成本会计 — 战略成本管理之 “ 作业成本法 ”

1. 成本会计—战略成本管理之 “作业成本法”

2. 项目介绍 • 作业成本法的起因 • 作业成本法的理论基础 • 作业成本法的基本程序 • 作业成本法应用举例 • 传统成本法与作业成本法的比较 • 作业成本法的评价 • 作业成本法的运用领域

3. 作业成本法的起因 • (一) 传统成本计算方法存在缺陷 不能准确反映生产耗费的真实情况，也影响了其他 管理信息的质量 1、 利用传统成本法分配制造费用过程中，主要以直接人工工时、直接人工成本、机器工时、产出单位、材料成本为计算依据，这种基于数量的分配基础，其合理性取决于间接费用是否完全与生产数量相联系。只有在制造费用占全部费用的比重小、影响不大的情况下，其产品成本的信息才比较准确。 2、柔性制造系统的日渐普及、生产自动化程度的提高以及多品种、小批量生产模式的兴起导致制造费用的大大增加和比例的提高，此时，如果再基于传统成本计算标准分配制造费用，容易导致产品成本的高估或低估。

4. 作业成本法的起因 • （二）作业成本法是各种因素共同作用的必然结果 1、 科技的提高，柔性制造费用的普及破坏了传统成本核算方法赖以存在的基础并导致间接费用的急剧增加和直接人工比例的减少，这对制造费用的合理分配提出更高要求 2、 适时制(Just In Time)的出现为作业成本法的应用创造了有利条件。“拉动式”模式下的适时制试图确定与产品成本有关的成本动因，而这正是作业成本会计的本质所在 3、 会计实务界对完全成本法的追求是其产生的现实土壤。在新制造环境下，固定成本所占比重越来越大，只考虑变动成本会严重扭曲成本信息，同时，把固定成本作为期间费处理也无益于对间接费用的成本控制

5. 作业成本法的理论基础 作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业，作业消耗资源。在计算成本时，成本核算深入到作业层次，先把企业消耗的各种资源按资源动因分配到作业，再把各项作业汇集的作业成本按作业动因分配到成本对象，见图  按资源动因 分配 按作业动因 归属 资源 成本对象 (产品) 作业 (产生成本及作业分配) 消耗 产生 作业成本及作业分配图

6. 作业成本法的理论基础 作业成本法(简称ABC法)，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给产品的一种成本计算方法。 核心问题：制造费用归集和分配。

7. 作业成本法的理论基础 那么究竟什么是作业呢？ 科勒的定义为：“作业是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。” 布林逊的解释是：“作业是为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力技术和环境的集合体。” 其实作业就是企业组织为了某一目的而进行消耗资源的活动或事项。 企业的各项作业按照其层次可以分为四类： • 单位作业 是使单位产品收益的作业。如机器的折旧和动力等。这类的作业每生产一个单位的产品执行一次，而且所消耗的资源数量大致相等。单位作业的成本与产品产量成比例变动。 • 批作业 是使一批产品受益的作业，这类作业每生产一批产品执行一次。如对每批产品的检验、机器整备、原料处理等。批作业的成本与产品的批数成比例变动。 • 产品作业 是使某种产品收益的作业，或者说是为维持某特定生产线而存在的作业，如对某种产品编制数控规划、材料清单等。与产品项目成比例变动 • 能量作业 是指为维持企业整体生产能力而执行的作业。它与个别产品相脱离，因而成本分配具有主观性。

8. 作业成本法的理论基础 作业成本相关基本概念 • （一）资源 指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，即所偿付的代价，比如原材料、辅助材料、燃料动力费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接记入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。 • （二）作业 作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入了一个中介，即作业。正是作业消耗了资源，导致了消耗，而产品生产不过是对各种作业的消耗，因而导致了成本，也就是说，作业成本法的基本思想是作业消耗资源。

9. 作业成本法的理论基础 • （三）作业链 一系列有序作业的集合体。现代企业可以看作为满足顾客需要而设计的一系列有密切联系的能创造价值的作业的集合体。 • （四）价值链 与“作业”和“作业链”相关的概念是“价值链”。 作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。价值在作业链上各作业之间的转移形成一条价值链。产品消耗作业,作业消耗资源,每完成一项作业就消耗一定量的资源,同时有一定的价值量产出转移到下一过程。作业的转移同时是价值的转移,最终产品是全部作业的集合体,同时也表现为全部作业的价值集合。 • （五）成本动因 美国学者波特提出：“成本动因是构成成本结构的决定性因素。”实质上，作业成本法要解决的其中一核心问题就是成本动因的决定。成本动因有两种表现形式,即资源动因和作业动因。 1、资源动因 是资源被各种作业消耗的方式和原因,是把资源库的价值分解到每个作业的依据,如各制造中心的动力,由于其在最初消耗上呈混合耗费形态,就需要选择合适的标准,即耗电度数,将资源耗费分解到每个作业,加总后形成各作业成本库。　 2、作业动因 是将作业中心的成本分配到每个产品劳务或顾客中去的标准,如材料搬运次数是材料处理的作业动因。

10. 作业成本法的理论基础

11. 总 成 本 直接成本 产品A 制造费用 产品B 成本库 分配率 作业1 成本库1 作业成本法的基本程序图 作业2 成品库 分配率 成本库2 作业3 作业4 成本库3 成本库 分配率 作业成本法的理论基础 作业成本法的基本思路 关键：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。其基本思路见下图：

12. 作业成本法的基本程序 • 确定企业的主要作业和作业中心 • 确定各项作业的成本动因 • 以作业中心为成本库归集和分配成本 • 将各项作业中心的成本分配到最终产品

13. 作业成本法的基本程序 • （一）确定企业的主要作业和作业中心 要实施作业成本法，应首先对企业生产经营的全过程进行作业分析，确定作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心，以便按作业中心建立作业成本库。 企业的基本作业可分为： 1、供货作业，指有关接受、储存材料和分配产品投入的作业，如材料采购、搬运、储存保管、发送等作业。 2、生产作业，是指将投入转化为最终产品的作业，如机械加工、组装、包装、检验等作业。 3、发货作业，是指将产成品发送给最终顾客的作业。 4、销货作业，与产品销售活动相关的作业相辅相成，共同支持着企业生产经营活动的进行。 5、售后服务作业，产品安装、维修、培训、零配件供应等作业 除上述基本作业外，通常企业还有一些辅助性作业，这些辅助性作业 与基本作业相辅相成，共同支持企业生产活动的进行。

14. 作业成本法的基本程序 • （二）确定各项作业的成本动因 成本动因可分为两类： 1、数量基本成本动因，如直接人工工时、机器小时、直接材料成本等，是短期变动成本的分配基础 2、作业量或事项量基本成本动因，如产品的生产批次、接收货物订单的数量等，是长期变动成本的分配基础 • （三）以作业成本为成本库归集和分配成本 成本库是指可以用一项共同的成本驱动因素进行费用归集和分配的单位。作业成本法将作业中心作为成本库，归集各作业中心的成本，但是要遵循同质性原则和成本效益原则进行归集和分配。 • （四）将各项作业中心的成本分配到最终产品 对于归集直接材料、直接人工和生产制造费用等各作业中心的成本库，等产品完工时，可以将归集的成本直接转入产品成本，对于归集各项间接制造费用的各作业中心的成本库，期末应将各成本库归集的成本按各作业中心的成本动因进行分解，计入相关的产品成本。 计算公式如下： 某作业中心的成本分配率= 某产品应分配的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量*该作业中心成本分配率

15. 作业成本法应用举例 下面通过一个简单的例题说明作业成本法与传统成本法的主要区别.1.某企业生产甲，乙两种产品的有关资料 （1）甲，乙两种产品的直接成本的基本资料下表所示

16. （2）企业每年制造费用总额为10000元，甲，乙两种产品复杂程度不同，耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有五个，分别设置五个成本库。有关资料如下表所示。（2）企业每年制造费用总额为10000元，甲，乙两种产品复杂程度不同，耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有五个，分别设置五个成本库。有关资料如下表所示。 制造费用及作业资料

17. 2.分别用作业成本法与传统成本法计算上述两种产品的单位成本 （1）先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表所示 （2）利用作业成本法计算两种产品的制造费用。计算过程与结果如下作业成本动因分配率 甲产品制造费用=8*200+70*10+30*20+200*5+60*12=4620元 乙产品制造费用=2*200+30*10+10*20+800*5+40*12=5380元

18. (3)利用传统成本计算法分别计算上述两种产品的制造费用.甲、乙良种产品的机器的小时总数分别为200和800,而且制造费用为10000,则 制造费用分配率=10000/1000=10元 甲产品制造费用=200*10=2000元 乙产品制造费用=800*10=8000元 作业成本法应用举例

19. (4)利用两种成本计算法计算产盘成本的结果，有关结果如下表所示.(4)利用两种成本计算法计算产盘成本的结果，有关结果如下表所示. • 作业成本法与传统成本法计算结果比较

20. 作业成本法应用举例 • 上例说明,在传统成本法下,高产量,生产过程简单的产品(乙产品)成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果;而低产量,生产过程读在的查耨内的计算结果则恰恰相反.造成这种结果的根本原因在于,后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类,而传统成本计算法却无法对此作出合理反映.

21. 传统成本法与作业成本法的比较 • 成本计算对象不同。传统成本法以“产品”为中心，归集生产费用，计算产品成本；作业成本法以“作业”为中心，形成了以作业为核心的成本核算对象体系 • 成本计算程序不同。传统成本法按部门归集制造费用；作业成本法按作业归集制造费用 • 成本核算范围不同。传统成本法的核算范围是产品成本，而作业成本法的核算范围不仅包括产品成本、还包括作业成本和动因成本。

22. 传统成本法与作业成本法的比较 两者区别点： • 费用分配标准不同。传统成本法对于间接制造费用的分配，财务变量标准；而作业成本法对于间接制造费用的分配，作为标准的既可以是财务变量，也可以是非财务变量。 • 提供的成本信息不同。传统成本法提供的是企业最终产品的成本相关信息；而作业成本法不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料

23. 传 统 成 本 计 算 方 法 图 数量基础分配率 产 成 品 产 成 品 部门1 成本库1 制 造 费 用 制 造 费 用 部门2 成本库2 第一步：按生产部门归集制造费用 第二步：按数量基础分配率分配 部门3 成本库3 作业成本库 成本动因分配率 成本库4 部门4 作业 成 本 法 图 第一步：按不同作业的耗用 第二步：按作业成本动因分 归集分配制造费用 配率分配制造费用 分配率1 分配率1 分配率2 分配率2 分配率3 分配率3 分配率4 分配率4 传统成本法与作业成本法的比较

24. 传统成本法与作业成本法的比较 总之，传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计量，提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。 一个好的成本方法提供的成本信息不仅能满足财务报告的需要，而且还能满足成本管理的需要。 作业成本法改变的是成本管理方法的信息基础，而不改变成本管理的方法和模型。换言之，作业成本法是在新的成本信息支持下，对传统成本管理方法进行批判继承。

25. 作业成本法的评价 优点 • 提供了比较准确的成本信息 传统的成本计算方法：以所有的间接费用都与直接人工或机器工时等数量有关这一假设为前提，以单一分配标准分配间接费用。 作业成本法：将重点放在制造费用上，从成本对象与资源耗费的因果关系入手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再将作业动因将作业计入成本对象。作业成本法的分配基础广泛，使得间接费用的分配更具精确性和合理性。 • 拓展了成本核算的范围，有利于节约与控制成本 传统成本计算方法：以产品作为成本计算对象、归集生产费用并计算成本。即为了计算成本而计算，以产品为中心。 作业成本法：把作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本。这样，通过对成本发生的前因后果的分析，为企业尽可能消除非增值作业、改进增值作业提供有用的成本会计信息，从而达到节约和控制成本的目的。

26. 作业成本法的评价 • 完善了业绩评价体系 传统的成本计算方法：传统的预算按责任中心构建，这就难免将一些作业或过程人为地割裂开，使得各个责任中心的接口部位无人负责或责任不清；忽视了可供资源和实际需用资源之间的差异，将未使用资源和非增值资源也计入了成本计算对象的成本，严重影响了业绩评价的客观性。 作业成本法：生成了大量有助于业绩考核和评价的数据和信息，有货币形式量化的，也有非货币形式量化的，清晰地反映了作业、资源在增加顾客价值中所起的作用，可以为管理当局从非财务角度进行业绩评价创造条件。 • 改进了企业战略决策 传统成本计算方法：大批量生产的产品的成本被高估，获利水平被低估；小批量生产的产品的成本被低估，获利水平被高估。 作业成本法：间接费用不是均衡地在产品间进行分配，而是通过成本动因追踪到产品，因而有助于改进产品定价决策。

27. 作业成本法的评价 缺点 • 实施成本比较高 实施作业成本法的关键在于各作业中心能否提供真实可靠的数据资料；就成本计算技术而言，多元化的间接费用分配标准，需要企业大量运用计算机技术 。 • 成本计算仍存在主观性和随意性 当成本按不同的作业性质分库时，难以准确划分同质作业，这样得到的作业中心成本库也就不那么准确了。同样，依靠作业中心成本库得到的产品成本也存在不足。

28. 作业成本法的运用领域 什么行业应该实施ABC作业法 无论是传统的成本管理还是ABC作业法，成本核算的目的都主要有两点：1）解决单位产品的成本和存货估价的问题 2）定价的需要 对于前一个问题来说，将单品成本核算精准固然是好事，但ABC作业法着重解决的是间接费用分配的问题。如果一个企业的间接费用占整个成本的比例偏低，则实施作业成本法的意义并不大，因为传统成本核算的失真度并不高。如从定价的角度来指导企业砍掉真正不赢利或薄利的产品线，则可以将ABC作业法用于成本的估算和预测。从管理角度来说，这种方法并不要求应对外部财务信息披露，财务人员可不用考虑整合原有的会计系统，仅把它看作是类似像6个西格玛一样的管理工具而已。相反，如果一家企业的间接制造费用较高，而且生产的产品品种繁多，各品种之间的工艺结构和复杂程度各不相同，市场竞争加剧导致价格不断下调，就有必要重新审视原有的间接费用分配原则，因为这种情况下资源耗费的高低与产出的产品数量没有太多必然的关系了。更重要的是，通过ABC作业法的实施，企业可以对微利或不赢利的产品进行细致分析，利用ABM管理方法尽最大可能消除不增值的作业；同时对价值昂贵的作业进行再造，增大对“真正”赢利产品的再投入，这对于提升企业的经济效益还是具有积极的意义的。

29. 作业成本法的运用领域 ABC的建议 作业成本法是适应现代制造环境的一种全新的成本计算方法,按照西方理论,它一般适用于具有下列特征的企业: ①间接费用占全部制造成本的比重较高 ②管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意 ③生产经营活动十分复杂 ④产品品种结构十分复杂 ⑤产品生产工艺复杂多变 ⑥经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统 ⑦企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备 ⑧较好的实施了适时生产系统和全面质量管理体系。　　

30. 作业成本法的运用领域 在作业成本法实施中应注意以下几方面的问题: • 我国企业在运用ABC时,首先应通过“成本——效益”分析判断这样做是否能为企业增效。　　 • 必须取得企业最高管理层的大力支持。作业成本法是作为一种全新的成本计算方法,必须建立在严格的管理制度基础上。　 • 必须努力提高管理水平。作业成本法需要先进的管理水平与之配套。　　 • 在应用作业成本法时,一定要结合企业自身生产流程和经营环境特点。根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本法系统,不可强求一蹴而就、一步到位。

31. 谢谢 组员：吴银燕 徐群娜 郑仕科 汪亚娜 张慧华 2007.10.23