第七章长期股权投资

第七章长期股权投资 高等教育出版社 E-MAIL:SDZHANGHB@SOHU.COM

内容提要 本章涉及的长期股权投资包括：企业对子公司投资；企业对合营企业的投资；企业对联营企业的投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的投资。长期股权投资会计处理的主要内容包括：长期股权投资的初始计量；长期股权投资成本法核算；长期股权投资权益法核算。

第一节长期股权投资的分类

§7.1 长期股权投资的分类 长期股权投资，指投资企业通过投资拥有被投资企业的股份，成为被投资企业的股东，同时按照所持有的股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资分为四类： 1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 2．企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。 3．企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 4．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

第二节长期股权投资的初始计量

§7.2 长期股权投资的初始计量 一、控股合并长期股权投资的初始计量所谓的控股合并是指投资方与被投资方形成控制被控制关系，投资方是被投资方的母公司，被投资方是投资方的子公司。控股合并的长期股权投资，其初始投资成本，应分别同一控制与非同一控制两种情况确定。 1．同一控制的控股合并，指参与合并各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制、且该控制并非暂时性的。如果是同一控制的控股合并，长期股权投资以在被投资企业净资产账面价中享有的份额作初始成本，投资成本与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积、留存收益。

§7.2 长期股权投资的初始计量 [业务7-1]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日， B公司以公允价8000000元的固定资产资产（原值9000000元，累计折旧3000000元）对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权。C公司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。投资成本：9000000元×60%=5400000元投资成本与支付对价账面价的差额： 5400000－（9000000－3000000）=5400000－6000000 =-600000

§7.2 长期股权投资的初始计量 B公司的会计分录：借：固定资产清理 6000000 累计折旧 3 00000 贷：固定资产 9000000 借：长期股权投资—C公司 5400000 资本公积 600000 贷：固定资产清理 6000000

§7.2 长期股权投资的初始计量 2．非同一控制的合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。如果是非同一控制的控股合并，投资企业以付出资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值及相关费用作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与付出资产账面价值的差额作资产转让收益计入损益；与发行权益性证券面值的差额作资本溢价计入资本公积。初始投资成本与在被投资单位净资产公允价享有份额的差额，如果是正差，不调整投资成本；如果是负差，复合无误后计入损益。

§7.2 长期股权投资的初始计量 [业务7-2]；将上例改为非同一控制，其他条件不变，B公司作如下账务处理。投资成本：8000000元投资成本与支付对价账面价的差额： 8000000－（9000000－3000000）=-2000000 借：固定资产清理 6000000 累计折旧 3 00000 贷：固定资产 9000000 借：长期股权投资—C公司 8000000 贷：固定资产清理 9000000 营业外收入 2000000

§7.2 长期股权投资的初始计量 [业务7-3]：2007年6月1日， B公司向C公司股东发行1000万股股票，取得C公司60%的股权。股票每股面值1元，目前市场价格每股12元。C公司经审计的净资产账面价值为9000万元，公允价15000万元。假定该项控股合并位为非同一控制。B公司对该投资作如下账务处理。投资成本：1000万股×12元=12000万元投资成本与发行股票（支付对价）面值的差额： 12000万元－1000万股×1元=12000万元－1000万元 =11000万元

§7.2 长期股权投资的初始计量 B公司的会计分录：借：长期股权投资—C公司 12000 贷：股本 1000 资本公积（股本溢价） 11000 在被投资单位净资产中享有份额： 15000万元×60%=9000万元投资成本与享有份额的差额： 12000万元－9000万元=3000万元正差，不调整投资成本。

§7.2 长期股权投资的初始计量 二、非控股合并长期股权投资的初始计量（一）以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理。

§7.2 长期股权投资的初始计量 [业务7-4]：A公司于2006年5月8日，以银行存款在公开市场买入B公司5%的股份，实际支付价款6 000 000元，另外在购买过程中支付手续费等相关税费24 000元。 A公司应当按照实际支付的买价及税费作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资—B公司 6 024 000 贷：银行存款 6 024 000

§7.2 长期股权投资的初始计量 （二）以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分配利润。

§7.2 长期股权投资的初始计量 [业务7-4]：2006年6月，A公司通过向C公司股东发行800万股（每股面值1元）股票取得C公司10%股权，该800万股股票公允价值为960万元。A公司为增发该部分股票支付了3.8万元的佣金和手续费。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资 9 600 000 贷：股本 8 000 000 资本公积 1 600 000 借：资本公积 38 000 贷：银行存款 38 000

第三节长期股权投资的后续计量

§7.3 长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列两种情形： 1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况：投资企业直接或间接拥有被投资企业50%以上表决权资本；投资企业拥有被投资单位表决权资本虽然在50%或以下，但具有实质控制权； 2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

§7.3 长期股权投资的后续计量 （二）成本法核算在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或回收投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得利润或现金股利超过上述数额的部分，作为投资成本的收回。

§7.3 长期股权投资的后续计量 [业务7-5]：A公司于2006年1月1日以500 000元的价格购入B公司的2%的股份，购买过程中另支付相关税费2 000元。B公司是一家未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格。 A公司2006年1月1日投资时：借：长期股权投资 502 000 贷：银行存款 502 000 由于B公司2006年度分配的利润1 200 000元，是对2005年及以前实现净利润的分配，是A公司投资以前产生的利润分配，因此，A公司在2006年收到B公司所分配的利润时应冲减投资成本。

§7.3 长期股权投资的后续计量 2006年A公司收到B公司分得的利润时：借：银行存款24 000 贷：长期股权投资24 000 2007年A公司分配2006年度的利润时，A公司已经对B公司进行了投资，并且B公司2007年分配的2006年净利润（1 000 000元）小于2006年产生的净利润（1 800 000元），所以A公司应确认为投资收益。做如下会计分录。借：银行存款20 000 贷：投资收益 20 000

§7.3 长期股权投资的后续计量 二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

§7.3 长期股权投资的后续计量 （二）权益法的核算方法 1．获得投资时的初始计量长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，构成长期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，经审核无误后确认为收益。

§7.3 长期股权投资的后续计量 [业务7-6]：正中公司于2006年1月取得为华公司30%的股权，实际支付价款520000元，取得投资时为华公司可辨认净资产公允价值1500000元。投资后，正中公司在为华公司应享有所有者权益的份额：1500000×30%=450000，正中公司支付的520000元大于投资时在为华公司应享有所有者权益的份额，这部分不需进行调整,而是构成长期股权投资的成本。借：长期股权投资—为华公司（投资成本）520 000 贷：银行存款 520 000

§7.3 长期股权投资的后续计量 如果投资时为华公司可辨认净资产公允价值1800000元，正中公司在为华公司应享有所有者权益的份额为：1800000元×30%=540000元，正中公司支付的520000元小于投资时在为华公司应享有所有者权益的份额540000元，经复核无误后20000元确认为收益。会计分录如下：借：长期股权投资—为华公司（投资成本） 520 000 贷：银行存款 520 000 借：长期股权投资—为华公司（投资成本） 20 000 贷：营业外收入 20 000

§7.3 长期股权投资的后续计量 [业务7-7]：甲公司于2006年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为700万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为70万元。 2006年12月31日，甲公司确认对联营企业的投资收益时，须先将联营企业按账面价计算的净利润调整为按公允价计算的净利润，然后再计算应当享有的投资收益。计算过程如下：

§7.3 长期股权投资的后续计量 按投资时固定资产公允价计算联营企业的折旧费用： 1200÷10=120（万元）按固定资产公允价值计算的联营企业净利润： 500－（120－70）=450（万元）甲公司按照持股比例计算确认的当期投资收益： 450×30％=135（万元）会计分录：借：长期股权投资—某联营企业（损益调整）1350000 贷：投资收益 1350000 注：未考虑所得税影响

§7.3 长期股权投资的后续计量 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明。如被投资单位亏损，除投资协议规定投资单位须承担额外义务的情况以外，一般情况下，以投资单位长期股权投资账面价及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。

§7.3 长期股权投资的后续计量 [业务7-8]：甲持有乙40%股权，2006年12月31日投资账面价200万元。乙2007年亏损600万元。甲有应收乙企业长期应收款30万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方会计政策、会计期间相同。 2007年12月31日，甲企业应分担损失为：600×40%=240（万元）。借：投资收益 2300000 贷：长期股权投资——乙（损益调整） 2000000 长期应收款 300000 如果投资合同约定，被投资单位须承担额外责任的则继续确认预计负债借：投资收益 100000 贷：预计负债 100000

§7.3 长期股权投资的后续计量 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序冲减预计负债、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值。被投资单位董事会或类似权力机构宣布发放现金股利，投资单位按分享额冲减投资账面价，借记“应收股利”账户、贷记“长期股权投资—损益调整”账户。此外，如果投资单位的会计政策与会计期间与投资单位不同，按投资单位的会计政策与会计期间对被投资单位的净利润调整后才能计算享有的投资收益。

例：甲持有A36%股份，2007年12月31日，A公司持有至到期投资账面余额150万元，公允价180万元。例：甲持有A36%股份，2007年12月31日，A公司持有至到期投资账面余额150万元，公允价180万元。 A公司的分录：借：持有至到期投资—公允价值变动 30 贷：公允价值变动损益 30 甲公司的会计分录：30×36%=10.8 借：长期股权投资—所有者权益其他变动 10.8 贷：资本公积－其他资本公积 10.8 §7.3 长期股权投资的后续计量 3.除损益以外被投资企业所有者权益变动，调整长期投资，计入所有者权益。

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