НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СФЕРЕ ТОРГОВЛИ

1. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СФЕРЕ ТОРГОВЛИ БЛОК 1. Оформление первичной документации. Подтверждение реальности поставки во избежание признания налоговой выгоды необоснованной. БЛОК 2. Учет расходов на маркетинговые исследования. Дмитрий Водчиц

2. Цель обсуждения – актуализация проблем документального оформления транспортной логистики для целей: • подтверждения расходов на перевозку товара; • подтверждения реальности сделки. • Стандартная спорная ситуация. • Позиция налогоплательщика: • Товарно-транспортная накладная в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997г. № 78 является документом, необходимым исключительно для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. БЛОК 1. ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РЕАЛЬНОСТИ ПОСТАВКИ ВО ИЗБЕЖАНИЕ ПРИЗНАНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ НЕОБОСНОВАННОЙ 2

3. Оформление торг-12 СТАНДАРТНАЯ СПОРНАЯ СИТУАЦИЯ ДО 25 ИЮЛЯ 2011 ГОДА ПОКУПАТЕЛЬ ПОСТАВЩИК Товар Оплата товара 3

4. Позиция налогового органа: Способ доставки груза неизвестен («Из акта налоговой проверки»).Налогоплательщиком не подтверждена реальность доставки груза. ТТН подлежит оформлению в любом случае при перевозке грузов, а не только при подписании договора перевозки с транспортной организацией. Позиция налогоплательщика: Товарно-транспортная накладная в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997г. № 78 является документом, необходимым исключительно для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. 4

5. Ситуация прояснилась в декабря 2010 года Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10 Суд обратился к указаниям по заполнению ТТН (одобрены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Из них ясно, что товарно-транспортная накладная необходима для расчетов по договору перевозки. Налогоплательщиком подобный контракт не заключался. Основанием для вычета являются счета-фактуры и они предъявлены. Поэтому вычет законен. Позднее аналогичная позиция была сформулирована и в письме Минфина (Письмо Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/42): «Таким образом, если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т либо товарная накладная (форма № ТОРГ 12). Позиция налоговых органов: налоговые органы продолжают требовать оформления ТТН. 5

6. Ситуация меняется 15 апреля 2011 года Правительство РФ утвердило Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 № 272). В новых Правилах совершенно четко сказано, что перевозка груза производится на основании договора перевозки, а его заключение подтверждается транспортной накладной (п. 6 Правил ). Новая форма транспортной накладной так же утверждается указанными Правилами. Новые правила вступили в силу с 25 июля 2011 года. С этого момента старая форма ТТН (№ 1 – Т) не применяется. Новая транспортная накладная не содержит товарного раздела, нет перечня и стоимости товара. Вместо этого в транспортной накладной указывается наименование груза, его количество, масса (грузовые места) и ценность. Новая транспортная накладная предназначена исключительно для оказания услуг по перевозке транспортными организациями. Факт передачи товара, как и ранее, фиксируется накладной по форме ТОРГ 12 (утверждена Постановление Госкомстата России № 132 от 25.12.1998) 6

7. Как ИФНС проверяет реальность операций по поставке товара В 27 номере журнала «Эксперт» (от 11 июля 2011 года) Заместитель руководителя ФНС России Сергей Аракелов рассказал о том, как проверяют налогоплательщиков на предмет реальности хозяйственных операций: «…И если раньше мы ограничивались опросом учредителей, гендиректоров фирмы-контрагента, то сегодня мы смотрим, была ли реальная поставка товара, была ли у контрагента (даже если это нелегитимная фирма, то есть от нее отказался учредитель) реальная возможность поставить товар, смотрим дальнейшую цепочку контрагентов этой фирмы-однодневки — откуда к ней пришел товар. То есть мы идем по всей цепочке поставщиков — от начала до самого конца. А у налогоплательщика мы просим пояснений: каким образом к вам пришел товар, как выполнялись работы, оказывались услуги? Просто объясните нам, каким образом был заключен конкретный договор. Если налогоплательщик представит доказательства проявления им должной осмотрительности при выборе контрагента и подтвердит факт поставки от данной организации, проблем не будет...». 7

8. Факт реальности поставки должен быть документально подтвержден • Реальность для целей доказывания обоснованности налоговой выгоды означает не выполнение работ (поставку товаров) как таковых, а выполнение работ (поставку товара) именно контрагентом налогоплательщика или посредством контрагента налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 22.02.2011 по делу № А40-18924/10-111-122 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5354/11 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ). • При оценке реальности хозяйственных операций (на примере договора поставки) документами должны подтверждаться следующие обстоятельства: • Реальность договора поставки (динамика заключения договора). • Реальность доставки товара (транспортная логистика). • Отсутствие транспортной накладной (то есть документального подтверждения реальной доставки товара) при признании поставщика недобросовестным может послужить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной даже при наличии должной осмотрительности со стороны покупателя (Постановление Президиума ВАС РФ № 18162/09 от 20.04.2010). 8

9. Обязанность по доставке лежит на поставщике • Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12; • доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы ТМЦ; • путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ). • ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. ТТН по форме 1-Т является дополнительным доказательством реальности операции по поставке товара. УСЛОВИЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ РЕАЛЬНОСТИ ДОСТАВКИ ТОВАРА. ДОСТАВКА ТОВАРА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ СВОИМ ТРАНСПОРТОМ И СВОИМИ СИЛАМИ 9

10. Обязанность по доставке лежит на поставщике • Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12, • копия путевого листа на водителя поставщика; • доверенность на своего представителя на получение ТМЦ. • ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. • В случае, если покупатель не является грузополучателем (товар следует сразу покупателю покупателя (грузополучателю)), то путевого листа у покупателя не будет. В таких случаях рекомендуем оформлять ТТН по форме 1-Т. 10

11. Обязанность по доставке лежит на покупателе • Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12; • доверенность на водителя на получение ТМЦ; • путевой лист (в т.ч. для списания ГСМ). • ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. • Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12, • копия путевого листа на водителя покупателя; • доверенность на водителя покупателя, которому были переданы ТМЦ. • ТТН по форме 1-Т (или по своей форме) может оформляться по желанию стороны и не является обязательной. 11

12. Водитель должен иметь путевой лист. Из путевого лица покупателю (и поставщику) будет ясно, чей водитель доставляет (получает) ему (у него) груз и привлекал ли поставщик (покупатель) перевозчика. Путевой лист рекомендуем оформлять и при использовании водителем своего транспорта, даже если стоимость ГСМ закладывается в заработную плату водителя. ТТН по форме 1-Т по возможности рекомендуем оформлять в целях удобства передачи ТМЦ водителю для перевозки и минимизации налоговых рисков неподтверждения реальности поставки. 12

13. Обязанность по доставке лежит на поставщике • Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12; • договор перевозки (может не быть); • заказ или заявка на перевозку; • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • доверенность на представителя грузополучателя (покупателя), которому были переданы ТМЦ. • ВАЖНО: оформлять одновременно и ТТН по форме 1-Т и транспортную накладную не требуется. Минфин в письме от 17.08.2011 № 03-03-06/1/498 разъяснил о возможности применения обоих транспортных накладных в целях принятия на учет товаров. Если товары на учет принимаются по ТОРГ 12, то ТТН по форме 1-Т не требуется. Для учета расходов по перевозке достаточно транспортной накладной. УСЛОВИЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ РЕАЛЬНОСТИ ДОСТАВКИ ТОВАРА. ДОСТАВКА ТОВАРА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ СИЛАМИ ПРИВЛЕЧЕННОГО ПЕРЕВОЗЧИКА 13

14. Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12, • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • копия путевого листа на водителя; • доверенность на своего представителя на получение ТМЦ. • В случае, если покупатель не является грузополучателем, то транспортной накладной и путевого листа у него не будет. В данном случае рекомендуем запрашивать у поставщика копию транспортной накладной, подтверждающей, что товар доставлен грузополучателю. 14

15. Обязанность по доставке лежит на покупателе • Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12; • договор перевозки (может не быть); • заказ или заявка на перевозку; • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ. • Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12, • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • копия путевого листа на водителя перевозчика; • доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ. 15

16. Обязанность по доставке лежит на поставщике. • Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12; • договор транспортной экспедиции; • поручение экспедитору; • экспедиторская расписка; • акт оказанных услуг. • Рекомендуем так же иметь оформленную транспортную накладную (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011), однако это не обязательно. Доверенность на представителя грузополучателя на получение ТМЦ, скорее всего, от экспедитора получить не удастся. • ВАЖНО: если экспедитор своими силами осуществляет перевозку, то наличие транспортной накладной обязательно, так как в данном случае экспедитор выступает перевозчиком, а не посредником. УСЛОВИЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ РЕАЛЬНОСТИ ДОСТАВКИ ТОВАРА. ДОСТАВКА ТОВАРА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПУТЕМ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ЭКСПЕДИТОРА 16

17.  Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12, • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • копия путевого листа на водителя; • доверенность на своего представителя на получение ТМЦ. • В данном случае транспортная накладная обязательна, так как экспедитор в любом случае привлечет перевозчика и транспортная накладная оформляется. • Если же покупатель не является грузополучателем, то путевого листа и транспортной накладной у него не будет. В данном случае рекомендуем требовать от поставщика копии транспортной накладной в целях подтверждения доставки товара грузополучателю. 17

18. Обязанность по доставке лежит на покупателе • Комплект документов у покупателя: • договор поставки; • ТОРГ 12; • договор транспортной экспедиции; • поручение экспедитору; • экспедиторская расписка; • акт оказанных услуг; • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011), если покупатель является грузополучателем. • Транспортная накладная у покупателя должна присутствовать лишь в том случае, если он является грузополучателем. Так как экспедитор в любом случае привлекает перевозчика, то один экземпляр транспортной накладной остается у грузополучателя. 18

19.  Комплект документов у поставщика: • договор поставки; • ТОРГ 12, • транспортная накладная (по форме 1-Т до 25.07.2011 и по новой форме с 25.07.2011); • копия путевого листа на водителя перевозчика; • доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ и копия поручения экспедитору. • В данном случае для поставщика важно наличие стороннего перевозчика. При передаче товара поставщик должен удостовериться, что передает товар уполномоченному представителю. Из транспортной накладной можно установить, кто является заказчиком перевозки. Если это не покупатель, значит необходимо запросить поручение экспедитору или доверенность на водителя от покупателя. 19

20. В рамках данного блока будут рассмотрены следующие вопросы: • условия принятия на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на маркетинговые исследования; • документальное оформление маркетинговых исследований; • проблемные и спорные моменты судебной практики • В рамках данного блока анализируется положительная и отрицательная судебная практика и формулируются рекомендации по применению наиболее успешных решений. БЛОК 2. УЧЕТ РАСХОДОВ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 20

21. маркетинговые исследования должны быть связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода; • результаты маркетинговых исследований могут быть использованы в деятельности налогоплательщика и их планировалось использовать (связь с текущей деятельностью); • оказание маркетинговых услуг оформлено первичными учетными документами. УСЛОВИЯ ОТНЕСЕНИЯ К РАСХОДАМ, УМЕНЬШАЮЩИМ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, ЗАТРАТ НА ПРОВЕДЕНИЕ МАРКЕТИНГОВЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ 21

22. договор; • техническое задание на оказание услуг, содержащее конкретные требования к маркетинговым исследованиям; • акты оказанных услуг; • отчет об оказанных услугах; • документальное подтверждение применения результатов маркетинговых исследований или обоснование невозможности их применения. ТРЕБОВАНИЕ К ДОКУМЕНТАЛЬНОМУ ОФОРМЛЕНИЮ МАРКЕТИНГОВЫХ УСЛУГ 22

23. Услуги по проведению опроса ИСПОЛНИТЕЛЬ ЗАКАЗЧИК ДОГОВОРОМ ДОЛЖНЫ БЫТЬ ЧЕТКО ОПРЕДЕЛЕНЫ ОКАЗЫВАЕМЫЕ УСЛУГИ Услуги по проведению промо-акций в местах продаж, продвижению товара, раздача листовок, расклейке плакатов, вручению призов и украшению воздушными шарами мест продаж Маркетинг Услуга Налоговый орган доначислил налог на прибыль Оплата Реклама Постановление ФАС СЗО от 20.04.2011 по делу № А25-935/2010    23

24. По мнению налоговых органов отчет и акт являются обязательными документами: • в акте должен быть указан детальный перечень оказанных услуг; • отчет должен быть конкретным, содержать в себе подробные данные по области исследования, географии, отрасли фхд, товару (работам, услугам), целевому клиенту и т.д.; • отчет должен соответствовать целям, заявленным в договоре (техническом задании). ТРЕБОВАНИЕ К ОТЧЕТУ И АКТУ ОКАЗАННЫХ УСЛУГ 24

25. ДОГОВОР ИСПОЛНИТЕЛЬ ЗАКАЗЧИК ЕСЛИ АКТ И ОТЧЕТ НЕ СОДЕРЖАТ КОНКРЕТИКИ, ТО РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ БУДУТ ПРИЗНАНЫ НЕОБОСНОВАННЫМИ ОТЧЕТ Акт оказанных услуг Претензии налоговиков: Акт не содержит подробного перечня услуг; Отчет носит общий характер Услуга Оплата Постановление ФАС СЗО от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008; Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008 25

26. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК Выручка РЕЗУЛЬТАТЫ МАРКЕТИНГОВЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ ДОЛЖНЫ СООТВЕТСТВОВАТЬ ДОГОВОРУ И АКТУ Поставка леса АНАЛИЗ ЯПОНСКОГО РЫНКА РОССИЙСКИХ ХВОЙНЫХ МАТЕРИАЛОВ BVI ДОГОВОР ИССЛЕДОВАНИЯ РЫНКА ПИЛОМАТЕРИАЛОВ ЕВРОПЕЙСКОЙ ЧАСТИ РОССИИ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 по делу № А19-11279/07-50 26

27. ДОГОВОР ИСПОЛНИТЕЛЬ ЗАКАЗЧИК ОТЧЕТА МОЖЕТ И НЕ БЫТЬ, ЕСЛИ В АКТЕ ПОДРОБНО ОПИСАНЫ ОКАЗАННЫЕ УСЛУГИ И ИХ СТОИМОСТЬ И ИМЕЮТСЯ МАТЕРИАЛЫ ИССЛЕДОВАНИЙ ОТЧЕТ Акт оказанных услуг Таблицы, фото Претензии налоговиков: отчет отсутствует, поэтому факт оказания услуг не подтвержден Услуга Оплата Постановление ФАС МО от 28.07.2010 по делу № А40-128965/09-126-951 27

28. Налогоплательщику важно иметь документы, которые бы подтверждали применение результатов маркетинговых исследований. Это напрямую связано с необходимостью подтверждать, что расходы на маркетинг произведены для последующего получения дохода. Налогоплательщик должен быть во всеоружии и уметь доказать, что результаты исследований были использованы, могут быть использованы или их планировалось использовать в деятельности. Из документов должно следовать, что, заказывая маркетинговые исследования, налогоплательщик намеревался использовать их результаты в деятельности, направленной на получение дохода. Не важно, что в итоге применить данные этих исследований не удалось (в силу невыгодности условий, например). В такой ситуации важна экономическая обоснованность действий налогоплательщика, т.е. направленность их на получение дохода. НЕОБХОДИМО, ЧТОБЫ РЕЗУЛЬТАТ МАРКЕТИНГОВЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ МОЖНО БЫЛО ИСПОЛЬЗОВАТЬ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 28

29. Документы, подтверждающие возможность использования результата маркетинговых исследований: • отчет ответственного лица о перспективах применения результатов исследований; • программа продвижения, составленная по итогам исследований. • Документы, подтверждающие использование результата маркетинговых исследований: • программа продвижения, составленная по итогам исследований; • отчет о реализации программы; • аналитика динамики продаж. КАК ПОДТВЕРДИТЬ, ЧТО РЕЗУЛЬТАТЫ МАРКЕТИНГА БЫЛИ ИСПОЛЬЗОВАНЫ ИЛИ МОГУТ БЫТЬ ИСПОЛЬЗОВАНЫ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 29

30. Документы, подтверждающие, что результат маркетинговых исследований планировалось использовать: • докладные записки отдела развития (продвижения, коммерческого отдела и т.п.) о необходимости проведения исследований; • протокол рабочей группы по развитию новых направлений; • решение собственника или приказ исполнительного органа компании о необходимости проведения маркетинговых мероприятий в целях развития и продвижения; • заключение маркетингового отдела о необходимости проведения маркетинга; • аналитическая или докладная записка коммерческого директора (руководителя финансового или коммерческого отдела) о невозможности применения результатов в силу невыгодности (например, сегмент рынка уже занят); • отчет о неудачных мероприятиях по продвижению. КАК ПОДТВЕРДИТЬ, ЧТО РЕЗУЛЬТАТЫ МАРКЕТИНГА ПЛАНИРОВАЛОСЬ ИСПОЛЬЗОВАТЬ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 30

31. ПРОИЗВОДИТЕЛЬ ПОКУПАТЕЛЬ НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ НАСТАИВАЮТ НА ТОМ, ЧТО РЕЗУЛЬТАТЫ МАРКЕТИНГОВЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ ДОЛЖНЫ БЫТЬ ПРИМЕНЕНЫ Товар, услуга авиатехника Оплата АВИАТЕХНИКА маркетинг Суд признал, что заключение контрактов на поставку авиатехники после проведения маркетинга, подтверждает обоснованность и реальность расходов на маркетинг ИСПОЛНИТЕЛЬ Постановление ФАС ВВО от 07.10.2010 по делу № А43-40137/2009 31

32. Оплата Оплата Оплата ПОСТАВЩИК Покупатель ПОКУПАТЕЛЬ (ОПТ) МАГАЗИН ПОКУПАТЕЛЬ (ОПТ) МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ ДОЛЖНЫ БЫТЬ СВЯЗАНЫ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ НАПРАВЛЕННОЙ НА ИЗВЛЕЧЕНИЕ ДОХОДА (п. 1 ст. 252 НК РФ) Товар Товар Товар Оплата Услуга ИСПОЛНИТЕЛЬ Маркетинговые исследования предпочтений конечных потребителей Постановление ФАС СЗО округа от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008 32

33. ЗАКАЗЧИК ОТДЕЛ МАРКЕТИНГА Услуга НК РФ НЕ СОДЕРЖИТ ОГРАНИЧЕНИЙ ДЛЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА МАРКЕТИНГ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ НАЛИЧИЯ ИЛИ ОТСУТСТВИЯ В ШТАТЕ МАРКЕТОЛОГОВ Оплата Претензии налогового органа: Расходы на маркетинг не обоснованы, так как в штате налогоплательщика имеются маркетологи ИСПОЛНИТЕЛЬ Постановление ФАС МО от 13.05.2010 по делу № А40-105228/09-80-719 33

34. Документы, подтверждающие обоснованность привлечения сторонней организации: • служебные записки руководителя маркетингового отдела; • отчеты; • рекомендации консультантов. • Доводы в обоснование привлечения сторонней организации для проведения маркетинговых исследований: • большой объем работ; • соответствующая специфика • география исследований; • масштабы; • область исследований. КАК ПОДТВЕРДИТЬ, ДОКАЗАТЬ НЕОБХОДИМОСТЬ ПРИВЛЕЧЕНИЯ СТОРОННЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ НАЛИЧИИ В ШТАТЕ МАРКЕТОЛОГОВ 34

35. Дмитрий Водчиц Ведущий юрисконсульт «КСК групп» dvodchits@kskgroup.ru СПАСИБО ЗА ВНИМАНИЕ! 35