מיסוי פיצויי פיטורין – בעקבות פס"ד כבלי ציון

1. מיסוי פיצויי פיטורין – בעקבות פס"ד כבלי ציון ד"ר יורם מרגליות אוניברסיטת תל אביב

2. סעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה • פטור ממס ל"מענק הון שנתקבל עקב פרישה". • הסכום הפטור מוגבל לכ-10,000 ₪ בגין כל שנת עבודה במקרה הרגיל, ולכ-20,000 ₪ לכל שנת עבודה במקרה של פרישה עקב מוות. • על פי הלכת חפץ (ע"א 506/71) ממוסה הסכום שעולה על תקרת הפטור כהכנסה פירותית, דהיינו, לפי שיעורי המס הרגילים הקבועים בסעיף 121 לפקודה, על אף שאינו בגדר "הכנסת עבודה".

3. סעיף 9(7א) - המשך • סעיף 164 לפקודה מטיל חובת ניכוי מס במקור על "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א)..."

4. דוגמא מספרית • אדם עבד 10 שנים ופרש מהעבודה. משכורתו החודשית האחרונה 20,000 ₪. קיבל מענק פרישה בסך 200,000 ₪. כ-100,000 פטורים מכוח סעיף 9(7א) לפקודה, וכ-100,000 חייבים במס. • המעביד חייב לנכות מס במקור על פי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה, דהיינו, עד שיעור מס שולי של 49% בשנת 2006. קיימת אפשרות פריסה.

5. פס"ד כבלי ציון נ' פקיד שומה אילת • על פי חוק אזור סחר חופשי באילת מעסיק תושב אילת פטור מניכוי מס במקור מהכנסת עבודה, אם חבות המס קטנה או שווה ל-20% מהכנסת העבודה. • כבלי ציון פיטרה עובדים, שילמה להם פיצויי פיטורין בסכומים העולים על התקרה הקבועה בסעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה, אך לא ניכתה מס במקור, וזאת על סמך הטענה כי המדובר בהכנסת עבודה ולכן על פי חוק אזור סחר חופשי באילת היא פטורה מכך.

6. פס"ד כבלי ציון – המשך • בית המשפט קיבל את טענתו של פקיד השומה לפיה הסכום העולה על תקרת הפטור אינו בגדר "הכנסת עבודה", וקבע כי כבלי ציון היתה חייבת לנכות מס במקור מאותם סכומים העולים על התקרה שנקבעה בסעיף 9(7א), מאחר וחוק אזור סחר חופשי באילת פוטר מעביד מניכוי מס במקור מהכנסת עבודה בלבד.

7. פס"ד כבלי ציון: ההנמקה • בית המשפט הסתמך על הלכת פס"ד חפץ (ע"א 506/71) שנזכרה לעיל ועל הלכת פרמה שרפ (ע"א 604/73) שחזרה עליה בהקשר של ניכוי מס במקור. על פי הלכות אלו מענק הפרישה אינו בגדר "הכנסת עבודה". • בית המשפט הוסיף כי גם על פי פרשנות תכליתית של חוק אזור סחר חופשי באילת אין מקום לתת את ההטבה במקרה של מענק פרישה, שכן החוק בא לעודד העסקה ולא פיטורין, מה עוד שהפיטורין נעשו על רקע סגירת מקום העבודה.

8. הסיבה לפולמוס שנוצר בעקבות פסק הדין • מאז 1.1.2006 המס על רווח הון הוא 20% בלבד. • פס"ד כבלי ציון דן בשאלת סיווגו של מענק הפרישה כולו (ולא רק החלק שעולה על תקרת הפטור) ומעלה נימוקים לכאן ולכאן בשאלת סיווגו כהכנסת עבודה או כמענק הוני (פיצוי על חיסול "העץ" מקום העבודה, שהניב את הפירות), ומכריע לטובת הפרשנות כי המדובר במענק הוני.

9. הסיבה לפולמוס - המשך • די היה בכך כדי להכריע בשאלה שעמדה בפניו, שכן אם מענק הפרישה הוא הוני, אין הוא בגדר הכנסת עבודה, ולכן סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת אינו חל. • אולם פסק הדין לא ציין כי הסכום העולה על תקרת הפטור הוא הכנסה פירותית (שאינה הכנסת עבודה) החייבת במס בשיעורים רגילים. עורכי דין העוסקים במיסים ראו בכך הזדמנות לטעון לרווח הון.

10. הסיבה לפולמוס - המשך • פסק דין חפץ, עליו מסתמך בית המשפט, קובע מפורשות כי "הסכום העולה על הסכום הפטור נחשב להכנסה-שבפירות". • בית המשפט המחוזי באילת לא התכוון לסטות מהלכה זו (להיפך, הוא ציין מפורשות כי אין לסטות מהלכות שנקבעו על ידי ביהמ"ש העליון), אך מן האופן בו כתוב פסק הדין ניתן לחשוב כי בית המשפט קבע שכל מענק הפרישה הוא סכום הוני.

11. הדין הראוי • כפי שראינו, פסק הדין אינו מחדש דבר. הוא חוזר (אם כי בניסוח לא מוצלח) על הלכה העומדת בעינה מאז שנות השבעים. • אולם, אם כבר נדרשנו לעניין, נשאלת השאלה האם ההלכה (הלכת חפץ) היא ראויה. • הפורום הנוכחי מתאים במיוחד לדיון בסוגיה, כיון שדומה שעל פי דיני העבודה ראוי לסווג מענק פרישה כהכנסת עבודה.

12. היחס בין דיני המס לדיני העבודה • כידוע, ניתן לפרש מושג המופיע במספר הוראות חוק באופן שונה על מנת להגשים את התכלית החקיקתית המסוימת של כל מעשה חקיקה בו נעשה שימוש באותו מושג (דנג"ץ סרוסי). • אולם, כפי שאטען להלן, התכלית החקיקתית של דיני המס אינה מצדיקה סיווגו של מענק פרישה כרווח הון, ומן הראוי לסווגו כהכנסת עבודה.

13. מהי מטרת המענק • נכס הון: ראיית המענק כפיצוי בגין מכירת חוזה העבודה, דהיינו, פיצוי בסכום אחד בגין אבדן משכורות עתידיות. • הכנסת עבודה: המענק הוא תוספת סוציאלית "המשתלמת לעובד בתום עבודתו כגמול כולל בעד שירות נאמן, שלו הקדיש העובד משנות חייו ועוצם ידיו בהסתפקו במשכורת שוטפת קטנה יותר". משמע, המדובר בשכר עבודה נדחה, ולא פיצוי בגין הפרת חוזה העבודה. קיימות, אולי, סיבות לפטור מעביד מתשלום פיצויי פיטורין בנסיבות הקבועות בחוק, אולם המגמה היא לראות בכספים אלה שכר עבודה נדחה.

14. נפקות קביעת מטרת המענק • אם המענק הוא תוספת סוציאלית, אזי הוא מהווה שכר עבודה הן לפי דיני העבודה והן לפי דיני המס. • סעיף 2(2) לפקודה כולל כל טובת הנאה בכסף או בשווה כסף שמשלם מעביד לעובדו. • אם לעומת זאת, המדובר בפיצוי בגין אבדן משכורות עתידיות, אזי ניתן לטעון כי מדובר במכירת נכס הון – חוזה העבודה. כך נקבע בחפץ. כפי שאראה להלן גם אפשרות זו אינה מצדיקה מיסוי המענק כ"רווח הון".

15. ההיגיון הכלכלי בהבחנה בין הון לפירות • שוויו של נכס (הון) הוא הערך העתידי של זרם התקבולים (הפירותיים) הצפוי ממנו. • כך, למשל, ערכו של חוזה עבודה הוא הערך הנוכחי של המשכורות (ושאר טובות ההנאה על פי חוזה העבודה) הצפויות ממנו. • דוגמא נוספת, פיצוי בגין אובדן כושר השתכרות. תשלום חד פעמי המחושב על בסיס היוון המשכורות האבודות.

16. העדרו לכאורה של הגיון כלכלי • מכאן שרווח הון אינו אלא עליה בערך הנוכחי של זרם ההכנסות הצפוי מן הנכס. הדבר יכול לקרות בשל שינוי בשיעור הריבית המשמשת אותנו בהיוון זרם התקבולים, או שינוי בהערכתנו לגבי גובה או מספר התקבולים. • מכאן שאין, לכאורה, הגיון כלכלי להבחנה בין הון לפירות. כפי שאראה בהמשך, יש הגיון והוא מושתת בעיקרו על קושי אדמיניסטרטיבי.

17. הסיבה להבחנה בין הון לפירות בדיני המס • הכנסה פירותית חייבת במס על בסיס שנתי (על בסיס מזומן או מצטבר לפי זהות הנישום). • רווח הון ממוסה בדרך כלל רק במימוש (מכירה). • הצדקות לעקרון המימוש: • קשיים בהערכת שווי. • קשיי נזילות. • לא העדר ודאות.

18. הצדקות לשיעור מס נמוך יותר על רווח הון • הבדלים בגמישות אירוע המס בשל עקרון המימוש מאפשרים דחיית מס. ביטוי לכך: אפקט הנעילה. שיעור מס נמוך יותר יחליש אותו. • ניידות גבוהה יותר של הון מעבודה: חשש מבריחת השקעות לחו"ל. • מניעת העיוות הנוצר מכך שצריכה עתידית חשופה לשיעור מס גבוה יותר מצריכה עכשווית, בשל מיסוי החיסכון.

19. אי רלבנטיות ההבחנה הנעשית בפסיקה • השימוש בדימוי של עץ עליו צומחים פירות הוא ראוי רק כל עוד הוא מסייע בידינו להתחקות אחר תכלית החוק. אין לו ערך בפני עצמו. איננו עוסקים בחקלאות. • עת מדובר בחסכון ובהשקעה קיימות הצדקות בהן דנו לעיל למיסוי רווח הון בשעורי מס יחסית נמוכים, אולם במקרה של פיצוי בגין "מכירת" חוזה העבודה, אין כל הצדקה לכך.

20. אי הרלבנטיות - המשך • כשם שהמשכורות היו ממוסות על פי שיעורי מס רגילים אילו המשיך העובד בעבודתו, כך גם מענק הפרישה, אם הוא אכן מבטא פיצוי בגין הפסקת חוזה העבודה, דהיינו, היוון של משכורות עתידיות, צריך להיות ממוסה כמו שכר עבודה. • אין חשש לאפקט נעילה; אין חשש לבריחת הון לחו"ל; ואין מדובר בחסכון ועל כן לא מדובר בעיוות בין צריכה עכשווית לעתידית.

21. סיכום • הלכת חפץ אינה ראויה. המענק מהווה הטבה סוציאלית, דהיינו, שכר עבודה נדחה. מן הראוי לפרש את הביטוי "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" שבסעיף 9(7א) כעוסק בסכום חד פעמי (lump sum) להבדיל מקצבה, שניתן אגב פרישת העובד. • אם בכל זאת נראה במענק משום פיצוי בגין הפרת חוזה העבודה, אזי יש להבהיר כי הלכת חפץ קובעת שיש למסות את הפיצוי על פי שיעורי מס רגילים כפי שהיינו ממסים את שכר העובד אילולא פרש.

22. כבלי ציון: בשולי ההנמקה • ביהמ"ש הוסיף להסתמכותו על הלכת חפץ גם את הנימוק הבא: אין לתת פטור מניכוי מס במקור על פי חוק אזור סחר חופשי באילת שכן תכלית החוק היא עידוד תעסוקה באילת, בעוד מענק הפרישה ניתן אגב פיטורין. • נימוק זה הוא מוטעה שכן הוא מבוסס על ניתוח ex post, בעוד שהחוק נועד לתמרץ מעסיקים, ותמריצים יש תמיד לנתח ex ante. מעסיקים יתומרצו להעסיק עובדים באילת אם ידעו כי מענק הפרישה הוא פטור.