營業稅

1. 　營業稅

2. 第一節 消費稅的意義與種類 • 消費稅(consumption tax)係指對財貨或勞務銷售行為所課徵的租稅。消費稅的稅基為消費支出，換句話說，消費稅是針對所得扣除儲蓄以後的消費支出為課稅基礎。

3. 消費稅一般又可分為二類： • 支出稅(spending tax, expenditure tax)：將個人一定期間內(通常為一年)的消費支出總額，減除最低生活消費支出後的餘額，作為課稅的基礎，採累進課稅，稅負難以轉嫁，屬於直接稅，一般又稱為綜合型消費稅。 • 銷售稅(sales tax)：對財貨或勞務的銷售行為所課徵的租稅，我們一般常聽到的消費稅即是指此類的租稅。

4. 銷售稅依其稅基的廣狹，又可分為特種銷售稅及一般銷售稅，若僅針對少數幾種財貨課徵，稅基較為狹小者，稱為特種銷售稅，又稱為狹基銷售稅(narrow based sales tax)；若針對所有的財貨及勞務或銷售行為課徵，稅基較為廣泛者，則稱為一般銷售稅，又稱廣基銷售稅(broad based sales tax)。

6. 此外，銷售稅也可以依在國境內銷售，或國境內(外)銷售至國境外(內)加以區分。前者即一般所稱的消費稅；後者為針對財貨通過國境所課徵的租稅，一般稱為關稅(custom duty)。 • 關稅又區分為： • 針對出境財貨所課徵者，稱為出口稅(export duty)； • 針對入境的國外財貨課徵者，稱為進口稅(import duty)； • 針對外國貨物在本國國境轉口時所課徵的轉口稅。

7. 第二節 銷售稅的課徵原則 銷售稅課稅原則及課稅時所需注意的規範，分述如下。 • 財政收入原則：為獲取大量而穩定的稅收，因此可對稅基廣、產量大、具廣大消費市場且替代品少的消費產品課稅。 • 社會公平原則：對於奢侈品加重課稅，可增加稅收與配合社會政策之效果，如對名貴汽車、高級音響、遊艇等的課徵。其次對民生必需品輕課，減輕累退性，照顧低所得者，如對一般的電視與收音機等從低課徵。

8. 效率(中立性)原則： • 針對所有財貨(租稅普遍原則)，採單一稅率課徵。 • 為避免重複課稅或稅上加稅的情形發生，營業稅的稅基應以加值部分為基礎。 • 根據反需求彈性法則，應對需求彈性小的產品，課徵較重的租稅。 • 稅務行政(稽徵成本極小)原則：簡化稽徵方式，降低課徵與稽查成本。

9. 寓禁於徵原則：對有害國民身心健康或社會道德的財貨課稅，也就是對劣價財(demerit goods)課稅，例如菸、酒。 • 能源節約原則：對消耗能源較大的產品課較重的租稅，以達節約使用能源目的。如對油氣類、電力等的課徵。 • 矯正外部不經濟原則：基於環境保護與社會成本內部化的考量，對具有污染性及外部成本的財貨加重課稅，以矯正外部不經濟，例如油品、車輛、水泥等。

10. 第三節 消費稅歸宿 由於租稅的歸宿與所得高低的關係，是一個稅制是否「公平」的評估標準，因此租稅歸宿往往也是一個租稅是否為「優良」稅制，以及能否順利施行的關鍵因素之一。 • 分析模型 • 部分均衡分析(partial equilibrium analysis)：分析的對象，僅侷限於租稅課徵的對象，一般而言是指一個單獨的市場或部門。

11. 一般均衡分析(general equilibrium analysis)：除租稅課徵的對象所處的市場外，更考慮與該市場所有相關部門與市場之經濟行為及均衡的改變。 • 例如政府針對房屋課徵房屋稅，僅考量房屋市場供需與均衡的變化情形，而沒有考量房屋市場與其他相關市場的互動關係，為部分均衡分析；反之，如果考量房屋及其所有相關市場，如水泥、鋼筋、建築工人等市場，則可稱為一般均衡分析。 • 一般均衡分析的運用較為廣泛，但部分均衡分析卻可以利用較為簡單的方法，提供租稅衝擊的最初影響效果。

12. 分析方法 租稅轉嫁與歸宿的分析方法，主要可分為三種： • 絕對租稅歸宿分析(absolute tax incidence)：例如分析政府課徵新稅，但並不考慮政府支出變動的經濟效果時，可採用絕對租稅歸宿分析；

13. 差異租稅歸宿分析(differential tax incidence)：當政府在租稅收入及公共支出不變的條件下，以某一租稅取代另一租稅時，則可採用差異租稅歸宿分析，觀察其經濟效果； • 平衡預算歸宿分析(balanced budget incidence)：如果政府想要新增租稅用以融通新增的公共支出時，則可採平衡預算歸宿分析的方法，瞭解政府支出與租稅同額變動時的經濟效果。

14. 經濟效果分類 租稅的經濟效果，主要係研究租稅的效率(資源配置)問題，或是歸宿(公平與稅負分配)的議題。

15. 稅後消費者剩餘為E1PDA面積，較稅前的消費者剩餘E0P0A面積，減少了E0P0PDE1面積。稅後消費者剩餘為E1PDA面積，較稅前的消費者剩餘E0P0A面積，減少了E0P0PDE1面積。 • 稅後生產者剩餘則為E2PSB面積，較稅前的生產者剩餘E0P0B面積，減少了E0P0PSE2面積。 • 超額負擔：E0E1E2面積(社會剩餘的減少數額與政府租稅收入間的差額)， 其中E0E1E3係來自於消費者剩餘的減少 E0E2E3則來自於生產者剩餘的減少

16. 歸宿的種類 • 所得歸宿(income incidence)大概是最常見，也是一般財政學者最關心的租稅歸宿，係指研究稅負在不同所得階層者的分配情形。 • 累進的歸宿分配是指當某一租稅負擔的分配，隨著所得的增加，更高所得階層所負擔的租稅比例也增加，或者隨著所得增加，更高所得階層租稅的平均稅率也增加時，則可稱之為累進租稅。

17. 區域歸宿(regional incidence)係研究稅負在不同的地理或行政區域中的分配情形。例如針對油氣課徵的貨物稅，雖然全國適用相同的稅制，但在油氣使用較高的地區，如都市化較高的城市，由於機動車輛使用頻繁，所以其貨物稅的負擔將較油氣使用較低的地區為高。

18. 完全競爭市場 • 需求者為法定租稅歸宿 假設政府對財貨X市場的需求者課徵每單位稅額為T的從量稅。

19. 政府的租稅總收入為　　　　　面積 其中，　　　　面積為消費者所負擔，而生產者則負擔　　　　　面積。

20. 供給者為法定租稅歸宿 • 政府係對財貨 X 市場的供給者課稅 • 政府的租稅收入則為　　　　　面積 • 推論：無論法定租稅歸宿為誰，對於稅後市場的均衡價格、均衡數量，甚至是租稅歸宿(稅負在供給者與需求者間的分配情形)與超額負擔等的數額及其分配情形，並不會有所影響。 • 租稅的最終歸宿需視市場價格機能運作的結果而定，尤其均衡價格的變化情形，將是影響供給者與需求者稅負分配的最主要關鍵因素。例如，營業稅法定歸宿為營業人，但經濟歸宿為消費者。

21. 從價稅的租稅歸宿 政府課徵從價稅時，租稅歸宿又是如何分配呢？原則上，課稅的方式不同，對於供給者所面對的淨需求曲線，或是其供給曲線將有不同的影響，然而租稅歸宿與超額負擔的總額與其分配，與從量稅一致，仍需視價格機能運作的最後結果而定。

22. 政府租稅收入為　　　　　面積 消費者負擔　　　　　面積 生產者則負擔　　　　　面積

23. 價格彈性與租稅歸宿 • 當供給彈性與需求彈性一樣時，則稅負將由供需雙方平均分擔 • 對需求彈性為零或需求彈性較小(供給彈性無限大或供給彈性較大)的物品課稅時，消費者將承擔全部或較大比例的稅負。 • 對需求彈性無限大或需求彈性較大(供給彈性或供給彈性較小)的物品課稅時，則供給者將負擔全部或大部分的稅負。 • 彈性大負擔小 • 假設租稅全由需求者負擔，當財貨所得彈性大於1，平均稅率因所得增加而上升，因此，對奢侈品課貨物稅，具有累進性，對必需品課貨物稅，具有累退性。

24. 需求者的租稅所得歸宿 平均稅率表為下式： • 其中，P為課稅財貨的價格，　　　　 為第 i 個消費者對課稅財貨的消費支出佔其所得的比例，稱為預算份額(budget share)

25. 當消費者對課稅財貨支出的預算份額越大時，則其平均稅率也就越高當消費者對課稅財貨支出的預算份額越大時，則其平均稅率也就越高 • 如果隨著所得的增加，預算份額也增加時，則代表隨著所得的增加，平均稅率也在增加，則此一租稅具有累進性質；反之，當所得增加時，如果預算份額隨之減少，則代表隨著所得的增加，平均稅率呈現下跌，因此租稅具有累退性質。

26. 由於每一消費者所面對的財貨價格皆固定為P，因此對預算份額微分可得由於每一消費者所面對的財貨價格皆固定為P，因此對預算份額微分可得 　　　　　　　　；EM 為財貨的所得彈性 當所得彈性大於一時，　　　　：隨著所得增加該財貨預算份額也將增加 當所得彈性小於一時，　　　　，表示預算份額將隨著所得的增加而減少 當所得彈性為一時，　　　　，代表所得不會影響消費者該財貨的預算份額大小

27. 生產因素的租稅所得歸宿 • 租稅的功能性歸宿(functional incidence)：各生產要素稅前稅後報酬的變化或稅負分配的情形。 • 在相同的財貨價格下跌幅度下，也就是租稅使得要素需求曲線下降的幅度一樣時，生產因素的供給彈性越大，要素報酬下跌的幅度也就越少。 • 該要素為課稅財貨非密集(un-intensively)使用的要素時，在相同的財貨價格下跌幅度下，要素需求曲線下跌較小，故要素報酬下跌的幅度也會越小。

28. 例如當對建築物課稅時，由於建築師相對於建築工人屬於較特定技術型態的投入，所以對於建築物的生產因素而言，建築師的供給彈性，相對於建築工人的供給彈性較小。例如當對建築物課稅時，由於建築師相對於建築工人屬於較特定技術型態的投入，所以對於建築物的生產因素而言，建築師的供給彈性，相對於建築工人的供給彈性較小。 • 因此，在需求減少相同幅度的前提下，建築師稅後淨報酬的下跌幅度，將較建築工人稅後報酬下跌的幅度為大。

29. 獨占廠商

30. 換言之，獨占廠商雖為市場唯一的供給者，當面對租稅課徵時，卻未必會將稅負完全轉嫁由需求者負擔。換言之，獨占廠商雖為市場唯一的供給者，當面對租稅課徵時，卻未必會將稅負完全轉嫁由需求者負擔。 • 主要的原因仍在於其所面對的需求曲線為負斜率，而且價格彈性又大於一，因此隨著價格的提高，市場均衡數量的下跌，將使得收入反而減少，如果再加上成本的下降無法補償收入的損失時，則獨占廠商未必會將稅後價格提高太多。

31. 利潤稅的歸宿 利潤稅係以廠商的經濟利潤(economic profits)為稅基 • 完全競爭市場 • 短期下將由擁有超額利潤的廠商負擔稅負。 • 長期下由於廠商並無超額利潤，所以並沒有租稅課徵的問題。 • 獨占市場 • 利潤稅的課徵並不會改變其最適訂價水準，因此稅負將完全由供給者(獨占廠商)負擔。

32. 國外文獻關於消費稅稅負分配研究結果不一而足，其原因有二：國外文獻關於消費稅稅負分配研究結果不一而足，其原因有二： • 一為對消費支出的定義不同，除一般採用當期消費支出外，有學者(Fullerton and Rogers, 1993)以迴歸方式估計終生消費支出。

33. 二為衡量對納稅能力的所得定義不同，就納稅能力指標──所得而言，對於所得的定義，則可概分為四種。二為衡量對納稅能力的所得定義不同，就納稅能力指標──所得而言，對於所得的定義，則可概分為四種。 • 當期所得(如Schaefer, 1969) • 以勞動、繼承、贈與及移轉等所得總和為指標者(如Fullerton and Rogers, 1993) • 以當期消費作為終生所得之近似變數者(如Poterba, 1991) • 以恆常所得(permanent income)為指標(Davies, 1970)

34. 國外的租稅歸宿研究 • 施艾法(Schaefer, 1969)在消費稅為消費支出的一固定比例且完全前轉(shifted forward)的假設下，發現消費稅具相當的累退性。 • 戴維斯(Davies, 1960)利用恆常所得為指標，發現銷售稅具有累進性，而且當食物免稅時，則累進性更強。

35. 波特巴(Poterba, 1991)以消費支出作為終生所得的代理變數，發現銷售稅或貨物稅(excise tax)等僅具輕微累退、或比例、或累進效果，而且若考慮免稅項目時，累進效果更為明顯。 • 傅勒頓與羅傑斯(Fullerton and Rogers, 1993)發現銷售稅及貨物稅呈現輕度累退。 • 卡斯柏森與麥卡夫(Caspersen and Metcalf, 1994)發現若以現行消費充當終生所得之納稅能力指標時，加值稅呈現比例型態；若以估計之所得方程式估算終生所得，則加值稅呈現輕度累退。

36. 國內關於營業稅的稅負分配或累進(累退)的代表性研究文獻：國內關於營業稅的稅負分配或累進(累退)的代表性研究文獻： • 財政部賦稅改革委員會於78年針對我國的家戶間賦稅負擔之分配做過研究，發現所得稅呈現累進分配，財產稅則接近比例分配，而消費稅則呈現累退分配。然此一研究並未將營業稅之稅賦分配獨立詳加研究，況且研究年度距離加值型營業稅之實施年度僅2至3年而已，故該報告書亦未能對加值型營業稅的稅賦分配有一明確、有效及代表性的研究結果。

37. 林全與余肇熊(1990)採用施艾法(Schaefer, 1969)的模型，在營業稅完全轉嫁及總貨幣所得(total money income)為納稅能力指標的假設下，透過對民間部門各項消費支出所得彈性的估計，探討營業稅之累退性。該文發現我國營業稅具有累退性；其次就各項支出而言，則僅有金融服務支出具有較強累進性外，娛樂消遣及教育文化支出則呈稍微累進，餘者各項支出則皆具累退性，其中又以煙草、醫療與食品等支出之累退性尤大，故該文建議若將此三項消費給予免稅，則將能有效降低營業稅的累退性。

38. 第五節 我國現行營業稅簡介 • 課稅範圍：屬地主義 • 凡在中華民國境內銷售貨物或勞務，進口貨物暨購買國外勞務，均應課徵營業稅。 • 營業人如在國外設有分支機構者，該分支機構在國外銷售貨物或勞務之行為，無需繳納我國之營業稅。 • 中華民國境內銷售貨物，係指下列情形之一者： • 銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。 • 銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。

39. 中華民國境內銷售勞務，係指下列情形之一者：中華民國境內銷售勞務，係指下列情形之一者： • 銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。 • 國際運輸事業自中華民國境內載運客貨出境者。 • 外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。

40. 所謂進口，係指貨物有下列情形之一者： • 貨物自國外進入中華民國境內者。但進入保稅區之保稅貨物，不包括在內。 • 保稅貨物自保稅區進入中華民國境內之其他地區者。 • 進口貨物除屬進口時免徵營業稅之貨物外，於進口時，即應由海關代徵營業稅。課徵加值型營業稅之貨物或勞務外銷時，因按零稅率課稅，其本身無營業稅之繳納，各前手已納之營業稅亦皆退盡。故外銷貨物或勞務在稅法及表面上雖在課稅之列，但實質則已排除。

41. 納稅義務人 營業稅之納稅義務人包括如下： • 銷售貨物或勞務之營業人。 • 進口貨物之收貨人或持有人。 • 外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。 • 農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。

42. 課徵毛額型營業稅之範圍 • 我國現行營業稅係毛額型營業稅及加值型營業稅兩種兼採者，但以加值型營業稅為主，毛額額營業稅為輔。故原則上我國係採加值型營業稅之國家，僅對下列幾種課徵加值型營業稅較有困難者，採毛額型營業稅。 • 金融及保險業：但經營非專屬其本業之銷售額，如保管箱以及經營不動產等，得選擇按加值型營業稅納稅，惟選定後三年內不得變更。 • 特種飲食業：包括夜總會，有娛樂節目之餐飲店、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等。 • 小規模營業人：指規模小，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。包括農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人及一般小規模營業人。但小規模營業人得選擇按加值型營業稅納稅，惟選定後三年內不得變更。財政部並得視小規模營業人之性質及能力，核定其必須按加值型營業稅納稅。

43. 金融及保險業由於性質特殊，各國例多仍維持課徵毛額型營業稅。金融及保險業由於性質特殊，各國例多仍維持課徵毛額型營業稅。 • 特種飲食業由於多屬寓禁於徵之行業，為政府所不鼓勵者，稅率宜高。政府採行加值型營業稅前，其毛額型營業稅稅率（包括教育經費）高達35%及45%，而加值型營業稅稅率僅5%至10%，如將特種飲食業一併改徵加值型營業稅，稅率將大幅降低，有違寓禁於徵之政策目的，故仍維持課徵毛額型營業稅。 • 小規模營業人則因規模小，交易零星，且家數眾多，本身多缺乏會計及處理加值型營業稅之能力，故仍維持課徵毛額型營業稅。但對於有能力而自願按加值型營業稅納稅者，自在鼓勵准許之列。 • 部分小規模營業人如照相業、中西藥業、書店及旅宿業等多有能力使用統一發票並報繳加值型營業稅，為擴大加值型營業稅之實施範圍並減少流弊，財政部得主動規定此類小規模營業人亦應按加值型營業稅納稅。

44. 稅率 營業稅稅率因加值型及毛額型營業稅而有不同，毛額型營業稅又因行業不同而有異，其稅率如下。 • 課徵加值型營業稅者： • 一般營業：稅法規定最低5%，最高10%，其徵收率由行政院核定之。現行徵收率為5%。 • 外銷營業：0%

45. 毛額型營業稅者： • 銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用5%之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1%。 • 夜總會、有娛樂節目之餐飲店，稅率為15%。 • 酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等，稅率為25%。 • 小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%。 • 農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為0.1%。

46. 營業稅調整的機動授權 • 為了減輕物價上漲壓力，立法院修法增訂第9條之1授予行政院機動調降大宗物資小麥、大麥、玉米、黃豆進口營業稅的權力。 • 但對大宗物資進口營業稅調整的機動授權妥適性有幾點值得討論。 • 為減輕通膨壓力而降稅，其實施論成效若何？財政部如何確定這四項農產品紓解物價上漲的效果最好？如果同樣的邏輯成立，那麼，進口原油是否應該是第一個優先考慮降稅的物品？ • 加值型營業稅的特色即是最終消費階段前的免稅，會因「追捕效果」而喪失了免稅，只是圖利了大財團進口商，對於利用這些原料所製造出來的下游產品而言，並未得到相同的好處。若此，我們如何期待對大宗物資降稅真的會有減輕物價上漲效果？ • 機動授權的目的乃係為了短期間物價的穩定，類似的機制早已存在於貨物稅（對油品）與關稅之中，但既然是一種短期彈性的因應措施，立法授權時自然便應予以適當的時間與幅度限制。現有貨物稅與關稅對此皆有百分之五十內增減的規定，關稅甚至還以一年為限，這次營業稅的授權則完全未有類似限制，這點未來可能變成一個「尾大不掉」的稅制漏洞。

47. 個人購買房屋或標購法拍屋再銷售，每年逾六戶，需課營業稅個人購買房屋或標購法拍屋再銷售，每年逾六戶，需課營業稅 • 所得稅法第9條規定，如果是非經常買進、賣出的營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生的增益，屬於「財產交易所得」，應併入個人綜合所得課稅。但近年來，許多民眾將房屋買賣當作是投資工具，利用買賣房屋來賺取價差，與所得稅法所稱「非經常買進、賣出之營利活動」有所出入，且此種買賣行為是否屬於應課營業稅的銷售行為，徵納雙方存在爭議，常有民眾將銷售房屋的所得納入綜所稅列報，卻被國稅局退稅，但補徵營業稅、並加罰處款。 • 國稅局曾在94年度進行營業人售屋查核作業時，發現個人買賣房屋一年度可達數十戶，甚至上百戶，台南縣更有民眾從事標購法拍屋並完成不動產登記，經整修後再行出售，87至91年間出售房屋將近200戶，金額更高達1億500萬元，因為是以「個人」名義進行買賣，所以價差均申報財產交易所得，但國稅局則認為，此種行為已難認定為「非經常買進、賣出」，而是「以營利為目的」的銷售行為，依法應課徵營業稅。

48. 為解決爭端，財政部已發布解釋令，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自98年1月1 日起，應依法課徵營業稅和營所稅：一、設有固定營業場所 (除有營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、 經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。 • 受限於查稅人力，無法將所有個人售屋的案件逐一查核，因此查核的標準是排除自用住宅用地、受贈取得及繼承取得的房屋後，個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達六戶以上者，先行納入查核範圍，經查其交易頻率及交易目的，若屬營利性質，即予以課徵營業稅。不過若是經人檢舉的案件，則不受出售六戶以上的限制，都會著手進行調查。 • 從98年1月1日起，個人售屋若符合課徵營業稅的標準，不可以再申報財產交易所得，一定要記得辦理營業登記，並按期申報營業稅，以免遭受處罰

49. 銀行銷售擔保房地產要申報營業稅 • 銀行銷售擔保房地產要申報營業稅，台北高等行政法院認定房產擔保品會經常買賣，不算固定資產，加上銀行為了買賣房產，通常會申請為兼營營業人，不適用免徵營業稅規定，判決賣出九筆擔保房地產、卻沒申報營業稅的第一商銀，要連補帶罰2,481萬元。 • 第一商銀92年1月到93年10月間陸續賣出14筆房屋，其中五筆是自有資產，其他九筆則是向法院聲請查封拍賣未經拍定的不動產，而後依強制執行法的規定，以債權人身分承受的擔保品；國稅局查獲第一商銀並未申報該九筆房產的銷售額1.6億元，補稅827萬元，並處漏稅額兩倍罰鍰1,654萬元。

50. 第一商銀不滿，提起行政救濟，強調該九筆房產屬於銷售非經常買進、賣出而持有的固定資產，依營業稅法規定可以免徵營業稅。 • 合議庭表示，依照商會處理準則，固定資產指的是專供營業使用、不以出售為目的、且使用年限在一年以上的有形資產。但該房屋並非第一商銀營業上使用的不動產，而是以出售為目的的擔保品，具有經常買進、賣出的性質，不屬於固定資產。