成本会计学

成本会计学 制作：吴威名

第三章直接费用的归集与分配 • 第一节要素费用归集与分配概述 • 企业产品的生产过程，既是物化劳动和活劳动耗费的过程，又是价值转移和新产品创造的过程，同时也是产品成本的形成过程。在这一过程中，发生的能用货币计量的生产耗费称之为生产费用。对生产费用如何进行准确的归集并科学、合理地分配到各成本计算对象中去，是企业进行产品成本计算、考核和管理的核心问题。 • 在生产过程中，发生的能以货币计量的生产耗费称为生产费用。 • 对象化了的生产费用称为生产成本。也就是将生产费用按产品对象进行归集和分配最终形成生产成本。

一、生产费用要素与产品成本项目 • （一）生产费用要素（按经济性质划分） • （二）产品成本项目（按经济用途划分） • （三）费用要素与成本项目的联系和区别 • 生产费用的对象化就构成产品成本，也就是说生产费用是构成产品成本的基础，虽然某些要素费用与成本项目的名称有些相似，但两者反映的具体内容是不同的，表现如下： • 第一，从生产费用要素反映的生产费用内容看，它包括企业发生的全部生产费用。

第二，生产费用要素反映的是某一时期的企业实际发生的生产费用，而按成本项目反映的产品成本是指某一时期某种产品所应当负担的费用 。 • 生产费用要素只能用来反映企业在生产中发生了哪些费用，而成本项目是用来反映生产中发生的这些费用到底用在哪里。明确了费用要素与成本项目的联系和区别，这对于搞好成本核算，控制、分析、考核成本费用都有着重要作用

二、生产费用的归集和分配 • 生产费用的归集和分配是指企业将一定时期发生的应计入产品成本的各项费用，按照相同的费用要素和成本项目进行归类汇总，然后按照“谁受益谁承担的原则”在各受益对象之间进行分配，直接或间接的计入各产品成本，以计算各种产品的总成本和单位成本，并进行产品的成本核算。 • 按照“谁受益谁承担的原则”分配生产费用，是指按照费用的受益对象及各受益对象的受益程度分配负担费用。简单的说，就是谁受益，谁负担，受益多少与负担数额成正比。

对于能够分清某种产品所耗用的直接费用直接计入该产品的成本，对于几种产品共同耗用的间接费用，先按发生的地点进行归集汇总，然后采用适当的方法分配计入各种产品的成本。对于能够分清某种产品所耗用的直接费用直接计入该产品的成本，对于几种产品共同耗用的间接费用，先按发生的地点进行归集汇总，然后采用适当的方法分配计入各种产品的成本。 • 产品成本的计算过程，就是生产费用的归集、分配、再汇总的过程。 • 生产费用是按期间进行归集。而生产成本是按产品品种进行归集。

以实行成本一级核算的企业为例，其生产费用的归集和分配的程序为：以实行成本一级核算的企业为例，其生产费用的归集和分配的程序为： • （一）确定产品成本计算对象和计算期。 • （二）对生产费用进行审核和控制，并按费用要素进行归集，进行生产费用的总分类核算与明细分类核算。 • （三）将本月发生的生产费用，根据已确定的分配方法，按成本项目逐一在各成本对象之间进行分配，并登记产品成本计算单，汇总各成本计算对象的生产费用额。 • （四）将各成本计算单上归集的生产费用，按成本项目在完工产品和在产品之间进行分配。 • （五）计算并结转完工产品的总成本和单位成本。

实行二级成本核算的企业，生产费用的归集和分配过程与一级成本核算企业基本相同，所不同的是，前者需计算车间成本，因此对发生的生产费用，一方面在会计部门设置记录，同时还须在车间设账记录，月末应在帐簿核对相符的基础上，进行有关账项的汇总、结转。

第二节直接材料费用的归集与分配 • 一、直接材料费用的内容 • 直接材料是指企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料，它们是制造成本的主体。 • 直接材料的特点是，在生产过程中被用来加工，构成产品实体，或有助于产品的形成，或为劳动工具所消耗，并且经过一个生产周期，就要全部消耗或改变其原有的实物形态，其价值也一次、全部转移到新的产品中去，构成产品价值的重要组成部分。

二、直接材料费用的归集 • 企业在生产过程中耗用的各种材料，应由财会部门在月份终了时，将当月领料时填制的领料单、限额领料单、退料单等各种原始凭证，按产品品种和不同用途进行归类、整理，编制“发出材料汇总表”，为材料费用的分配做好以下几项工作： • （一）确定材料进价成本 • 1、按实际成本计价。例如：某企业2006年购入一批材料，其中：A材料500公斤，单价10元，B材料300公斤，单价5元。共同发生运杂费80元，试按材料的重量比例分配负担的运杂费和计算A、B材料的成本。

费用分配表

2、按计划成本计价 • 例如：某企业购入材料一批，其中甲材料6000公斤，每公斤10元；乙材料12000公斤，每公斤58元，共支付外地运杂费9000元。规定甲材料途中损耗为0.3%，实际损耗200公斤；乙材料途中无损耗，但入库前必须经过整理挑选，整理后实际入库11800公斤，其中200公斤为挑选整理损耗。外地运杂费按材料重量分摊。假定甲材料计划成本为102元，乙材料计划成本为60元。 • (1)按实际成本计价计算的材料采购成本 • 见费用计算表：

(2)按计划成本计算的材料采购成本 材料计划成本=5800×102+11800×60=1299600(元) 材料成本差异=材料实际成本-材料计划成本 =130500-1299600=5400(元)(超支额) 如果甲、乙材料属于一个成本差异计算类，则运杂费不用分分摊。如果分属两个成本差异计算类别，那么运杂费就得先进行分摊，分别计算出实际成本后，再计算材料成本差异。甲材料成本差异=603000-5800×102=11400元（超支额）乙材料成本差异=702000-11800×60=-6000元（节约额）

按计划成本计价材料费用分配表 借：物资采购——甲材料 603000 ——乙材料 702000 贷：银行存款 1305000 如果甲乙材料不是一个类别，其账务应该怎样进行处理？借：原材料——甲材料 591600 ——乙材料 708000 材料成本差异 5400 贷：物资采购 1305000

（二）确定发出材料成本 • （三）确定结存材料成本 • 期末结存材料的成本可依据下列各式计算确定：

在计划成本计价方式下：

材料成本的核算工作就是材料从取得到消耗、储存的核算过程。做好这部份核算，还需对材料进出及储备的数量进行适当的控制。使材料储备既能满足生产及其他消耗的需要，又不造成过量积压影响资金周转。对呆滞不用、不适用的物资材料要及时清理或加以利用，以避免资金浪费。同时企业还应经常对库存材料进行盘点，查明实际库存与帐面库存的差异，作为调整发出材料数量的依据，并查明原因分别处理。对确定属于发料差错造成的账实不符，经过批准后，可按规定程序报批准后予以处理。材料成本的核算工作就是材料从取得到消耗、储存的核算过程。做好这部份核算，还需对材料进出及储备的数量进行适当的控制。使材料储备既能满足生产及其他消耗的需要，又不造成过量积压影响资金周转。对呆滞不用、不适用的物资材料要及时清理或加以利用，以避免资金浪费。同时企业还应经常对库存材料进行盘点，查明实际库存与帐面库存的差异，作为调整发出材料数量的依据，并查明原因分别处理。对确定属于发料差错造成的账实不符，经过批准后，可按规定程序报批准后予以处理。

三、直接材料的分配 • 材料费用的分配是指在企业生产经营过程中发生的材料消耗，按照材料品种和用途归集后，还应明确这些材料费用应由谁来负担以及负担多少。 • （一）材料费用分配的对象 • 企业在生产经营过程中发生的材料消耗应按照谁受益谁承担的原则，按不同部门、不同用途分别由不同的受益对象承担。 • 凡是生产产品消耗的各种材料费用应由受益的各种产品负担。辅助生产车间、车间管理部门、企业管理部门一般耗用的材料分别记入“生产成本—辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”帐户。单独成立销售机构发生的一般材料的消耗记人“营业费用”帐户。 • 凡是自制材料耗用的各种材料费用应由自制材料来负担；委托外单位加工材料所耗用的材料费用应由委托加工完成的材料负担。

（二）材料费用的分配方法 • 凡是产品直接耗用的材料费用尽可能的直接计入产品成本；对于不能直接计入的材料费用，采用适当的分配标准和简便易行的方法，分配后计入产品成本。 • 材料费用通过直接计入和间接计入后，各成本计算对象的直接材料费用就确定了。为了更加直观表现其汇集、分配情况，可编制“原材料费用分配表”，据以编制材料费用分配的会计分录。 • 材料费用的分配方法有多种，比较常用的有，定额耗量比例法、产品重量比例法、材料系数比例法等等。具体选择何种方法，需要看企业的实际情况而定。 • 1、按定额消耗量比例分配 • 如果企业对所耗用材料有比较准确的消耗定额，就可以按照产品的原材料定额耗用量比例分配材料费用。

计算公式如下： 例：新城公司2001年11月份生产甲、乙两种产品，耗用一种A型原材料，共计11000公斤，每公斤50元，其中甲产品40件，消耗A 型材料单位定额25公斤，乙产品50件，单位定额24公斤。厂部、检修车间、车间一般耗用情况如下表：

原材料费用归集分配表

分配率=1100÷2200=5(公斤)。根据以上内容编制会计分录: 借：生产成本—基本生产成本—甲产品 250000 —乙产品 300000 —辅助生产成本—机修车间 10000 制造费用—基本生产车间 10000 管理费用 5000 贷：原材料—A型材料 575000 按产品重量比例分配如果产品所耗的材料数量与产品重量存在着比例关系，可以按产品重量比例分配。其计算公式为：

例：新城公司2001年12月份生产A、B两种产品，共耗用一种原材料，共计4480克，每克5元，其中A产品120件，单件重量为2000克，B产品50件，单件重量为1600克。计算如下：例：新城公司2001年12月份生产A、B两种产品，共耗用一种原材料，共计4480克，每克5元，其中A产品120件，单件重量为2000克，B产品50件，单件重量为1600克。计算如下： A产品总重量=2000×120=240000（克） B产品总重量=1600×50=80000（克）材料费用分配率=4480×5÷（240000+80000）=0.07 A产品应分配材料费用=240000×0.07=16800（元） B产品应分配材料费用=80000×0.07=5600（元）

2、按产品重量比例分配 • 如果产品所耗的材料数量与产品重量存在着比例关系，可以按产品重量比例分配。有些工业企业，生产几种产品需用几种相同的原材料（或半成品）如果采用上述“定额消耗量比例”进行一一分配，工作量较大。这时，可以对几种产品事先各自订立一个相对固定的“材料消耗系数”，然后乘上各自的产品产量，加总求得“耗料总系数”，作为比例来分配原材料费用。 • 系数的订立，可以在几种产品中选择一种产品较大并且较稳定的产品为主要产品（也称标准产品）。系数定为“1”，再以其他产品的消耗量（或定额）与标准产品相比，求出其他各种产品的“系数”。

2001年12月该厂生产甲产品15台，乙产品20台，丙产品10台，共耗用A材料10000公斤，B材料8100公斤。2001年12月该厂生产甲产品15台，乙产品20台，丙产品10台，共耗用A材料10000公斤，B材料8100公斤。（1）计算三种产品的耗料总系数甲产品 1.10×15=16.50 乙产品 1.00×20=20.00 丙产品 0.95×10=09.50 合计 46.00 （2）两种材料费用的分配率= （3）计算三种产品应分配的材料费用甲产品=1750×16.5=28875(元) 乙产品=1750×20.0=35000(元) 丙产品=1750×9.5=16625(元) • 应当指出，企业在进行材料费用分配时，必须将退库的余料和回收废料，根据退料凭证、废料交库凭证，在领料凭证的数额中扣除或办理假退料手续。

四、外购动力费用的归集和分配 • 外购动力是指企业从外单位购入的电力、蒸汽等发生的动力费用。自己生产的不包括在内。动力费用按照使用部门进行分配。如果各部门装有仪表，可按仪表记录数量进行分配。如果没有仪表进行测量记录，可采用生产工时比例、机器台时、功率等比例分配计入各受益对象。 • 直接用于产品生产和辅助生产的外购动力费，应记入“生产成本—基本生产成本”和“生产成本—辅助生产成本”帐户；间接用于产品生产的记入“制造费用”帐户。除此外，记入“管理费用”和“营业费用”等帐户进行归集。 • 外购动力的分配方法基本上和材料费用的分配方法相同。根据产品、部门的耗用量进行分配。一般采用编制动力费用分配表的方式进行。

例：某工厂直接用于A、B、C三种产品生产的外购电费为3354元。已知每度电0.6元。按定额耗用量比例进行分配。详细情况见下表；例：某工厂直接用于A、B、C三种产品生产的外购电费为3354元。已知每度电0.6元。按定额耗用量比例进行分配。详细情况见下表；

根据外购动力费用分配表，作以下会计分录: 借：生产成本——基本生产成本——A产品 1300 ——B产品 1664 ——C产品 390 ——辅助生产成本——供电车 660 ——机修车间 330 制造费用 84 管理费用 48 贷：应付账款 4476

第三节直接人工费用的归集与分配 • 一、直接人工费用的内容 • 直接人工费用是指计入产品成本的生产工人工资及按照生产工人工资的一定比例从产品成本中提取的职工福利费。 • （一）工资总额 • 工资是企业支付给职工的劳动报酬。企业在一定时期内以货币形式支付给本单位全部职工的劳动报酬称之为工资总额。 • （二）直接人工费用核算的原始记录

上式中平均每月工作日数有两种计算方法： 一是按全年平均日历日数30天计算。一是按全年法定工作日数计算（365-104）/12。二、直接人工费用的归集（一）工资的计算与汇总 1、计时工资制。 • 实行计时工资制的企业，每月应付给职工的工资数是根据每一职工的工资等级、工资标准、出勤情况和其他有关规定进行计算的。但由于当月份职工的出勤情况要到月底才能统计出来，所以在实际工作中计算本月的应付工资时，往往是根据上月考勤记录确定应扣缺勤工资和应增加班工资等。具体方法有两种： • （1）扣减法：以月工资扣除缺勤工资计算当月应付工资。（2）增加法：按实际出勤日数计算工资

目前我国还实行八小时工作制，日工资除以8，就是小时工资标准。也称小时工资率。目前我国还实行八小时工作制，日工资除以8，就是小时工资标准。也称小时工资率。 2、计件工资制实行计件工资制的企业或车间，每月应付给职工的工资是根据产量凭证记录的每一个工人制造完成的合格品数量，乘以规定的计件单价计算的标准工资。计件单价亦称计件工资率，是根据加工单位产品所需的时间乘以小时工资标准求得的。计件工资分个人计件工资和集体计件工资。例如：某4级车工制造某零件的时间定额为48分钟。该级工的小时工资标准为5元，则该零件的计件工资率为5*48/60=4元。该工人本月完成500件，应付工资为500*4=2000元。实际工作中，企业往往为方便职工而代交水电、房租之类的款项，因此在发工资时，应从应付工资中扣除职工应交的各种款项。实发工资=应发工资-代扣款项。根据上述资料编制“工资结算表”，由企业财会部门汇总编制“工资结算汇总表”，办理工资结算。

（二）工资的结算 企业为了同职工办理工资结算手续，一般可按车间、部门编制“工资结算表”，计算每一个职工的应付工资、代扣款项和实发工资。工资结算道一式多份，其中一份由职工签章后作为财会部门办理工资结算和支付的凭证。工资卡，按每一个职工设置一张，内容和填列方法同工资单相同。职工僚工资后在工资卡上签章，然后将工资卡收回。采用工资卡可以减少每月抄写全企业职工名单的工作。三、直接人工费用的分配工资费用的分配是指将企业职工的工资，按照其用途分配计入本期各种产品成本和本期损益。也就是直接从事产品生产的生产工人单独地分配计入各种产品“生产成本”帐户，并计入“产品成本计算单”中的“直接人工”栏内。车间管理人员工资，应计入“制造费用”帐户加以归集。然后与其他间接费用一起分配计入各种产品的“生产成本”帐户。企业及部门发生的工资费用分别计入“管理费用”和“营业费用”帐户，直接冲减当期损益。在这里值得说明的是：长期病假人员工资应计入“营业外支出”帐户。生活福利部门人员的工资应计入“应付福利费”帐户。

工资费用的分配，一般是通过编制工资费用分配表来进行的，编制时，应根据各车间的工资结算单等凭证编制各该车间的工资费用分配表，其中生产工人工资应按照产品品种填列。财会部门根据各车间的工资费用分配表、各部门的工资结算凭证和长期病假人员工资结算凭证，汇总编制工资费用分配汇总表，据以进行着分类核算。按工资一定比例提取的福利费分配方法和工资的分配方法相同。只是生活福利部门的人员提取的福利费计入“管理费用”帐户。应付福利费的提取比例为工资总额的14%。工资费用的分配，一般是通过编制工资费用分配表来进行的，编制时，应根据各车间的工资结算单等凭证编制各该车间的工资费用分配表，其中生产工人工资应按照产品品种填列。财会部门根据各车间的工资费用分配表、各部门的工资结算凭证和长期病假人员工资结算凭证，汇总编制工资费用分配汇总表，据以进行着分类核算。按工资一定比例提取的福利费分配方法和工资的分配方法相同。只是生活福利部门的人员提取的福利费计入“管理费用”帐户。应付福利费的提取比例为工资总额的14%。

工资发放表 单位：第一车间工资汇总表

新制度规定，用于职工福利方面的资金有两部分。一部分是用于职工个人福利部分，也就是从成本费用中提取的，从销售收入中取得补偿的，在未支付前形成负债性基金，设置“应付福利费”科目核算，在资产负债表上形成流动负债；另一部分是从税后利润中提取的，在盈余公积科目下设“公益金”明细科目进行核算，专门用于职工集体福利设施部分。在资产负债表上为所有者权益。应付福利费也是通过编制职工福利费计提分配表进行分配的：新制度规定，用于职工福利方面的资金有两部分。一部分是用于职工个人福利部分，也就是从成本费用中提取的，从销售收入中取得补偿的，在未支付前形成负债性基金，设置“应付福利费”科目核算，在资产负债表上形成流动负债；另一部分是从税后利润中提取的，在盈余公积科目下设“公益金”明细科目进行核算，专门用于职工集体福利设施部分。在资产负债表上为所有者权益。应付福利费也是通过编制职工福利费计提分配表进行分配的：

基本生产成本 应付工资、应付福利费核算图应付工资辅助生产成本制造费用营业外支出管理费用应付福利费营业费用应付福利费

请同学们作以下的练 习题并进行业务核算要求： 1、要利用实际工作中使用的计算表进行计算 2、要进行账务处理（编制会计分录）。 3、要求列出明细账户。

1、某企业购入材料一批，其中甲材料10000公斤，每公斤5元；乙材料15000公斤，每公斤10元，丙材料20000公斤，每公斤15元，共支付外地运杂费9000元。规定甲材料途中损耗为0.3%，实际损耗300公斤；乙材料途中无损耗，但入库前必须经过整理挑选，整理后实际入库19000公斤，其中1000公斤为挑选整理损耗。外地运杂费按材料重量分摊。货款与运杂费由银行存款支付。假定甲材料计划成本为6元，乙材料计划成本为8元，丙材料计划成本为16元。1、某企业购入材料一批，其中甲材料10000公斤，每公斤5元；乙材料15000公斤，每公斤10元，丙材料20000公斤，每公斤15元，共支付外地运杂费9000元。规定甲材料途中损耗为0.3%，实际损耗300公斤；乙材料途中无损耗，但入库前必须经过整理挑选，整理后实际入库19000公斤，其中1000公斤为挑选整理损耗。外地运杂费按材料重量分摊。货款与运杂费由银行存款支付。假定甲材料计划成本为6元，乙材料计划成本为8元，丙材料计划成本为16元。要求：（1）按实际成本计算材料采购成本；（2）按计划成本计算材料采购成本。并分别计算结转材料成本差异。

按实际成本计价 50000 150000 300000 500000 2000 3000 4000 52000 150300 304000 509000 9000÷ 45000 0.2 借：原材料——甲 52000 ——乙 153000 ——丙 304000 贷：银行存款 509000

按计划成本计价 9700 14000 20000 50000 2000 3000 4000 52000 153000 304000 509000 6 8 16 58200 120000 332000 482200 90000 ÷ 45000 6200 33000 0 26800 150000 300000 500000 0.2 借:物资采购—甲材料 52000 ----乙材料 153000 ----丙材料 304000 贷:银行存款 509000 借：原材料——甲材料 58200 ——乙材料 120000 ——丙材料 332000 材料成本差异 26800 贷：物资采购 509000

2、某公司2002年12月份生产A、B、C三种产品，共耗用一种原材料，共计900千克，每千克5元，其中A产品120件，单件重量为2000克，B产品150件，单件重量为1600克。C产品200件，每件为3000克。试用重量比例法分配材料费用。2、某公司2002年12月份生产A、B、C三种产品，共耗用一种原材料，共计900千克，每千克5元，其中A产品120件，单件重量为2000克，B产品150件，单件重量为1600克。C产品200件，每件为3000克。试用重量比例法分配材料费用。三种材料总费用=5×900=4500(千元) 第一种计算方法 200 200 500 1000 1000 2500 240 240 600 1080 ÷ 1080 900 0.833333

第二种计算方法 2400 240 600 1080 1000 1000 2500 4500÷1080 4.1666667 借：生产成本—基本生产成本——A产品 1000000 ——B产品 1000000 ——C产品 2500000 贷：原材料 4500000

成 本 会 计 学