得税的影响金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。此时，“应交所得税”与“所得税费用”金额一致纳税影响会计法将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。具体又分为递延法和债务法，有基于利润表和基于资产负债表两种观点我国2006年会计准则规定，统一采用资产负债表债务法核算所得税所得税会计核算方法的沿革当前国际通行的方法

资产负债表债务法的涵义 资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，进而确认递延所得税费用（或收益），其与按照适用税法规定计算确定的当期所得税之和即构成应在利润表中列示的所得税费用。 9.1 所得税会计概述

所得税会计是干什么的？ 所得税会计是处理会计与税法差异（注：暂时性差异）的一项会计工作所得税会计如何处理会计与税法差异？对永久性差异，直接按纳税调整后的应交所得税确认为所得税费用，不确认递延所得税；对暂时性差异，分析其对企业未来期间应纳税所得额和应纳税额的影响，区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产，综合当期所得税和递延所得税，最终确定所得税费用对所得税会计的理解

永久性差异 会计上和税法上对收入和费用确认的口径不一样，导致有些会计上的费用税法上不能扣除，有些会计上的收入税法上免税等等。这类差异在当期发生，对以后期间应纳税额没有任何影响。如，某企业2009年会计利润为1000万元，其中差异的事项有：投资收益（国债利息收入）50万元；营业外支出（罚没支出）30万元则，当期应交所得税为（1000-50+30）*25%=245万元借：所得税费用 245 贷：应交税费——应交所得税 245 暂时性差异暂时性差异主要是时间性差异，即，某些交易或事项造成会计和税法上对会计收入和费用确认的时间不一致，导致当期应纳税所得额小于会计利润，同时未来期间应纳税所得额大于会计利润（应纳税暂时性差异）；或者导致当期应纳税所得额大于会计利润，同时未来期间应纳税所得额小于会计利润（可抵扣暂时性差异）。关于两类差异

有些会计上的收入当期无须纳税，等收入实质上实现时再纳税，或有些会计上当期没有确认的费用按税法规定当期可以扣除，待以后会计上确认费用时计税时则不允许再扣除，该类差异都会造成当期应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），则对企业当期而言该差异未来期间会增加应纳税所得额，增加未来所得税支出，造成未来期间经济利益流出，应确认为递延所得税负债。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值上升的收益；当期会计折旧（或摊销）额低于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等有些会计上的收入当期无须纳税，等收入实质上实现时再纳税，或有些会计上当期没有确认的费用按税法规定当期可以扣除，待以后会计上确认费用时计税时则不允许再扣除，该类差异都会造成当期应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），则对企业当期而言该差异未来期间会增加应纳税所得额，增加未来所得税支出，造成未来期间经济利益流出，应确认为递延所得税负债。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值上升的收益；当期会计折旧（或摊销）额低于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等接上例，若除了上述差异以外，企业当期还有交易性金融资产公允价值上升的收益100万元。则，企业应当期应交所得税= （1000-50+30-100）*25%=220万元因应纳税暂时性差异而确认递延所得税负债：100 *25%=25万元借：所得税费用 245 贷：应交税费——应交所得税 220 递延所得税负债 25 时间性差异产生的原理

有些会计上当期确认的费用、损失按照税法规定不能在当期扣除，须等到实质性发生时才能扣除，或有些会计上当期没有确认的收入按税法规定当期即要计税，待以后会计上确认该项收入的期间计算应纳税所得额时则无须再计税，该类差异都会造成当期应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），则对企业当期而言该差异未来期间会减少应纳税所得额，减少未来所得税支出，带来未来期间经济利益流入，应确认为递延所得税资产。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值下降的损失；计提的各项资产减值准备，确认的某些预计负债或预收账款；当期会计折旧（或摊销）额高于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等有些会计上当期确认的费用、损失按照税法规定不能在当期扣除，须等到实质性发生时才能扣除，或有些会计上当期没有确认的收入按税法规定当期即要计税，待以后会计上确认该项收入的期间计算应纳税所得额时则无须再计税，该类差异都会造成当期应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），则对企业当期而言该差异未来期间会减少应纳税所得额，减少未来所得税支出，带来未来期间经济利益流入，应确认为递延所得税资产。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值下降的损失；计提的各项资产减值准备，确认的某些预计负债或预收账款；当期会计折旧（或摊销）额高于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等接前例，若除了上述永久性差异以外，企业当期还计提了存货跌价准备200万元（计入资产减值损失）。则企业应当期应交所得税= （1000-50+30+200）*25%=295万元因可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产：200 *25%=50万元借：所得税费用 245 递延所得税资产 50 贷：应交税费——应交所得税 295 时间性差异产生的原理

上述暂时性差异基本上产生于对资产、负债的计量时。根据资产负债观，都是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，因此，可以通过比较资产、负债的账面价值与计税基础确定暂时性差异的金额和种类以及其对企业未来应纳税额的影响，从而确定递延所得税资产或负债的金额。上述暂时性差异基本上产生于对资产、负债的计量时。根据资产负债观，都是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，因此，可以通过比较资产、负债的账面价值与计税基础确定暂时性差异的金额和种类以及其对企业未来应纳税额的影响，从而确定递延所得税资产或负债的金额。如何理解资产的计税基础？通常资产通过使用或处置最终都将转化为成本或费用予以税前扣除，如固定资产折旧、无形资产摊销、结转已销存货成本、处置金融资产、长期股权投资结转成本等。则资产的计税基础就是该项资产在未来使用或处置时可以税前扣除的金额。暂时性差异与计税基础

事实上，对于为出售而持有的资产（即，处置时一次性计入成本税前扣除），其计税基础即为该资产取得时的历史成本。如存货、金融资产等的计税基础就是其历史成本，公允价值变动或减值准备的计提都不影响计税基础，造成计税基础与账面价值不一致。事实上，对于为出售而持有的资产（即，处置时一次性计入成本税前扣除），其计税基础即为该资产取得时的历史成本。如存货、金融资产等的计税基础就是其历史成本，公允价值变动或减值准备的计提都不影响计税基础，造成计税基础与账面价值不一致。对于为长期使用而持有的资产（即分期摊销计入成本费用税前扣除的固定资产、无形资产等），其计税基础为该资产取得时的历史成本减去以前期间已税前扣除的金额。如固定资产计税基础为原值减去以前期间按税法规定已扣除的折旧费，会因会计与税法上的折旧方法、折旧年限等不同而造成计税基础与账面价值不一致。

资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础 (三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。 9.1 所得税会计概述

（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税确定利润表中的所得税费用（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税确定利润表中的所得税费用（五）确定利润表中的所得税费用递延所得税与当期所得税之后即为当期应予确认的所得税费用 9.1 所得税会计概述

知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算某公司2006年末购入一台设备，原值500万元，假定该设备预计使用年限为5年，期末无残值。企业按双倍余额递减法计提折旧，按税法规定应按直线法计提折旧。假设除该项设备折旧外，公司无其他纳税差异事项。公司2007年－2011年每年税前利润总额为1000万元,适用的所得税税率为25%. 试采用资产负债表债务法的所得税会计核算程序分别确认2007-2011年的所得税费用。

所得税会计核算程序

【学习目标】 【学习内容】【知识应用】【课后作业】 9.2 计税基础与暂时性差异

【学习目标】 掌握资产、负债计税基础的确定，熟悉特殊项目的计税基础；掌握暂时性差异的种类以及各类暂时性差异产生的原因 9.2 计税基础与暂时性差异

【学习内容】 资产的计税基础负债的计税基础特殊项目的计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 9.2 计税基础与暂时性差异

一、资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础 =未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝入账成本－以前期间已税前列支的金额第二节计税基础和暂时性差异

资产的计税基础主要资产计税基础与账面价值确定资产的计税基础主要资产计税基础与账面价值确定 • （一）固定资产 • 固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于会计与税法的折旧年限、折旧方法不一致以及固定资产减值准备的计提 • 账面价值： • 固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备 • 计税基础： • 固定资产原价－税收累计折旧

某项2008年末购入的机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2010年末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。某项2008年末购入的机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2010年末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。计算2010年末该项资产的账面价值与计税基础则，账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元知识应用

（二）无形资产 无形资产在初始计量时，内部开发形成的无形资产可产生账面价值与计税基础的差异，但不确认该项暂时性差异的影响无形资产后续计量时会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备计税基础：计税基础＝原价－税收累计摊销

某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。则，取得该项无形资产1年后：账面价值＝100万元计税基础＝100-100÷10=90万元知识应用

（三）以公允价值计量的金融资产 账面价值：期末公允价值计税基础：取得成本 • 【例题】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为450万元。 • 交易性金融资产账面价值：450万元 • 计税基础：400万元

（四）其他资产 • 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 • 1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 • 账面价值：期末公允价值 • 计税基础：以历史成本为基础确定 • (原值-按税法规定的折旧金额) • 2. 其他各种计提资产减值准备的资产（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。

试分析下列事项引起的资产计税基础与账面价值的差异，以及将形成哪一类暂时性差异试分析下列事项引起的资产计税基础与账面价值的差异，以及将形成哪一类暂时性差异 1、某固定资产当期计提减值准备200万元。假设会计折旧方法与折旧年限和税法规定的一样。 2、某可供出售金融资产取得成本为400万元，当期末公允价值上升50万元。 3、某投资性房地产原值600万元，按公允价值进行后续计量。第三年末该房地产公允价值700万元。税法规定，该类房地产可按10年计提折旧计入当期损益 4、某存货账面余额为2000万元，当期末估计其可变现净值为1800万元。资产的计税基础及其暂时性差异练习

二、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额因负债引起的暂时性差异=账面价值-计税基础则，因负债而引起的暂时性差异等于税法允许将来税前列支的金额（一）一般负债的确认和清偿不影响当期损益，也不影响所得税的计算，暂时性差异主要产生于与损益确认有关且会计和税法对损益确认时点不一致的负债如提前计入费用的预计负债、不符合会计收入确认条件的预收账款等第二节计税基础和暂时性差异

例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则此例中，预计负债账面价值＝200万元预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0

知识应用：负债的计税基础实例 某公司每年税前利润总额为1000万元,其中，2008年计提了产品售后服务的预计负债100万元，该笔支出于2009年实际发生,公司适用的所得税税率为25% 会计处理:预计负债在2008年计入损益（销售费用）税收处理:2009年实际发生支出时税前扣除试计算该事项的所得税影响（作2008至2009年有关确认递延所得税和所得税费用的会计分录）

注：同理，因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。值得注意的是，因有些事项确认的预计负债，税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除（如担保支出），即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同，不存在暂时性差异。注：同理，因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。值得注意的是，因有些事项确认的预计负债，税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除（如担保支出），即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同，不存在暂时性差异。

（二）预收账款 • 当企业预收账款（即会计上不确认收入）时，如果按税法规定要作收入处理，则该项负债会产生暂时性差异 • 如，企业销售商品，收到客户支付的款项100万元（但因不符合会计上的收入确认条件，暂记入预收账款），按照税法规定，该项业务已引起纳税义务发生（企业所得税率25%） • 则该项负债产生可抵扣暂时性差异100万元 • 应确认递延所得税资产100×25%＝25万元

三、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 (一）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。应纳税暂时性差异主要产生于：资产的计税基础小于其账面价值负债的账面价值小于其计税基础（很少见）第二节计税基础和暂时性差异

（二）可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异应确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异产生于以下情况： 1．资产的账面价值小于其计税基础 2．负债的账面价值大于其计税基础

可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债

三、特殊项目产生的暂时性差异 （一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 1、筹建期间发生的费用某企业2007年筹建期间发生的费用为500万元，2008年末开始生产经营, 税法规定筹建期间的支出可在5年内摊销记入费用予以税前扣除。则该笔支出未来可扣除500万元（即可确认计税基础500万元），但是账面价值为0 产生可抵扣暂时性差异500万元，可确认为递延所得税资产第二节计税基础和暂时性差异

2、超标的广告费等 本期发生超标广告费100万元（假定都可以无限期结转未来抵扣）。则该项支出的账面价值为0（未在会计账簿系统中反映）；计税基础为100万元产生可抵扣暂时性差异100万元，符合条件的可确认为递延所得税资产第二节计税基础和暂时性差异

(二) 按税法规定可以结转以后年度弥补的亏损及税款抵减，虽不是因资产或负债账面价值与计税基础差异引起的暂时性差异，但本质上与可抵扣暂时性差异一样，也会减少未来期间应纳税所得额进而减少未来期间应交所得税，因此在会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件应确认为递延所得税资产第二节计税基础和暂时性差异

【学习目标】 【学习内容】【知识应用】【课后作业】 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产

【学习目标】 掌握递延所得税负债和递延所得税资产的确认原则、计量原则及确认递延所得税资产和负债的账务处理 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产

【学习内容】 递延所得税负债的确认与计量递延所得税资产的确认与计量适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产

一、递延所得税负债的确认和计量 （一）确认的原则 1、除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应将所有的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，除企业合并、直接记入所有者权益的交易或事项以外，同时调整增加当期所得税费用 2、合并中形成的应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并形成的商誉或计入合并损益的金额 3、与直接记入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益第三节递延所得税负债及递延所得税资产

4、不确认递延所得税负债的特殊情况 商誉的初始确认资产负债初始计量时产生的计税基础与账面价值差异（非合并时产生，且不影响当期会计利润和应纳税所得额符合条件的权益法核算的长期股权投资所产生的暂时性差异（二）递延所得税负债的计量按应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计算无论暂时性差异何时转回，均不要求对递延所得税负债/资产折现第三节递延所得税负债及递延所得税资产

递延所得税负债确认示意图

知识应用：递延所得税负债的计量 【例】某项2007年取得的可供出售金融资产成本为480万元，2007年12月31日公允价值为500万元。该企业当前适用的所得税税率为33%，从08年开始所得税率变为25%。应确认递延所得税负债=（500-480）×25%=5万元借：资本公积 –其他资本公积 5 贷：递延所得税负债 5

二、递延所得税资产的确认和计量 1、对于可抵扣暂时性差异，除非差异的转回期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，才可以确认递延所得税资产。确认的金额以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限 2、确认递延所得税资产时，除特殊情况外，一般应调整减少当期所得税费用 3、合并中形成的可抵扣暂时性差异，在确认相应的递延所得税资产时，调整合并形成的商誉 4、与直接记入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积） 5、按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减等，视同可抵扣暂时性差异处理第三节递延所得税负债及递延所得税资产

递延所得税资产确认示意图 特殊项目（与资产、负债账面价值与计税基础无关）

【例】某企业2008年预提产品质量保证费用为100万元，该企业适用的所得税税率为25%。【例】某企业2008年预提产品质量保证费用为100万元，该企业适用的所得税税率为25%。 • 预计负债账面价值100万元 • 预计负债计税基础=100-100=0 • 可抵扣暂时性差异=100-0=100万元 • 递延所得税资产=100×25%=25万元 • 借：递延所得税资产 25 • 贷：所得税费用 25

第八章 所得税