MOKESTINIS PATIKRINIMAS. JO APSKUNDIMAS

1. MOKESTINIS PATIKRINIMAS. JO APSKUNDIMAS dr. Vitas Vasiliauskas 2010 m. rugsėjo 13 d. Molėtai

2. Mokesčių mokėtojo kontrolės formos Mokestinis tyrimas–mokesčių administratoriaus pareigūnų veikla, susijusi su konkrečiu mokesčių mokėtoju, tiesiogiai įgyvendinant savo funkcijas. • atliekamas ofise analizuojant įvairius šaltinius; • pagrinde darbas su dokumentais; • galimi išoriniai kontaktai (nurodymų davimas, paaiškinimų rinkimas ir pan.); • lyginama mokesčių mokėtojo informacija ir iš trečiųjų asmenų gauta informacija. Mokestinispatikrinimas-tai auditas, kai mokesčių administratorius išoriškai kontaktuoja su mokesčių mokėtoju išeidamas už ofiso ribų, specifiniai metodai, procedūra.

3. Mokestinis tyrimas (1) Švelnesnė kontrolės forma, pasireiškianti bendravimu su mokesčių mokėtoju. Prieštaringos informacijos tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo sutikrinimas. Tai trūkumų ir prieštaravimų ištaisymo forma. Tačiau – tai vis tiek kontrolės forma, jos pagalba mokesčių administratorius renka informaciją. Mažiau formalizuota kontrolės forma, todėl su tuo susiję ir pliusai ir minusai.

4. Mokestinis tyrimas (2) Mokestiniotyrimorezultate gali būti nustatomi trūkumai ir prieštaravimai. Pranešimeapieatliktątyrimąpasiūloma juos ištaisyti per tam tikrą laiką. Ištaisymo terminas netrumpesnis kaip 10 d. Ištaisius išvengiama baudų (delspinigiai apskaičiuojami). Nustačius pažeidimus, mokestinis tyrimas gali peraugti į patikrinimą.

5. Mokestinis tyrimas (3) Mokestinių tyrimų skaičius ir pakartotinumas neribojamas. Negali būti pažeidžiamas geros mokesčių administravimo praktikos principas bei viešojo administravimo subjektui keliami elgesio reikalavimai (LVAT 2007 11 29 nutartisadm. b. A17-1086/2007). Atlikęs mokestinį tyrimą mokesčių administratorius privalo pasiūlyti mokesčių mokėtojui pasitaisyti, t.y. iš principo automatinioperaugimo į patikrinimą negali būti.

6. Mokestinis tyrimas (4) Neaiškus pažeidimų ir prieštaravimų bei trūkumų santykis. Mokesčių administratorius kaip kompetentinga valdžios institucija turi pasirinkti tinkamą kontrolės formą (iš principo apsispręsti dėl patikrinimo/tyrimo). Tyrimas negali tęstis be galo, nors terminai formaliai ir nėra apibrėžti. Mokestinio tyrimo ataskaita yra vidinis mokesčių administratoriaus dokumentas, mokėtojas su juo nesupažindinamas. Pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą yra išorinis dokumentas.

7. Mokestinispatikrinimas (1) Mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, tikrinimo mastą ir laiką. Paprastai patikrinimas vykdomas pagal atrankos sistemą (toks turėtų būti modernus patikrinimas). Atrankos patikrinimams sistema yra paremta rizikos požymių sistema – susikaupus kritinei rizikos požymių masei mokesčių mokėtojas atrenkamas patikrinimui. Yra tam tikri pastovūs rizikos požymiai, kiti kinta priklausomai nuo mokesčių administratoriaus veiklos prioritetų tam tikrame laikotarpyje.

8. Mokestinis patikrinimas (2) Mokestinis patikrinimas yra griežčiausia kontrolės forma. Tai formalizuota ir procedūriškai reglamentuota kontrolės forma – 2004 05 05 VMI prie FM viršininko įsakymas Nr. VA-87 nustato labai detalią procedūrą. Reglamentuotos patikrinimų rūšys, pakartotinis patikrinimas, patikrinimų periodiškumas, buvimo pas mokesčių mokėtoją laikas. Tikrinti galima už einamuosius ir ne daugiau kaip 5 praėjusius kalendorinius metus –patikrinimosenatis.

9. Mokestinis patikrinimas (3) Mokestinio patikrinimo rūšys: -kompleksinis patikrinimas-visų mokesčių per tam tikrą laikotarpį patikrinimas (mokesčių administratoriaus pasirinkimu); -teminis patikrinimas-tam tikro mokesčio per tam tikrą laikotarpį patikrinimas; -operatyvus patikrinimas-atskirų mokestinių klausimų patikrinimas. Paprastai naudojamas kaip pagalbinė priemonė platesniuose patikrinimuose, priešpriešiniuose patikrinimuose ir pan.

10. Mokestinis patikrinimas (4) Mokestinispatikrinimaskaip taisyklė pasireiškia ir mokesčių mokėtojo trukdymu – dokumentų paėmimu, klausimų uždavimu, informacijos paėmimu ir pan., todėl yra ribojamas patikrinimų skaičius: -kompleksinis patikrinimas – ne dažniau kaip vieną kartą per metus; -teminis patikrinimas – ne dažniau kaip vieną kartą per pusę metų; -operatyvus patikrinimas – periodiškumas neribojamas.

11. Mokestinis patikrinimas (5) Patikrinimų periodiškumo apribojimai netaikomi: -JA reorganizavimo/likvidavimo/bankroto/ restruktūrizavimo atvejais; -išregistravimo iš PVM mokėtojų atvejais; -esant prašymui grąžinti mokesčio permoką; -atliekant pakartotinį patikrinimą (yra apribojimų); -paprašius pažymos apie skolas valstybei; -atliekant patikrinimą kompetentingos institucijos pavedimu arba užsienio administratoriaus prašymu arba kartu su jais.

12. Mokestinis patikrinimas (6) Patikrinimo apribojimai: -buvimas pas MM (max. 90 d., papildomaipo 30 d. padaliniams, pratęsimas CMA sprendimu papildomaiiki 180 d. beiiki 30 d.); -buvimas pas MM reiškiafaktinį buvimą; -faktinio buvimo (atvykimo ir išvykimo laikas) fiksuojamas žurnale; -patikrinimo trukmė formaliai neribojama; Draudžiama pakartotinai tikrinti tą patį MM dėl tų pačių mokestinių prievolių (tų pačių mokesčių už tą patį mokestinį laikotarpį).

13. Mokestinis patikrinimas (6) МАĮ nustato baigtinį pakartotinio patikrinimo pagrindų sąrašą: 1. operatyvus patikrinimas; 2. atliekant patikrinimą pagal užsienio MA prašymą arba kartu su juo pagal abipusio susitarimo procedūrą; 3. kai mokestinio ginčo ar akto tvirtinimo procedūros pasėkoje priimtas sprendimas atlikti pakartotinį patikrinimą; 4. paaiškėjus naujoms aplinkybėms, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos pirmo patikrinimo metu.. LVAT praktika dėl pakartotinių patikrinimų: 2007 11 29 nutartisadm. b. Nr. A17-1086/2007, 2009 05 28 nutartisadm. b. Nr. A556-670/2009

14. Mokestinis patikrinimas (7) Mokestinis patikrinimas prasideda nuo pavedimo tikrinti išrašymo: -tai formalus patikrinimo pradžios momentas; -patikrinimo senatis skaičiuojasi nuo pavedimo tikrinti išrašymo dienos; -pavedimą tikrinti galima skųsti (ypač jei tyrimas peraugo į patikrinimą); -gali praeiti nemažas laiko tarpas (iki trijų mėnesių) nuo pavedimo tikrinti išrašymo iki faktiško patikrinimo. Pavedimo turiniui yra nustatyti reikalavimai. Pavedimo kopija privalo būti pateikta MM. Pavedime nurodoma patikrinimo pradžia ir pabaiga. Patikrinimo terminas gali būti pratęstas (praktikoje taip dažniausiai ir būna). Patikrinimas gali būti ir sustabdytas, o po to pratęstas.

15. Mokestinis patikrinimas (8) Prieš pradėdamas mokestinį patikrinimą, MA įteikia MM pranešimą apie numatomą patikrinimą. Pranešama likus nemažiau kaip 10 d. Pranešime paprastai nurodoma patikrinimo dalykas bei kokius dokumentus MM privalo pateikti. MA gali pradėti patikrinimą iš karto ir be pranešimo, jei yra svarbios priežastys: -reikiamų dokumentų paslėpimo/sunaikinimo grėsmė; -kitos aplinkybės, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomu arba labai pasunkėtų.

16. Mokestinis patikrinimas (9) Atlikdamas mokestinį patikrinimą MA gali: -patekti į MM patalpas (turi turėti pavedimą tikrinti, pažymėjimą) gali patekti į visas patalpas, pažymėtina – darbo valandomis; -gali pateikti į privačias patalpas, tik jei ten vykdoma veikla; -gali patekti į fizinio asmens patalpas tik jei šis sutinka; ne darbo valandomis patekti į MM patalpas (išskyrus fizinio asmens) MA gali tik operatyvaus patikrinimo metu ir tik jei yra pagrįstų įtarimų, kad daromi pažeidimai. MM gali neįsileisti MA, jei nebuvo įteiktas pranešimas (nebent jo nereikia); nepateikiamas pavedimas; pavedime nenurodyti MA pareigūnai arba jei neturi pažymėjimų; pavedime nurodyti patikrinimo terminai dar neprasidėję arba jau pasibaigę.

17. Mokestinis patikrinimas (10) Mokestiniopatikrinimo objektai (ką nagrinėja MA patikrinimo metu): -apskaitos, sandorių, ūkinių operacijų dokumentus; -registrus; -kompiuterinės apskaitos sistemas ir duomenis; -kt. objektus kiek tai susiję su mokesčiais (praktiškai viską). Turi teisę paimti dokumentus (iki 30 d., gali ir ilgiau), paprastai paprašo kopijų. Jei paima dokumentų originalus, turi leisti pasidaryti kopijas. Gali paimti kitus daiktus, prekių/produkcijos pavyzdžius.

18. Mokestinis patikrinimas (11) Patikrinimo metu MM rekomenduojama: -bendradarbiauti su MA (pasiekti, kad patikrinimo akte būtų įrašyta, kad MM bendradarbiavo su MA, tai švelninanti aplinkybė, svarbi skiriant baudą); -nelaukiant patikrinimo pabaigos suformuoti savo poziciją ir priklausomai nuo jos bendrauti su MA; -nepamiršti, kad patikrinimo metu MA renka įrodymus, jis ateina su tam tikra išankstine pozicija, jis turi išsianalizavęs vidinę informaciją; -jau patikrinimo eigoje konsultuotis su tos srities profesionalais, MM pozicijos nuoseklumas yra svarbus; -rizikos suvaldymas jau pirminėje stadijoje žymiai labiau apsimoka, svarbu nepamiršti, kad patikrinimas gali ir plėstis.

19. Mokestinis patikrinimas (12) Patikrinimo rezultatai gali būti įforminami dviem būdais: -patikrinimo aktu – kai nustatomi pažeidimai ir dėl to papildomai apskaičiuojami mokesčiai bei delspinigiai; -patikrinimo pažyma – kai nenustatomi pažeidimai. Patikrinimo pažyma surašoma taip pat tais atvejais, kai tikrinamas likviduotas MM arba miręs MM. Patikrinimo pažyma yra galutinis patikrinimo, kuriame nenustatomi pažeidimai, rezultatų patvirtinimo dokumentas. Patikrinimo pažymą pasirašo MA viršininkas arba jo įgaliotas asmuo. Vienas patikrinimo pažymos egzempliorius yra įteikiamas MM.

20. Mokestinis patikrinimas (13) Patikrinimo akte nurodoma: - kas buvo tikrinta (pavedimo informacija – mokesčiai, laikotarpiai); -išdėstoma MA pozicija (motyvai, argumentai); -jei buvo naudoti specialūs instrumentai – turinys prieš formą, apskaičiavimas pagal MA įvertinimą, tai nurodoma; -nustatyti pažeidimai bei papildomai apskaičiuoti mokesčiai; -apskaičiuojami delspinigiai. Patikrinimo akte baudos neskiriamos. Patikrinimo aktas duodamas pasirašyti MM – supažindinama. Pridedami priedai, kuriais grindžiamas aktas. Gali būti pridedami ne visi priedai – įrodinėjimo problema MM.

21. Mokestinis patikrinimas (14) Patikrinimo akte mokestinės prievolės gali būti apskaičiuojamos trimis būdais: 1. Įprastas (klasikinis) – nustatomi pažeidimai ir mokestinės prievolės apskaičiuojamos pagal įprastas mokesčių įstatymų taisykles; 2. Taikant specialias antivengimines normas, kurios nustatytos mokesčių įstatymuose (pvz., sandorių kainodara, plonos kapitalizacijos taisyklės), taip pat taikant turinio viršenybės prieš formą principą – bendroji antivengiminė norma; 3. Taikant netiesioginius apmokestinimo metodus–mokestinių prievolių nustatymas MA įvertinimu.

22. Mokestinis patikrinimas (15) Turinio viršenybės prieš formą principas (substanceoverform) – principas arba doktrina, kuri pasireiškia tuo, kad yra neatsižvelgiama į sandorį, operaciją, seką (jos ignoruojamos) apmokestinimo tikslais, o apmokestinama įvertinus ekonominį turinį. Tai bendro pobūdžio antivengiminė norma, išsivysčiusi iš draudimo piktnaudžiauti teise principo. MAĮ 69 str., taikomaabipusiai. Taikomas mokesčių vengimo atveju, turi būti vienintelis sandorių tikslas – mokestinės naudos siekimas.

23. Mokestinis patikrinimas (16) Mokestinių prievolių nustatymas MA įvertinimu naudojamas tada, kai negalima nustatyti prievolių įprastiniu būdu – MAĮ 70 str. Specialūs metodai, kurių pagalba yra apskaičiuojami mokesčiai. Mokestinės prievolės MA įvertinimu yra apskaičiuojamos mokesčių slėpimo atveju, kai operacijos yra nefiksuojamos, dokumentų nėra, jie nepateikiami ir pan. Paprastai mokesčiai apskaičiuojami netiesiogiai kai šalia sprendžiamas klausimas ir dėl kitų atsakomybės rūšių.

24. Mokestinis patikrinimas (17) Patikrinimo aktas nėra galutinis MA pozicijos patvirtinimas. Galutinai MA pozicija suformuluojama sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Patikrinimorezultatus įforminus patikrinimo aktu yra skiriamas 30 d.(nuoaktogavimo) terminas MM pastaboms dėl patikrinimo akto pateikti. Gavęs pastabas, MA: -patvirtina patikrinimo aktą (atmeta MM argumentus); - nepatvirtina patikrinimo akto (priima MM argumentus); -patikrinimo aktą patvirtina iš dalies/pakeičia patikrinimo aktą/paveda atlikti pakartotinį patikrinimą (iš dalies priima MM argumentus).

25. Mokestinis patikrinimas (18) Remiantisstatistika maždaug tik 5% patikrinimų aktų yra nepatvirtinama. Todėl pastabų efektyvumas labai menkas. MM gali ir nesinaudoti savo teise teikti pastabas. Prieš teikiant pastabas reikia iš principo apsispręsti ar jas teikti, nes pastabose yra atskleidžiami MM argumentai ir pozicija. Atsižvelgiant į statistiką pastabomis daugiau yra suteikiama galimybė MA pasitaisyti. Pastabas rekomenduotina teikti, kai MA patikrino CMA (Didžiųjų MM departamentas).

26. Mokestinis patikrinimas (19) Priėmus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (patvirtinti patikrinimo aktą, pakeisti patikrinimo aktą, patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies) užsibaigia mokestinis patikrinimas. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo suformuluoja MA poziciją. Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai (perkeliama iš patikrinimo akto), paskiriamos baudos (10-50%) nuo papildomai apskaičiuotų mokesčių. Gavus sprendimą dėl patikrinimo akto reikia apsispręsti dėl jo apskundimo, apskundus prasideda mokestinis ginčas, neapskundus, po 20 d. jis įsigalioja ir MA gali imtis išieškojimo veiksmų.

27. Mokestinis ginčas (apskundimas) (1) Ne visi ginčai tarp MM ir MA yra mokestiniai ginčai. Mokestiniais ginčais yra tik: -ginčas, kylantis tarp MM ir MA dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį MM naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis; -ginčas dėl MA sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). Atskyrimas svarbu, nes skiriasi nagrinėjimo tvarka. Ginčams dėl neatleidimo nuo baudų ir delspinigių taip pat taikomos mokestinių ginčų taisyklės.

28. Mokestinis ginčas (apskundimas) (2) Mokestinis ginčas inicijuojamas MM skundu. Kai patikrinimą atlieka vietos mokesčių administratorius (VMA), mokestinis ginčas inicijuojamas MM skundu centriniam mokesčių administratoriui (CMA). Kai patikrinimą atlieka CMA – mokestinis ginčas inicijuojamas MM skundu Mokestinių ginčų komisijai (MGK). Kiti MA veiksmai (pvz., turto areštas, nurodymas MM, išieškojimo veiksmai), kurie nepriskiriami mokestinio ginčo kategorijai, skundžiami tiesiai teismui.

29. Mokestinis ginčas (apskundimas) (3) Mokestinių ginčų nagrinėjimas: -MAĮ 147 straipsnis – mokestinius ginčus nagrinėja CMA, MGK ir teismas; -ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra CMA yra privaloma; -ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra MGK neprivaloma – MM turi teisę pasirinkti kur skųsti CMA sprendimą – MGK ar tiesiai teismui. Neaišku kai MM patikrinimą atlieka CMA, ar MM gali apeiti MGK.

30. Mokestinis ginčas (apskundimas) (4) Mokestinių ginčų nagrinėjimas (tęsinys): teisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra: -Vilniaus apygardos administracinis teismas (pirmoji instancija); -Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) (apeliacinė instancija); -proceso atnaujinimo galimybės LVAT; Mokestiniams ginčams pirma instancija visada bus Vilniaus apygardos administracinis teismas, kiti ginčai su administratoriumi, pvz. dėl atskirų administravimo veiksmų, gali būti nagrinėjami ir kituose administraciniuose teismuose.

31. Mokestinis ginčas (apskundimas) (5) Mokestinio ginčo nagrinėjimas (tęsinys): CMA nagrinėja mokestinius ginčus, kylančius, tarp MM ir vietos MA; MGK nagrinėja mokestinius ginčus: 1) tarp MM ir CMA; 2) dėl CMA sprendimų, priimtų išnagrinėjus MM skundus dėl vietos MA sprendimų; 3) kai CMA per MAĮ nustatytus terminus nepriėmė sprendimo dėl mokestinio ginčo.

32. Mokestinis ginčas (apskundimas) (6) Apskundimoir išnagrinėjimo terminai: Terminas skundui paduoti – 20 dienų nuo skundžiamo sprendimo gavimo dienos (MAĮ 152 str. 2 d.); Terminas CMA išnagrinėti skundą – 30 dienų nuo skundo gavimo CMA dienos (60 dienų – kai reikalingas papildomas tyrimas, turi būti priimamas sprendimas) (MAĮ 154 str. 3 d.); Terminas MGK išnagrinėti skundą – 60 dienų nuo skundo gavimo MGK dienos (galimybė sutrumpinti iki 30 dienų – mokesčių mokėtojo prašymu – įforminama sprendimu) (MAĮ 155 str. 3 d.). Gavimo termino skaičiavimo ypatybės – MAĮ 164 str. 3 d., kai siunčiamas registruotu paštu – įteikimo diena laikoma penkta darbo diena po mokesčių administratoriaus siunčiamos korespondencijos įteikimo paštui dienos. Labai svarbu sužiūrėti gavimo pašto spaudus, nes terminų atnaujinimo administracinėje teisenoje praktika yra labai griežta.

33. Mokestinis ginčas (apskundimas) (7) Mokestinių ginčų nagrinėjimas: CMA sprendimą dėl mokestinio ginčo gali skųsti MM, nesutinkantis su sprendimu, pasirinktinai MGK arba Vilniaus apygardos administraciniam teismui. MGK sprendimą teismui gali skųsti MM, nesutinkantis su sprendimu. MGK sprendimą gali skųsti teismui CMA, tačiau tik tuo atveju, kai CMA ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą arba mokestinio ginčo metu, skirtingai interpretavo įstatymų ar kitų teisės aktų nuostatas (tik teisės klausimais). MAĮ 159 str. 2 d., fakto klausimais CMA MGK sprendimo skųsti negali. LVAT – mokestinį ginčą pagal CMA skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą (2004-10-27 nutartis adm. b. Nr. A(1)-355/2004.

34. Mokestinis ginčas (apskundimas) (8) Mokestinių ginčų nagrinėjimas (tęsinys): Rekomenduotina MA sprendimus skųsti per MGK, nes: -neformalus bylos nagrinėjimas, žodinis nagrinėjimas (galimybė susitikti su mokesčių administratoriaus atstovu); -greitas bylos nagrinėjimas (60 dienų, vidutiniškai praktikoje – 45 dienos); -specializuotos žinios (lyginant su teismais, kurių specializacija – ženkliai platesnė); -nepriklausomumas (lyginant su CMA); -CMA teisės skųsti MGK sprendimus ribojimas; -nemokamas nagrinėjimas (lyginant su teismu).

35. Mokestinis ginčas (apskundimas) (9) Mokestinių ginčų nagrinėjimas (tęsinys): Galima įžvelgti ir trūkumus MGK nagrinėjime: -nenumatyta galimybė fiksuoti liudytojų parodymų; -ribotos galimybės priimti naujus įrodymus – MAĮ 153 str. 3 d. įpareigoja visus dokumentus pateikti CMA, nepateikus prarandama teisė jais remtis MGK, nebent svarbi negalėjimo pateikti priežastis; -ginčo nagrinėjimas užsitęsia iki 3 mėn., o tai susiję su papildomomis delspinigių sumomis. Vis dėlto šie trūkumai neatsveria pranašumų, galutinį sprendimą reikia priimti įvertinus ir teismų praktiką bei MA galimybes (ir pasiryžimą) skųsti MGK sprendimą.

36. Mokestinis ginčas (apskundimas) (10) Mokestinių ginčų nagrinėjimas (tęsinys): Ikiteisminė skundų nagrinėjimo institucija gali sustabdyti skundo nagrinėjimą, jei priimamas sprendimas priklauso nuo tam tikro juridinio fakto buvimo ar nebuvimo, kurį turi nustatyti kita institucija (Lietuvos/užsienio). Skundo nagrinėjimas taip pat stabdomas, jei pradedama abipusio susitarimo procedūra. MGK arba CMA sprendimas apskundžiamas Vilniaus apygardos administraciniam teismui per 20 d. nuo sprendimo gavimo. Skundas LVAT paduodamas per 14 d. nuo Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo paskelbimo.

37. Mokestinis ginčas(apskundimas) (11) Mokestinis ginčas gali būti pabaigtas ir susitarimu dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Tai savotiškas taikos sutarties civiliniame procese atitikmuo. Susitarti galima bet kuriame etape. Susitarus MA administratorius praranda teisę už tikrintą laikotarpį apskaičiuoti didesnę sumą, MM praranda teisę skųsti. Susitarimo pasirašymo procedūrą gali inicijuoti tiek MM, tiek ir MA.

38. AČIŪ UŽ DĖMESĮ! vitas.vasiliauskas@lawin.lt