มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 เรื่อง เงินลงทุนในตราสารหนี้ และตราสารทุน

2. มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40เรื่อง เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน

3. วัตถุประสงค์ เพื่อกำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสำหรับเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนทุกประเภท ไม่ว่าเงินลงทุนนั้นจะเป็นเงินลงทุนชั่วคราวเงินลงทุนระยะยาวเงินลงทุนในความต้องการของตลาด หรือเงินลงทุนที่ไม่อยู่ในความต้องการของตลาด

4. ขอบเขต มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ได้กำหนดวิธีปฏิบัติเกี่ยวกับการบันทึกบัญชีและการเปิดเผยข้อมูลสำหรับเงินลงทุนที่เป็นตราสารหนี้และตราสารทุน ไม่ครอบคลุมถึงเกณฑ์การรับรู้รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิทธิและเงินปันผลที่ได้รับจากเงินลงทุน การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อย การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม การบัญชีสำหรับกิจการร่วมค้า การบัญชีสำหรับกิจการที่ดำเนินธุรกิจเฉพาะด้านการลงทุน การบัญชีเกี่ยวกับค่าความนิยม สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า หรือสินทรัพย์อื่นที่มีลักษณะคล้ายคลึงกัน การบัญชีสำหรับการเช่าการเงินการบัญชีสำหรับกิจการประกันชีวิต หรือเงินลงทุนของโครงการเงินบำเหน็จบำนาญซึ่งเป็นหน่วยงานที่เสนอรายงานแยกจากกิจการที่เป็นนายจ้าง

5. เงินลงทุน เงินลงทุน(investment) เป็นสินทรัพย์ที่กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการหาดอกผลจากเงินลงทุนนั้น ซึ่งอาจจะอยู่ในลักษณะของส่วนแบ่งที่จะได้รับในรูปของดอกเบี้ยรับ เงินปันผลรับ หรืออาจอยู่ในลักษณะที่สินทรัพย์ ซึ่งได้ลงทุนจัดหาไว้นั้นมีราคาสูงขึ้น จนทำให้กิจการมีกำไรในอนาคต

6. ตราสารหนี้ หมายถึงสัญญาที่แสดงว่าผู้ออกตราสารมีภาระผูกพันทั้งทางตรงและทางอ้อมที่จะต้องจ่ายเงินสดหรือสินทรัพย์อื่นให้แก่ผู้ถือตราสารตามจำนวนและเงื่อนไขที่ได้กำหนดไว้โดยชัดเจนหรือโดยปริยาย

7. ตราสารทุน หมายถึง สัญญาที่แสดงว่าผู้ถือตราสารมีความเป็นเจ้าของในส่วนได้เสียคงเหลือของกิจการที่ไปลงทุน

8. ตราสารหนี้เป็นตราสารที่ผู้ลงทุนหรือผู้ถือตราสาร มีสิทธิเรียกร้องเหนือสินทรัพย์ของธุรกิจของผู้ออกตราสารในฐานะเป็นเจ้าหนี้ ซึ่งจะได้รับผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ยในอัตราและระยะเวลาที่กำหนดไว้ ตราสารหนี้มีหลายประเภท

9. ตราสารทุน เป็นตราสารที่กิจการผู้ออกตราสาร มีวัตถุประสงค์เพื่อระดมทุนและจัดหาทุนให้กับกิจการ การออกตราสารทุนถือเป็นส่วนทุนของกิจการผู้ออกตราสารทุน ได้แก่ หุ้นสามัญ และหุ้นบุริมสิทธิหุ้นสามัญเป็นเงินทุนส่วนของเจ้าของกิจการ (residual ownership) เป็นหุ้นที่ไม่มีการกำหนดระยะเวลาที่ต้องชำระเงินคืน

10. ต้นทุนของเงินลงทุน ในวันที่กิจการได้เงินลงทุนที่เป็นตราสารหนี้และตราสารทุนมา กิจการต้องบันทึกบัญชีเงินลงทุนด้วย ราคาต้นทุนของเงินลงทุน ซึ่งหมายถึง จำนวนเงินสด รายการเทียบเท่าเงินสด หรือมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่ผู้ลงทุนจ่ายไป ณ วันที่มีการซื้อเงินลงทุน เพื่อการได้มาซึ่งเงินลงทุนนั้น โดยปกติในการดำเนินการซื้อเงินลงทุนหรือจัดหาเงินลงทุนนอกจากราคาที่กิจการจ่ายสำหรับมูลค่าของตราสารหนี้และตราสารทุนแล้ว กิจการยังอาจต้องจ่ายสำหรับรายจ่ายอื่นที่เกิดขึ้นด้วย ซึ่งกิจการต้องแยกให้ได้ว่า รายจ่ายดังกล่าวนั้นเป็นรายจ่ายโดยตรงหรือรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการ

11. มูลค่ายุติธรรม หมายถึง จำนวนเงินที่ผู้ซื้อและผู้ขายตกลงแลก เปลี่ยนสินทรัพย์กันในขณะที่ทั้งสองฝ่ายมีความรอบรู้ และเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และสามารถต่อรองราคากันได้อย่างเป็นอิสระ ในลักษณะของผู้ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน

12. การบันทึกรายการเกี่ยวกับต้นทุนของเงินลงทุนการบันทึกรายการเกี่ยวกับต้นทุนของเงินลงทุน ตัวอย่างที่ 1 การลงทุนซื้อหุ้นสามัญ บริษัทแห่งหนึ่ง ได้ลงทุนซื้อหุ้นสามัญของบริษัทหนึ่ง จำกัด (มหาชน) ซึ่งมีราคาตราไว้ 300,000บาท ราคาตามบัญชีในสมุดบัญชีของบริษัทหนึ่ง จำกัด (มหาชน) 350,000 บาท และราคาตลาด 400,000บาท ในการซื้อหุ้นครั้งนี้ บริษัทได้จ่ายเงินสด 420,000 บาท ซึ่งรวมค่านายหน้า 12,000 บาท และค่าตอบแทนในการศึกษาวิเคราะห์การเงินของบริษัทหนึ่ง จำกัด (มหาชน) 8,000 บาท

13. ต้นทุนของเงินลงทุน ประกอบด้วย ราคาตลาดของหุ้นสามัญ 400,000.- บาท บวก ค่านายหน้า 12,000.- บาท รวม 412,000.- บาท สำหรับค่าตอบแทนในการศึกษาวิเคราะห์งบการเงิน เป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการบริหารทั่วไปจะไม่ถือเป็นต้นทุนของเงินลงทุน จึงต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีนี้ การบันทึกบัญชี เป็นดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์ 412,000 ค่าใช้จ่ายการบริหาร 8,000 เครดิต เงินสด 420,000 บันทึกการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทหนึ่ง จำกัด (มหาชน)

14. ตัวอย่างที่ 2 การลงทุนซื้อหุ้นกู้ ในวันที่ 1 กรกฎาคม บริษัทแห่งหนึ่งได้ลงทุนซื้อหุ้นกู้ของบริษัทสอง จำกัด (มหาชน) จำนวน 200 หุ้น ราคาตราไว้หุ้นละ 1,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 4% ต่อปี กำหนดจ่ายดอกเบี้ยทุก วันที่ 1 เมษายน และ 1 ตุลาคม หุ้นกู้มีราคาตลาดในวันที่ซื้อหุ้นละ 950 บาท บริษัทต้องจ่ายค่าธรรมเนียมในการซื้อ 2,500 บาท และในการซื้อบริษัทต้องจ่ายเงินสำหรับดอกเบี้ยค้างรับด้วย เนื่องจากซื้อในระหว่างวันที่จ่ายดอกเบี้ย

15. ต้นทุนของเงินลงทุน ประกอบด้วย ราคาตลาดของหุ้นกู้ จำนวน 200 หุ้น หุ้นละ 950 บาท 190,000.- บาท ค่าธรรมเนียม 2,500.- บาท ต้นทุนของเงินลงทุน 192,500.- บาท จำนวนเงินสดที่บริษัทต้องจ่าย ประกอบด้วย ต้นทุนของเงินลงทุน 192,500.- บาท ดอกเบี้ย 3 เดือน 200,000 X 4/100 X 3/12 2,000.- บาท รวมเงินสดที่จ่าย 194,500.- บาท

16. การบันทึกบัญชีในวันที่ 1 กรกฎาคม เป็นดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์ประเภทหนี้ 192,500 ดอกเบี้ยค้างรับ 2,000 เครดิต เงินสด 194,500 บันทึกการซื้อหุ้นกู้ของบริษัทสอง จำกัด (มหาชน) การบันทึกบัญชีในวันที่ 1 ตุลาคม เป็นดังนี้ เดบิต เงินสด 4,000 เงินลงทุนในหลักทรัพย์ประเภทหนี้ xxx เครดิต ดอกเบี้ยค้างรับ 2,000 ดอกเบี้ยรับ xxx บันทึกการรับดอกเบี้ยหุ้นกู้จากบริษัทสอง จำกัด( มหาชน )และปรับปรุงเงินลงทุน

17. เงินลงทุนชั่วคราว (Temporary investment) หรือเงินลงทุนระยะสั้น (shot-term investment) เป็นเงินลงทุนที่กิจการผู้ลงทุนตั้งใจจะถือไว้ไม่เกิน 1 ปี กิจการมีการลงทุนซื้อหลักทรัพย์จากเงินสดที่เหลือเกินความต้องการใช้ในบางช่วงเวลาโดยมีจุดประสงค์จะหาดอกผลจากการลงทุนนั้น หลักทรัพย์ที่ซื้อและจัดประเภทเป็นเงินลงทุนชั่วคราว

18. เงินลงทุนชั่วคราว ตราสารหนี้ ตราสารทุนในความต้องการตลาด • หลักทรัพย์เพื่อค้า• หลักทรัพย์เพื่อค้า • หลักทรัพย์เผื่อขาย• หลักทรัพย์เผื่อขาย • ตราสารหนี้ที่จะครบกำหนดภายในหนึ่งปี

19. เงินลงทุนระยะยาว (long-term investment) เป็นเงินลงทุนที่กิจการผู้ลงทุนมีความตั้งใจจะถือไว้เป็นเวลานานเกิน 1 ปี เงินลงทุนระยะยาว รวมถึงตราสารทุนและตราสารหนี้ที่กิจการผู้ลงทุนมีไว้เพื่อขาย แต่กิจการผู้ลงทุนไม่มีความตั้งใจจะจำหน่ายไปในระยะเวลาอันใกล้ รายได้หรือผลตอบแทนจากการลงทุนในตราสารทุน คือ เงินปันผลรับ ส่วนรายได้หรือผลตอบแทนจากการลงทุนในตราสารหนี้ คือดอกเบี้ยรับ เช่นเดียวกับกรณีที่เป็นเงินลงทุนชั่วคราว และเมื่อมีการขายหลักทรัพย์นั้นออกไปตามเวลาที่กำหนดไว้ กิจการอาจเกิดกำไรหรือขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์ได้

20. เงินลงทุนระยะยาว ตราสารหนี้ ตราสารทุนในความต้องการของตลาด •หลักทรัพย์เผื่อขาย • หลักทรัพย์เผื่อขาย • ตราสารหนี้ที่ถือจนครบกำหนด

21. การลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า (trading investments) ผู้ลงทุนจะลงทุนในหลักทรัพย์ได้ในตราสารหนี้ และตราสารทุนในความต้องการของตลาด ปกติหลักทรัพย์ในกลุ่มนี้ต้องเป็นหลักทรัพย์ที่มีสภาพซื้อง่ายขายคล่อง และสามารถเปลี่ยนมือได้บ่อย ซึ่งควรจะเป็นหลักทรัพย์ที่มีการซื้อขายกันในตลาดหลักทรัพย์ ผู้ลงทุนถือหลักทรัพย์เหล่านี้ไว้เป็นการชั่วคราว เพื่อมุ่งหวังกำไรที่จะได้จากการเปลี่ยนแปลงขึ้นลงของราคาของหลักทรัพย์ในช่วงเวลาสั้นๆ หลักทรัพย์เพื่อค้า

22. การลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย (Available-for-sale investments)ผู้ลงทุนจะลงทุนในหลักทรัพย์ได้ทั้งในตราสารหนี้ และตราสารทุนในความต้องการของตลาดหลักทรัพย์เผื่อขาย เป็นหลักทรัพย์ที่ผู้ลงทุนถือไว้โดยมิได้มีวัตถุประสงค์หลักที่จะค้าหลักทรัพย์นั้น และในขณะเดียวกัน ผู้ลงทุนมิได้ถือหลักทรัพย์ที่เป็นตราสารหนี้ไว้โดยมีวัตถุประสงค์จะถือจนครบกำหนดไถ่ถอน ดังนั้น การลงทุนในหลักทรัพย์ที่ผู้ลงทุนได้มาโดยไม่มีวัตถุประสงค์ที่แน่นอน จึงต้องจัดประเภทเป็นหลักทรัพย์เผื่อขายในทันทีที่ได้มา หลักทรัพย์เผื่อขาย

23. การลงทุนในตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกำหนด (Held-to-maturity investments) ผู้ลงทุนจะลงทุนในหลักทรัพย์ประเภทตราสารหนี้ โดยมีความตั้งใจแน่วแน่และมีความสามารถ ที่จะถือหลักทรัพย์ไว้จนครบกำหนดโดยที่กิจการจะไม่ ขายตราสารหนี้นั้นก่อนครบกำหนดไถ่ถอนตามที่ระบุไว้ ในตราสารนั้น ในขณะที่ผู้ลงทุนถือตราสารหนี้ไว้ เพื่อรอวันครบกำหนด ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกำหนด

24. เงินลงทุนทั่วไป ในกรณีที่บริษัทผู้ลงทุนได้ลงทุนในตราสารทุนที่ไม่อยู่ในความต้องการของตลาดจัดประเภทตราสารทุนเป็นเงินลงทุนทั่วไประยะยาว เนื่องจากโดยปกติการลงทุนประเภทนี้เกิดจากความตั้งใจที่จะถือไว้ในระยะเวลาเกินกว่า 1 ปี เพื่อได้รับผลตอบแทนอย่างต่อเนื่อง ตราสารทุนประเภทนี้ไม่มีราคาตลาดที่จะซื้อขายกัน จึงไม่มีการถือไว้เพื่อเก็งกำไร

25. เงินลงทุนในบริษัทย่อยและบริษัทร่วมเงินลงทุนในบริษัทย่อยและบริษัทร่วม ในกรณีที่กิจการผู้ลงทุนถือหุ้นสามัญของบริษัทอื่น โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะควบคุมการดำเนินงานหรือเข้าไปมีอิทธิพลอย่างเป็นสาระสำคัญในการดำเนินงานของบริษัทนั้น ทำให้ผู้ลงทุนต้องถือหุ้นสามัญของบริษัทอื่นเป็นจำนวนมาก และถือเป็นระยะเวลานาน เงินลงทุนในลักษณะนี้จัดเป็นเงินลงทุนระยะยาว เรียกว่า เงินลงทุนในบริษัทย่อย เงินลงทุนในบริษัทร่วม

26. การจำหน่ายเงินลงทุน เมื่อกิจการนำเงินลงทุนในหลักทรัพย์ที่ถืออยู่ออกไปขายกิจการอาจมีกำไรหรือขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์ซึ่งเกิดจากผลต่างระหว่างสิ่งตอบแทนสุทธิที่กิจการได้รับกับราคาตามบัญชีของเงินลงทุนในขณะที่ขายนั้น กำไรหรือขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์จะถือเป็นรายได้หรือค่าใช้จ่ายทันที และแสดงไว้ในส่วนของรายได้หรือค่าใช้จ่ายอื่นในงบกำไรขาดทุนของงวดที่เกิดการขายนั้น

27. การบันทึกรายการเกี่ยวกับบัญชีเงินลงทุนการบันทึกรายการเกี่ยวกับบัญชีเงินลงทุน ก. การบันทึกรายการเกี่ยวกับเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า

28. ตัวอย่างที่ 3 การบันทึกการซื้อหลักทรัพย์เพื่อค้า ในระหว่างปี 25x1 บริษัทแห่งหนึ่ง ได้ลงทุนซื้อหุ้นสามัญของบริษัทสาม จำกัด (มหาชน) บริษัท สี่ จำกัด (มหาชน) และบริษัทห้า จำกัด (มหาชน) บริษัทละ 40,000 หุ้น โดยจ่ายเป็นเงินสด หุ้นสามัญของบริษัททั้งสาม มีราคาตราไว้หุ้นละ 10 บาท บริษัทซื้อหุ้นของทั้งสามบริษัทได้ในราคาหุ้นละ 10 บาท 12 บาท และ 15 บาท ตามลำดับ โดยจ่ายค่าธรรมเนียมในการซื้อ 0.5% ของราคาซื้อ

29. การบันทึกรายการเป็นดังนี้การบันทึกรายการเป็นดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 1,487,400 (trading investment) เครดิต เงินสด 1,487,400 บันทึกการซื้อหลักทรัพย์เพื่อค้า

30. การคำนวณต้นทุนของหลักทรัพย์เพื่อค้าเป็น ดังนี้ หุ้นสามัญ บริษัทสาม จำกัด (มหาชน) 40,000 หุ้น x 10 บาท = 400,000 ค่าธรรมเนียมในการซื้อ 2,000 402,000 หุ้นสามัญ บริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) 40,000 หุ้น x 12 บาท = 480,000 ค่าธรรมเนียมในการซื้อ 2,400 482,400 หุ้นสามัญ บริษัทห้า จำกัด (มหาชน) 40,000 หุ้น x 15 บาท = 600,000 ค่าธรรมเนียมในการซื้อ 3,000 603,000 รวม 1,487,400

31. ตัวอย่างที่ 4 การบันทึกผลตอบแทนจากการลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า ผลตอบแทนจากการลงทุนในหลักทรัพย์ที่เป็นหุ้นสามัญ คือ เงินปันผลรับ รายได้จากเงินปันผลรับจะถือว่าเกิดขึ้นเมื่อบริษัทผู้ถูกลงทุนประกาศจ่ายเงินปันผล จากตัวอย่างข้างต้น ถ้าบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) ประกาศจ่ายเงินปันผลหุ้นละ 2 บาท การบันทึกรายได้จะเป็นดังนี้ เมื่อบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) ประกาศจ่ายเงินปันผล เดบิต เงินปันผลค้างรับ 80,000 (Dividend receivable) เครดิต เงินปันผลรับ 80,000 (Dividend revenue) บันทึกการรับรู้รายได้จากเงินปันผลของบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน)

32. เงินปันผลหุ้นละ 2 บาท จำนวน 40,000 หุ้น เงินปันผลรับ = 40,000 หุ้น x 2 บาท = 80,000 บาท เมื่อบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) จ่ายเงินปันผล เดบิต เงินสด 80,000 เครดิต เงินปันผลค้างรับ 80,000 บันทึกการรับเงินปันผลจากบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน)

33. ตัวอย่างที่ 5 การบันทึกการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของหลักทรัพย์เพื่อค้า และการแสดงรายการเกี่ยวกับเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าในงบการเงิน การแสดงเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าในงบดุล จะต้องแสดงในราคาตลาดปัจจุบัน ดังนั้น ในวันสิ้นงวดบัญชี บริษัทต้องบันทึกการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของหลักทรัพย์เพื่อค้าในบัญชีเงินลงทุน เพื่อให้บัญชีเงินลงทุนแสดงในราคาตลาดปัจจุบัน และในขณะเดียวกันบริษัทจะต้องบันทึกรายการกำไรหรือขาดทุนสุทธิไว้ในบัญชีด้วย จากตัวอย่างข้างต้น ถ้าในวันสิ้นงวดบัญชี ราคาตลาดของหุ้นสามัญบริษัทสาม จำกัด (มหาชน) บริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) และบริษัทห้า จำกัด (มหาชน) เท่ากับหุ้นละ 11 บาท 13 บาท และ 14 บาท ตามลำดับ การบันทึกการปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าทำได้โดยการบันทึกผลต่างเพิ่ม (ลด) ในบัญชีเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า และบันทึกบัญชีรายการกำไร (ขาดทุน) ที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า (unrealized gain (loss) on trading investments) ซึ่งแสดงได้ดังนี้

34. เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 38,000 เครดิต รายการกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 38,000 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทสาม จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน จำนวนหุ้น 40,000 หุ้น ราคาตลาดหุ้นละ 11 บาท = 440,000 ราคาตามบัญชี = 402,000 การเปลี่ยนแปลงมูลค่าเพิ่มขึ้น ซึ่งเป็นรายการกำไร = 38,000

35. เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 37,600 เครดิต รายการกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 37,600 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน จำนวนหุ้น 40,000 หุ้น ราคาตลาดหุ้นละ 13 บาท = 520,000 ราคาตามบัญชี = 482,400 การเปลี่ยนแปลงมูลค่าเพิ่มขึ้น ซึ่งเป็นรายการกำไร = 37,600

36. เดบิต รายการขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 43,000 เครดิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 43,000 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทห้า จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน จำนวนหุ้น 40,000 หุ้น ราคาตลาดหุ้นละ 14 บาท = 560,000 ราคาตามบัญชี = 603,000 การเปลี่ยนแปลงมูลค่าลดลง ซึ่งรายการขาดทุน = (43,000)

37. หลังจากการบันทึกรายการปรับปรุง บัญชีเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าแสดงยอดคงเหลือเท่ากับ 1,520,000 บาท ดังนี้ บัญชีเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า

38. อย่างไรก็ตาม ในการบันทึกบัญชีเพื่อปรับมูลค่าของเงินลงทุนให้แสดงตามราคายุติธรรมหรือราคาตลาดปัจจุบัน บริษัทสามารถบันทึกในบัญชีรายการปรับปรุงมูลค่าเงินลงทุน (securities fair value adjustment หรือ adjustment for valuation of investment) ก็ได้ จากตัวอย่างข้างต้น บริษัทบันทึกรายการปรับปรุง ณ วันสิ้นงวด ได้ดังนี้

39. เดบิต รายการปรับมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 38,000 เครดิต รายการกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 38,000 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน เดบิต รายการปรับมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 37,600 เครดิต รายการกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 37,600 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทสี่ จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน

40. เดบิต รายการขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการลงทุน ในหลักทรัพย์เพื่อค้า 43,000 เครดิต รายการปรับมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 43,000 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทห้า จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน

41. ตัวอย่างที่ 6 การบันทึกการขายหลักทรัพย์เพื่อค้า เมื่อบริษัทขายหลักทรัพย์ที่ถืออยู่แต่ละชนิดออกไป บริษัทอาจจะมีกำไรหรือขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์ เนื่องจากราคาขายสูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาตามบัญชีของหลักทรัพย์ที่บันทึกไว้ จากตัวอย่างเดิม ถ้าบริษัทนำหุ้นสามัญของบริษัทสาม จำกัด (มหาชน) ออกขายทั้งหมด 40,000 หุ้น ในราคาหุ้นละ 12 บาท และจ่ายค่าธรรมเนียมในการขาย 0.5% ของราคาขาย บริษัทจะมีกำไรจากการขายหลักทรัพย์ 37,600 บาท

42. ราคาขายหุ้นสามัญ 40,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 12 บาท = 480,000 ค่าธรรมเนียมในการขาย 0.5% ของ 480,000 = 2,400 เงินสดได้รับจากการขาย 477,600 ราคาตามบัญชีของหุ้นสามัญที่นำไปขาย (402,000 + 38,000) 440,000 กำไรจากการขายหลักทรัพย์ 37,600 การบันทึกรายการเป็นดังนี้ เดบิต เงินสด 477,600 เครดิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 477,600 กำไรจากการขายหลักทรัพย์ 37,600 บันทึกการขายหุ้นสามัญของบริษัทสาม จำกัด (มหาชน) และได้กำไรจากการขาย

43. ถ้าบริษัทได้บันทึกการปรับมูลค่าไว้ในบัญชีรายการปรับมูลค่าของเงินลงทุน บริษัทต้องบันทึกกลับบัญชีรายการปรับมูลค่าของเงินลงทุนด้วย ดังนี้ เดบิต เงินสด 477,600 เครดิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 402,000 รายการปรับมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 38,000 กำไรจากการขายหลักทรัพย์ 37,600 บันทึกการขายหุ้นสามัญของบริษัท สาม จำกัด (มหาชน) และได้กำไรจากการขาย

44. ตัวอย่างที่ 7 การจำหน่ายหลักทรัพย์เพื่อค้าเพียงอย่างเดียว การจำหน่ายเงินลงทุนเพียงบางส่วน ราคาตามบัญชีต่อหน่วยที่ใช้ ในการคำนวณและบันทึกกำไรหรือขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์เงินลงทุนชนิดเดียวกัน ในตัวอย่างนี้จะคำนวณโดยวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก บริษัทแห่งหนึ่ง มีการลงทุนซื้อหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) ซึ่งอยู่ในตลาดหลักทรัพย์ โดยมีวัตถุประสงค์ในการลงทุนเพื่อค้า รายละเอียดของการซื้อขายหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) ในปี 25x1 เป็นดังนี้ วันที่ รายการ จำนวนหุ้น ราคาตลาดต่อหุ้น (บาท) 1 มกราคม คงเหลือยกมา 3,000 60 1 มีนาคม ซื้อ 9,000 62 15 พฤษภาคม ขาย (4,000) 61 10 มิถุนายน ซื้อ 6,000 65 20 มิถุนายน ขาย (8,000) 67 คงเหลือ 6,000 การคำนวณต้นทุนของเงินลงทุนต่อหน่วยตามวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก เป็นดังนี้

46. การบันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทหก จำกัด (มหาชน)เป็นดังนี้ วันที่ 1 มีนาคม เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย 558,000 เครดิต เงินสด 558,000 บันทึกเพื่อการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) เพื่อค้า จำนวน 9,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 62 บาท วันที่ 15 พฤษภาคม เดบิต เงินสด 244,000 ขาดทุนจากการขายหลักทรัพย์ 2,000 เครดิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 246,000 บันทึกการขายหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) จำนวน 4,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 61 บาท

47. วันที่ 10 มิถุนายน เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย 390,000 เครดิต เงินสด 390,000 บันทึกการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) เพื่อค้า จำนวน 6,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 65 บาท วันที่ 20 มิถุนายน เดบิต เงินสด 536,000 เครดิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 504,000 กำไรจากการขายหลักทรัพย์ 32,000 บันทึกการขายหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) จำนวน 8,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 67 บาท

48. ถ้าวันที่ 30 มิถุนายน เป็นวันปิดบัญชี สำหรับการเงินสิ้นสุดใน วันที่ 30 มิถุนายน เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าบัญชีนี้จะต้อง แสดงรายการในงบดุลโดยใช้ราคาตลาดปัจจุบัน ซึ่งทำให้กิจการต้องปรับปรุงราคาของหุ้นที่คงเหลือ จำนวน 6,000 หุ้น ให้แสดงราคาตลาด ถ้าสมมติว่า ราคาตลาดของหุ้นใน วันที่ 30 มิถุนายน 25x1 เท่ากับ 66 บาท กิจการต้องปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนเพิ่มขึ้นหุ้นละ 3 บาท จำนวน 6,000 หุ้น เป็นเงิน 18,000 บาท การปรับปรุงวันสิ้นงวด เป็นดังนี้

49. วันที่ 30 มิถุนายน เดบิต เงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 18,000 เครดิต รายการกำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการ ลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้า 18,000 ปรับปรุงเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทหก จำกัด (มหาชน) ให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน หุ้นสามัญ จำนวน 6,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 66 บาท = 396,000 ราคาตามบัญชี จำนวน 6,000 หุ้น ราคาหุ้นละ 63 บาท = 378,000 การเปลี่ยนแปลงมูลค่าเพิ่มขึ้น ซึ่งเป็นรายการกำไร = 18,000

50. ข. การบันทึกรายการเกี่ยวกับเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย การลงทุนซื้อหุ้นสามัญ หรือหุ้นกู้ของบริษัทอื่น และถือไว้เผื่อขาย จะมีวิธีการบันทึกรายการในบัญชีเช่นเดียวกับการถือหลักทรัพย์ไว้เพื่อค้า เนื่องจากการแสดงบัญชีเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขายในงบดุลต้องแสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมหรือราคาตลาดในขณะนั้นเช่นเดียวกับการถือไว้เพื่อค้า จึงต้องมีการบันทึกรายการในวันสิ้นงวดเพื่อปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนให้แสดงราคาตลาดปัจจุบัน แต่จะแตกต่างกันในการนำรายการที่บันทึกไว้ไปแสดงในงบการเงิน เนื่องจากเงินลงทุนในหลักทรัพย์เพื่อค้าแสดงในงบดุลเป็นเงินลงทุนชั่วคราวเท่านั้น แต่เงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขายอาจแสดงเป็นเงินลงทุนชั่วคราวหรือเงินลงทุนระยะยาวได้ตามวัตถุประสงค์ และรายการกำไร(ขาดทุน) ที่ยังไม่เกิดขึ้นของเงินลงทุนในหลักทรัพย์เผื่อขาย ให้แสดงในงบดุลในส่วนของผู้ถือหุ้น จนกระทั้งกิจการขายเงินลงทุนนั้นได้ จึงจะถือมูลค่าที่เปลี่ยนแปลงไปเป็นกำไรหรือขาดทุนในงบกำไรขาดทุน