第 12 章战略管理会计

第12章战略管理会计 第一节战略管理会计概述第二节战略成本管理第三节战略业绩平价第四节战略管理会计在中国的应用及其发展前景

学习目标 • 通过本章学习，了解企业战略和战略管理概念、战略管理会计概念； • 了解战略管理会计与传统管理会计的区别与联系； • 战略成本管理的内涵、内容以及作业成本管理与战略成本管理的关系； • 战略业绩评价的内涵、经济增加值以及平衡计分卡的含义和运用；权变管理会计的内涵及内容。

第一节战略管理会计概述 一、战略管理会计的产生学术界一般认为, 战略管理思想产生于20 世纪60 年代初, 为了应对这一时期的企业经营风险和组织环境的不确定性, 战略家提出了战略规划理论以及环境适应思想, 其中具有代表性的是安德鲁斯的公司内外部匹配观与安索夫的权变规划思想。 20 世纪80 年代波特的竞争战略理论盛行。波特认为, 企业战略的核心是获得竞争优势, 而要获得竞争优势首先是要选择有吸引力的行业, 并在这一行业中超越竞争对手,争取好的相对地位。

第一节战略管理会计概述 1981 年, 英国特许管理会计师协会肯尼思·西门兹( Kenneth Simmonds) 最先提出“ 战略管理会计( Strategic Management Accounting, SMA) ”这一概念, 并进一步阐述了战略管理会计不同于传统管理会计的主要特征。继肯尼思·西门兹之后, 欧美有许多会计学者致力于SMA 的理论与方法体系的构建以及实际应用研究, 如英国的Bromwich 和Bhimani( 1990) , 美国的Shank and Govindarajan, Robin Cooper and kaplan 等

第一节战略管理会计概述 目前SMA 已形成了不同于传统管理会计的、服务于战略管理全过程的、灵活多样的方法体系, 主要包括服务于组织战略制定的价值链分析法、竞争对手会计( 相对成本动态分析、竞争对手评估、竞争地位监督) 、服务于组织战略制定与执行过程的战略成本管理( 成本动因分析法、目标成本法、产品生命周期成本法等) 、顾客盈利性动态分析与产品盈利性动态分析、服务于组织战略执行与评价阶段的战略业绩评价体系( 平衡计分卡) 等。

第一节战略管理会计概述 二、战略管理会计的含义 1981年，英国学者肯尼思·西门兹(Simmonds)在《战略成本分析一从管理会计到战略会计的演进》一书中率先提出将战略与竞争的因素引人管理会计的理论与方法，并首次提出战略管理会计这一管理会计的新概念。此后，布朗维奇(Bromwich)等学者也纷纷从不同角度撰文探讨战略管理会计的相关内容与研究成果，由于战略管理会计属新的研究领域，对于“如何界定其概念”以及“如何进行操作”等问题目前在国内外均尚无统一定论。 (1)肯尼思·西门兹(Simmonds)的观点。西门兹是首先提出战略管理会计概念的学者。他对战略管理会计的定义是：“提供并分析有关企业和其竞争者的管理会计数据，以发展和监督企业的战略。”他强调注重外部环境以及企业相对竞争者的位置和趋势，包括成本、价格、市场份额等。

第一节战略管理会计概述 (2)威尔森(Wilson)等学者的观点。威尔森等学者著有《战略管理会计》一书，书中将战略管理会计定义为：“战略管理会计是明确强调战略问题和所关切重点的一种管理会计方法，它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势。” (3)Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究报告中将战略管理会计解释为：“提供并分析有关公司产品市场和竞争者成本及成本结构的财务信息，监控一定期间内企业及竞争对手的战略。”但CIMA的正式术语将战略管理会计定义为“这样一种管理会计形式，它不仅重视内部生产的信息，还重视非财务信息和外部相关信息。”

第一节战略管理会计概述 (4) 王化成、杨景岩认为：战略管理会计是以企业价值最大化为目标，运用灵活多样的方法，收集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来帮助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略规划业绩的一个管理会计分支。虽然众说纷纭，但也有不少共同点，体现了战略管理会计弥补传统管理会计的不足上的一些基本特征：即重视外部环境、市场、顾客及对竞争对手的分析，强调全局利益和长期发展，注重前瞻性和创造性，为企业提供更多、更及时、更有效的与战略相关的非财务信息。

第一节战略管理会计概述 三、战略管理会计与传统管理会计比较（一）区别

第一节战略管理会计概述 四、战略管理会计的内容 (一)战略目标的制定 (二)战略成本管理 (三)战略性经营与投资决策 (四)战略性业绩评价

第二节战略成本管理 • 一、战略成本管理的内涵 • 20世纪80年代，英国学者肯尼斯．两蒙提出战略成本管理，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手相关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需要的信息。” • 通俗地说，战略成本管理就是基于“正确地做正确的事”的成本管理，即企业将正确的产品或服务在正确的时间按照正确的数量、正确的质量和合适的状态与包装。以正确的价格送到正确的地点的成本管理。

二、战略成本管理的主要内容 战略成本管理的内容主要包括三方面：（一）价值链分析价值分析源于迈克尔·波特的“价值链”思想。在“价值链”的阐述中，他将企业的生产经营活动分解为若干与实现竞争优势战略相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。

在此基础上迈克尔·波特将价值链的概念进行推广，根据其中的有机联系分为：纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，三大价值链互相联系、相互作用，构成有机的整体。在此基础上迈克尔·波特将价值链的概念进行推广，根据其中的有机联系分为：纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，三大价值链互相联系、相互作用，构成有机的整体。

1. 对纵向价值链的研究，能保证企业准确确定市场定位企业价值链与供应商价值链之间的联系可以通过采购活动等多个接触点实现，与顾客价值链之间的联系则通过销售和服务活动等多个接触点实现。

由此将企业、供应商和顾客视为一个相互联系和相互作用的整体。这种联系可以向上延伸至原材料的最初生产者(或供应者),向下延伸到使用产成品的最终用户，形成一条从原材料投入到产成品提供给最终用户之间的所有价值转移和增值环节构成的纵向链条。由此将企业、供应商和顾客视为一个相互联系和相互作用的整体。这种联系可以向上延伸至原材料的最初生产者(或供应者),向下延伸到使用产成品的最终用户，形成一条从原材料投入到产成品提供给最终用户之间的所有价值转移和增值环节构成的纵向链条。

单个企业一般占有纵向价值链上一个或若干个价值链节。但并非所有的价值链节都能提供同等的盈利机会，一个企业的盈利能力既要受到其所处价值链节固有盈利能力的影响，同时通过自身战略活动的选择又会对该价值链节的盈利能力施加一定的作用。单个企业一般占有纵向价值链上一个或若干个价值链节。但并非所有的价值链节都能提供同等的盈利机会，一个企业的盈利能力既要受到其所处价值链节固有盈利能力的影响，同时通过自身战略活动的选择又会对该价值链节的盈利能力施加一定的作用。

最初原料 提供者盈利能力减弱市场垄断干扰技术垄断最终用户盈利能力增强

纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括：纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括：（1）产业进入和产业退出的决策。企业可以通过对某一产业（可能包括若干价值链节）在整个纵向价值链利润共享情况的分析，以及对该产业未来发展趋势的合理预期做出进入或者退出该产业的战略决策。（2）纵向整合的决策。企业可以在某一产业范围内对企业现有生产过程进行扩张或收缩。

2.对横向价值链的研究，能保证企业准确确定竞争定位2.对横向价值链的研究，能保证企业准确确定竞争定位某一最终产品的生产可以通过多种途径和组合方式来完成，在整个社会空间上必然存在一系列互相平行的纵向价值链，所有在一组互相平行的纵向价值链上的企业之间就形成了一种相互影响、相互作用的内在联系（即横向价值链）。这种横向价值联系实际是一个产业的内部联系，相互影响和相互作用的结果决定了产业内部各企业之间的相对竞争地位，并对企业价值最大化的实现产生重要影响。

横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析，通过横向价值链分析可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析，通过横向价值链分析可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。企业1 企业2 企业5 企业3 企业4

企业竞争优势的取得主要有两种方式： 低成本和差别化。虽然横向价值链分析也注意企业产品和服务生产及提供中的成本问题，但主要研究有关差别化战略的问题。因此，诸如功能成本分析、质量成本管理、产品销售预测、价格决策及竞争博弈分析等都可纳入横向价值链分析的范畴。当然这一过程也包括投资決策问题，但把它纳入纵向价值链分析可能更好一些。

3. 对企业内部价值链的研究能保证战略策划与战术安排的有机结合企业内部价值活动是企业在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对顾客有价值产品的基础。这些相互联系的价值活动往往被看作是服务于顾客需要而设计的一系列“作业”的集合体，并形成一个有机关联的“作业链”。

作业1 作业2 作业4 作业5 作业3

按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，企业最终产品既是全部相关作业集合作用的结果，又是全部相关作业价值的体现，企业作业的推移表现为产品价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为企业的内部价值链的形成。按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，企业最终产品既是全部相关作业集合作用的结果，又是全部相关作业价值的体现，企业作业的推移表现为产品价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为企业的内部价值链的形成。

内部价值链分析的内容包括： （1）基本职能活动，即企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、计划、财务与会计、法律管理等诸多方面的活动。基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用的。

（2）人力资源管理活动，包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开发、报酬和激励等诸多方面的活动。具体包括：人的行为问题的研究，人力资源的成本、价值确定和相关投资分析研究。人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，而且支撑着整个企业内部价值链。（2）人力资源管理活动，包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开发、报酬和激励等诸多方面的活动。具体包括：人的行为问题的研究，人力资源的成本、价值确定和相关投资分析研究。人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，而且支撑着整个企业内部价值链。

（3）生产经营活动，即从原材料投入到最终生产出满足顾客需要的产品的生产过程，又可分解为供应、生产、销售三大价值活动，而每一价值活动又可以根据具体的行业和企业特点进一步分解为若干子价值活动。

作业2 作业1 作业3 企业1 企业2 作业4 作业5 企业5 企业4 企业内部价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。企业企业6

纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么，横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势所在和相关的限制条件。纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么，横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势所在和相关的限制条件。

上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实，没有生产经营的合理组织和有效安排，纵向价值链分析和横向价值链分析就失去了意义；没有对企业内部价值链分析的总体认识，纵向价值链分析和横向价值链分析就缺乏分析的基础，无法做到有的放矢。上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实，没有生产经营的合理组织和有效安排，纵向价值链分析和横向价值链分析就失去了意义；没有对企业内部价值链分析的总体认识，纵向价值链分析和横向价值链分析就缺乏分析的基础，无法做到有的放矢。

（二）实施战略定位 在战略成本管理中，战略成本定位分析就是指企业通过战略环境分析，根据本企业的目标或愿景确定的使本企业的资源与市场深度结合所应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业目标或愿景相适应的决定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制的成本管理战略。战略定位就是要解决企业选择何种竞争战略以使企业获取和持续竞争优势。企业的竞争战略一般有三种形式：成本领先战略，差异化战略，目标聚集战略。

三、作业成本管理与战略成本管理的关系 在上一章我们介绍了作业成本管理，而作业成本管理与战略成本管理具有密切的关系，二者相辅相成，缺一不可。尽管如此，他们仍然是两个概念，具有一定的区别。（一）作业成本管理与战略成本管理的区别 1.二者的管理范围不同。作业成本管理主要关注的是生产阶段。战略成本管理关注的是整个上下游环节发生的成本。 2.二者成本动因分析的角度不同。作业成本管理理论的核心是作业成本法，作业成本法认为成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因。战略成本管理是指实施结构性成本动因分析、执行性成本动因分析和作业性成本动因分析。

（二）作业成本管理与战略成本管理的共同点 1.作业成本管理也能体现战略内涵。作业成本管理的主要目标是形成企业的成本战略优势。 2.分析方法和思路基本相同，二者均运用作业链与价值链来进行分析。

第三节战略业绩评价 企业业绩评价就是按照管理的需要设计评价指标体系，比照特定的评价标准，采用特定的评价方法，对企业目标的实现情况及生产经营活动过程作出的一种价值判断。西方企业在历经成本业绩评价、财务业绩评价后，现已实施战略业绩评价，我国也于上世纪90年代后期进入战略业绩评价时代。一、战略业绩评价的内涵战略业绩评价扩充了业绩评价的范围，将包括企业外部和企业内部、财务指标和非财务指标、定性和定量的分析方法等都纳入评价体系，从战略高度对企业的经营业绩进行评价，这将更加有利于企业战略目标的实现，并及时反馈信息，有利于企业及时进行战略调整以取得或保持竞争优势。一个完整的企业战略业绩评价体系包括评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、搜集评价信息和评价报告等因素。

第三节战略业绩评价 二、经济增加值和传统会计利润仅考虑债务资本的成本而忽略权益资本的成本不同，EVA考虑了所有资本的成本。EVA概念表达了这样一种思想：只有在公司所有的经营成本与资本成本都被扣除后，财富才会产生。其计算公式如下： EVA=经营净利润-资本（债务和股权投资）成本或： EVA=投入资本额×（投入资本收益率 - 加权平均资本成本） EVA= 税后净营业利润 — 资本成本= 税后净营业利润 — 资本总额 ×加权平均资本成本

三、平衡计分卡 在20世纪90年代初由哈佛商学院的罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan)和诺朗诺顿研究所所长、美国复兴全球战略集团创始人兼总裁戴维·诺顿(David Norton)发展出的一种全新的组织绩效管理方法。

非财务性指标 财务性指标学习与成长面客户面成本支出内部流程现金流量资金回笼利润总额销售收入 xxx xxxxx xxxx 全自动双缸单缸 xxx xxxxx xxxx xxx xxxxx xxxx 财务指标与非财务指标的失衡 37

财务面 目标考量 “我们在股东眼里的表现？” 学习与成长面客户面目标考量目标考量使命和策略 “我们能保持创新，变化和不断提高？” “我们在客户眼里的表现？” 内部运营面目标考量 “什么是关键成功因素，什么业务流程是最优？” BSC的四个维度 38

第四节 战略管理会计在中国的应用及其发展前景一、战略管理会计在中国的实际应用情况我国自20世纪80年代开始系统地学习并引进西方的管理会计，至今已有20多年．大部分会计人员已掌握了一定的管理会计知识，因此传统的管理会计在中国企业中得到了较好的应用。而战略管理会计是伴随着战略管理的出现而产生的．自90年代引入以来，目前在我国的应用仍处于探索阶段。

（一）战略管理会计在中国应用中存在的问题 1.中国应用战略管理会计的环境有待完善。 2.中国企业经营者价值理念缺失，战略管理会计的应用缺乏保障。 3.我国战略管理会计人才的缺乏，制约了战略管理会计的发展。 4.我国企业还没有广泛地应用计算机辅助管理、柔性制造系统、全面质量管理、适时生产方式等先进的管理方法，因此战略管理会计在我国的应用仍然处于一种漂浮状态，可谓英雄无用武之地。

（二）战略管理会计在中国应用的必要性 1．随着中国市场经济的不断完善以及经济全球化的势不可挡，竞争必然日趋激烈，因此企业必须站在战略的高度，知己知彼，制定切实可行的战略并高效执行，才能在竞争中立于不败之地。而战略管理会计正是为战略管理提供信息服务的。 2．新技术的不断进步和普及，为战略管理会计的应用提供了强有力的支持。例如电脑网络技术的产生和推进，使信息的传送与处理越来越方便，为企业应用战略管理会计获取信息提供便利。3．部分成功的案例证明了战略管理会计的优势和潜力。

二、战略管理会计的发展前景 战略管理会计一个重要的发展方向是权变管理会计，即基于权变思维引导下的管理会计，是一种发展了的战略管理会计。权变管理会计还要研究以下几个新问题： 1．效益最大化 2．失信成本 3．重视人力资本 4．从平衡管理转变为非平衡管理 5．从企业形象战略(CI战略)转向企业关系管理战略(CS战略)

案例一

背景资料

马伦机械公司是一家从事金属加工工作的公司,为周边地区的石油勘探和开采提供各种机械金属配件，其中石油勘探用的钻头是其主要产品之一。巴克尔钻探公司是其重要客户之一，每年向马伦机械公司购买8 400个钻头。

该公司现有4台大型人工车床主要为巴克尔钻探公司生产钻头（约占其生产能力的80%），每个钻头都要顺次经过这4台车床的加工才能完成，每年可以生产 8 400个钻头。

2003年初，马伦机械公司考虑进行更新，用一台自动车床来取代现在的4台人工车床。2003年初，马伦机械公司考虑进行更新，用一台自动车床来取代现在的4台人工车床。

情况每台人工车床需要一个熟练工人进行操作，而用一台自动车床来取代现在的4台车床，则只需要一个熟练的计算机控制员进行操作。每周工作5天，每天两班倒。

现有的4台人工车床的有效使用年限为15年，已经使用了3年，原始成本总共590 000元，预计残值为共计20 000元，已提折旧114 000元。

当初在购置这4台车床时从银行取得了10年期10%的贷款，现仍有180 000元未还。在扣除拆运成本之后，这4台车床现在的最好售价估计为240 000元。车床清理损失的46%可以作为纳税扣除项目。

第 12 章 战略管理会计