Download
1 / 36
560 likes | 867 Views
بهای تمام شده از دیدگاه حسابداری صنعتی. حسابداري بهاي تمام شده.
E N D
حسابداري بهاي تمام شده عبارتست از منابع مصرف شده در جهت كسب منبع يا منابع ديگر، يعني از دست دادن منابع در جهت كسب منفعت (درآمد) كه منافع كسب شده كاملاً منقضي شده‌اند؛ به عبارت ديگر منافع بهاي تمام شده منقضي نشده است در حالي‌كه منافع حاصل از تحمل هزينه منقضي شده است.
حسابداري بهاي تمام شده حسابداري بهاي تمام شده اساساً دانشي است كه داراي ويژه‌گي دوگانه مي‌باشد؛ از طرفي داراي طبيعت حسابداري مالي است و از اين نظر كمك مي‌كند تا بتواند قيمت تمام شده كالاي فروش رفته يا خدمت انجام شده را محاسبه و سود و زيان دوره مالي را تعيين نمايد؛ از طرف ديگر داراي سرشت حسابداري مديريت است و با اطلاعاتي كه تدارك مي‌نمايد، مديريت را در برنامه‌ريزي، كنترل، ارزيابي عملكرد و تصميم‌گيري كمك مي‌كند و از اين نظر از ابزار مهم مديريت به شمار مي‌رود.
هزينهيابي و سنجش مسئوليت فرآيند تعيين بهاي تمام شده كالا و يا خدمات را هزينهيابي مي‌گويند. موضوع هزينهيابي ممكن است يك پروژه، يك فعاليت، يك محصول، يك مشتري، يك دپارتمان يا بخش و امثال آن باشد. در حسابداري سنجش مسئوليت به دنبال اين موضوع هستيم كه مديران بخشهاي مختلف تا چه حد در كنترل هزينه‌هاي قابل كنترل موفق بوده‌اند، چرا كه بحث اصلي در حسابداري سنجش مسئوليت اين است كه مديران بخشها بايد پاسخگوي هزينه‌هايي باشند كه در كنترل آنهاست
طبقه‌بندي هزينه‌ها بر اساس ماهيت هزينه و عملكرد مديريت • هزينه‌هاي جاري • هزينه‌هاي سرمايه‌اي • هزينه محصول • عامل هزينه (شاخص فعاليت) • مركز هزينه • هزينه‌ها براساس عملكرد مديريت: شامل هزينه توليد، هزينه‌هاي عمومي و اداري، هزينه‌هاي توزيع و فروش
طبقه‌بندي هزينه‌ها براساس رفتار هزينه و ارتباط با محصول منظور از رفتار هزينه، عكس‌العمل هزينه‌ها نسبت به تغييرات عامل هزينه است: • هزينه‌هاي متغير • هزينه‌هاي ثابت • هزينه‌هاي نيمه متغير هزينه‌ها براساس ارتباط با محصول: • هزينه‌هاي مستقيم • هزينه‌هاي غيرمستقيم
عوامل بهاي تمام شده (ساخت محصول) • مواد مستقيم • دستمزد مستقيم • سربار ساخت
كاربرد تكنيك‌ها و روشهاي هزينهيابي سيستم‌هاي هزينهيابي براي گردآوري، انباشت و تخصيص هزينه‌ها به محصولات به كار گرفته مي‌شوند. اين سيستم‌ها در گردآوري و انباشت هزينه‌ها تفاوتي با يكديگر ندارند و تفاوتشان تنها در تخصيص هزينه‌هاست. براي تعيين بهاي تمام شده (هزينهيابي) دو سيستم وجود دارد :هزينهيابي سفارش كار هزينهيابي مرحله‌اي
هزينهيابي سفارش كار این سيستم زماني به كار گرفته مي‌شود كه محصولات توليدي يك دايره طي يك دوره‌ي معين، با يكديگر مشابه نبوده و از يكديگر قابل تفكيك باشند. ويژگيهاي شركتهايي كه از اين سيستم استفاده مي‌كنند به شرح ذيل مي‌باشد: 1 ـ توليدات كالا، طراحي و شكل محصول توسط مشتري انجام و محصولات، داراي مشخصات منحصر بفرد هستند. 2 ـ بهاي تمام شده توليدات آنها معمولاً متفاوت و قيمت فروش محصولات اينگونه شركتها معمولاً براساس درصدي از بهاي تمام شده تعيين مي‌شود. 3 ـ رهگيري هزينه‌هاي توليد، با هر واحد يا هر سفارش به راحتي امكان‌پذير بوده و اينگونه شركتها معمولاً هزينه‌هاي انبارداري و بازاريابي ناچيز دارند
سيستم هزينهيابي مرحله‌اي سيستم هزينهيابي مرحله‌اي زماني به‌كار گرفته مي‌شود كه محصولات توليدي يك دايره مشابه و اساساً همگن بوده و از يكديگر قابل تفكيك نباشند. به عبارت ديگر عمليات به صورت مدام و پيوسته بوده و توليد به صورت انبوه صورت مي‌گيرد. در سيستم هزينهيابي مرحله‌اي، هر يك از دواير به عنوان مركز هزينه تلقي گرديده و كليه هزينه‌هاي انجام شده (مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار ساخت) در اين مركز هزينه ثبت مي‌شود.
ويژگيهاي شركتهايي كه از سيستم هزينهيابي مرحله‌اي براي تعيين بهاي تمام شده استفاده مي‌كنند به شرح ذيل مي‌باشد: 1 ـ توليدات آنها طبق نياز و درخواست مشتري خاصي انجام نمي‌شود ولي طراحي و شكل محصولات توسط خود شركت ارائه مي‌گردد. 2 ـ توليدات آنها معمولاً تكراري و به صورت انبوه بوده و بهاي تمام شده توليدات يكسان و محصول توليد شده در بازار ارائه مي‌شود. 3 ـ رهگيري هزينه‌هاي توليد با هر واحد محصول امكان‌پذير نيست و قيمت فروش كالا در بازار تعيين و تابع شرايط عرضه و تقاضا است. 4 ـ در اين شركتها، هزينه انبارداري و بازاريابي در مقايسه با ساير شركتها معمولاً هنگفت مي‌باشد.
هزينهيابي محصولات مشترك بسياري از صنايع از قبيل توليد‌كنندگان مواد شيميايي، صنايع نفت و گاز، معادن به‌طور توأم و همزمان و به گونه‌اي غيرقابل تفكيك طي يك فرآيند مشترك، محصولات متعددي توليد مي‌كنند كه هيچيك از اين محصولات را نمي‌توان قبل از رسيدن به يك نقطه خاص (نقطه تفكيك) به تنهايي توليد كرد. محصولات مشترك، منظور مجموع محصولاتي است كه به سه دسته تقسيم مي‌شوند: محصولات اصلي، فرعي و زائدات
سيستم هزينهيابي واقعي و استاندارد در سيستم هزينهيابي استاندارد، قبل از شروع دوره مالي، بهاي تمام شده محصولات از لحاظ مواد، دستمزد و سربار پيش‌بيني شده و در طول دوره مالي، اين هزينه‌ها ملاك محاسبه و ثبت قرار مي‌گيرند. هزينه‌هاي استاندارد، هزينه‌هاي از پيش تعيين شده‌اي هستند كه براي توليد يك واحد يا تعدادي محصول يا انجام خدمات در دوره آتي مورد انتظار مي‌باشند و معمولاً در شرايط كاراي عمليات، قابليت دستيابي به آنها وجود دارد.
هزينهيابي جذبي و مستقيم در روش هزينهيابي جذبي، كليه هزينه‌هاي توليد بدون توجه به ثابت يا متغير بودن آنها، در بهاي تمام شده محصول منظور مي‌شوند. در روش هزينهيابي مستقيم كه هزينهيابي متغير نيز ناميده مي‌شود تنها آن گروه از هزينه‌هاي ساخت به محصولات منظور مي‌شوند كه مستقيماً با حجم فعاليت تغيير مي‌كنند. در اين روش، بهاي تمام شده محصول متشكل از هزينه‌هاي مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار متغير ساخت است.
هزينهيابي بر مبناي فعاليت استفاده از سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت از جمله راه‌هايي است كه به كمك آن مي‌توان سيستم هزينهيابي شركتها را بهبود بخشيده و به كمك آن به اطلاعات صحيح‌تري در ارتباط با محصولات يا خدمات دست پيدا كرد.
هزينه‌هاي مصرف شده براي هر فعاليت را به چهار طبقه مختلف تقسيم مي‌نماييم: سطح واحد محصول: فعاليت‌هايي است كه بر اساس هر واحد محصول يا خدمت توليد شده تغيير مي‌كند. سطح دسته محصول: فعاليت‌هايي كه در ارتباط با يك دسته از محصولات يا خدمات انجام شده و وابسته به تعداد محصول توليد شده، نمي‌باشد. سطح پشتيباني محصول يا فعاليت‌هاي سطح محصول: فعاليت‌هايي كه براي پشتيباني انواع مختلف محصولات يا خدمات انجام مي‌شود، اينگونه فعاليت‌ها وابسته به يك واحد محصول يا دسته‌اي از محصولات نمي‌باشد. سطح پشتيباني كارخانه يا فعاليت‌هاي سطح كارخانه:فعاليت‌هايي كه براي عمليات كلي شركت مورد نياز مي‌باشد و قابليت رهگيري به محصول يا خدمات خاصي را ندارند.
«روشهاي اجرايي محاسبه بهاي تمام شده و نقش آن در تصميم‌گيري مديران» 1 ـ قيمت‌هاي فروش هر واحد محصول در يك دامنه مربوط ثابت است. 2 ـ هزينه‌ها به دو دسته ثابت و متغير قابل تفكيك هستند؛ در مورد هزينه‌هاي نيمه متغير (مختلط)، بخش ثابت آن جزء هزينه‌هاي ثابت و بخش متغير آن جزء هزينه‌هاي متغير منظور مي‌شود. 3 ـ هزينه متغير هر واحد از عامل هزينه (هر واحد محصول) ثابت است. 4 ـ جمع هزينه‌هاي ثابت در يك دامنه مربوط و در يك دوره زماني خاص ثابت است و تغيير نمي‌كند. 5 ـ حجم توليد با حجم فروش برابر است به عبارت ديگر موجوديهاي ابتدا و پايان دوره با هم برابرند. 6 ـ حجم فعاليت تنها عامل مربوط است كه هزينه‌ها و درآمدها را تحت تأثير قرار مي‌دهد؛ به عبارت ديگر تغيير درآمدها و هزينه‌ها تنها ناشي از تغيير تعداد محصولات توليد شده و فروش رفته است. 7 ـ روش هزينهيابي، روش مستقيم (متغير) است.
نقطه سر به سر و تجزيه و تحليل تغيير حجم توليد و فروش نقطه سر به سر سطحي از فعاليت (توليد و فروش) است كه در آن درآمد كل و هزينه كل برابر است. مديران با استفاده از تجزيه و تحليل تغيير حجم فروش مي‌توانند آثار سودآوري فعاليت شركت را مورد بررسي قرار دهند؛ حاشيه ايمني (MS) ، تفاوت فروش مورد انتظار يا فروش واقعي و فروش در نقطه سر به سر است؛ حاشيه ايمني نشان مي‌دهد كه در صورت وجود يك رقيب در بازار يا ضعف برنامه‌هاي بازاريابي و مواردي از اين قبيل تا چه ميزان مي‌توان، توليد و فروش را كاهش داد، بدون آنكه متحمل زيان شد. عبارت ديگر، سود عملياتي صفر است نسبت حاشيه ايمني، وسيله‌اي براي اندازه‌گيري ريسك است؛ هر چقدر، نسبت حاشيه ايمني بيشتر باشد، شركت در وضعيت امن‌تري قرار داشته و ريسك شركت كمتر خواهد بود
تكنيك‌هاي تصميم‌گيري مديران در كارگاههاي توليدي 1) تصميم‌گيري مديريت در ساخت يك قطعه در داخل شركت يا خريد آن از بيرون 2) تصميم‌گيري مديريت در قبول يا رد يك سفارش خاص 3) تصميم‌گيري مديريت در توقف يا ادامه توليد يك محصول 4) تصميم‌گيري مديريت در انتخاب يك روش توليد از بين چند روش 5) تصميم‌گيري مديران مربوط به فروش يك محصول در نقطه تفكيك و يا پردازش بيشتر آن 6) تصميم‌گيري مديران مربوط به افزايش يا كاهش قيمت يك محصول 7) تصميم‌گيري مديران در جايگزين كردن تجهيزات و ماشين‌آلات جديد به‌جاي تجهيزات و ماشين‌آلات موجود
بودجه‌ريزي بر مبناي فعاليت يكي از ابزارهاي مديريتي براي ايجاد توانايي در تعيين هزينه‌هاي واقعي در خصوص توليد يك محصول يا خدمت، «هزينهيابي فعاليت» (Activity Based Costing) است كه كوپر، كاپلان و همكارشان جانسون آن را ارائه كردند و رويكرد جديدي را به حسابداري و بودجه‌ريزي تحت عنوان «هزينهيابي براساس فعاليت» و «بودجه‌ريزي براساس فعاليت» پديد آوردند. هزينهيابي براساس فعاليت را به اختصار هزينهيابي فعاليت (ABC) نيز مي‌خوانند.
در بودجه‌ريزي بر مبناي فعاليت علاوه بر تجزيه و تحليل اطلاعات مالي، اطلاعات غيرمالي نيز مورد تجزيه و تحليل قرار مي‌گيرد و پيامدهاي تغيير در داده‌هاي غيرمالي بودجه‌ريزي بر مبناي فعاليت، به‌جاي تأكيد بر اطلاعات دوره‌هاي قبل با نگاه به آينده از طريق استفاده از اطلاعات مالي و غيرمالي، فعاليت‌ها، محرك‌ها و منابع بر ايجاد راهبردي آينده‌نگر تأكيد مي‌ورزدبررسي مي‌شوند.
مراحل تهيه بودجه بر مبناي فعاليت مراحل تهيه بودجه برمبناي فعاليت به‌طور خلاصه عبارت‌اند از اينكه: 1) ابتدا مديران با بهره‌گيري از انواع مدل‌هاي كمي و كيفي، پيش‌بيني حجم توليد و ميزان ارائه خدمات و فروش را براي دوره آتي پيش‌بيني مي‌كنند. 2) با توجه به حجم فعاليت و محرك فعاليت‌ها، ميزان منابعي كه براي انجام فعاليت‌ها لازم است محاسبه مي‌گردد. 3) برآورد عرضه واقعي منابع براساس الگوي مصرف و ظرفيت فعاليت‌ها صورت مي‌گيرد.
در قوانين مالي و محاسباتي ايران مباني و پايه‌هاي لازم براي تعيين فعاليت‌ها و در نتيجه اجراي بودجه عملياتي پيش‌بيني شده است؛ طبق مفاد بند «4» ماده «1» قانون برنامه و بودجه، «برنامه سالانه» همان عمليات اجرايي دولت است كه سالانه تنظيم و همراه بودجه كل كشور تقديم مجلس مي‌گردد و ضمن آن در قالب هدف‌ها و سياست‌هاي مندرج در برنامه پنج‌ساله، هدف‌هاي مشخص و عملياتي اجرايي سالانه هر دستگاه اجرايي با اعتبار مربوط به آن تعيين مي‌شود. در بند «8» ماده «1» قانون برنامه و بودجه نيز «عمليات اجرايي» به صورت مجموعه فعاليت‌هاي جاري (هزينه‌اي) و طرح‌هاي عمراني (تملك دارايي‌هاي سرمايه‌اي) دستگاه‌هاي اجرايي تعريف شده است. در بند «9» همين قانون فعاليت‌هاي جاري (هزينه‌اي) به سلسله عمليات و خدمات مشخصي اطلاق شده است كه براي تحقق هدف‌هاي برنامه سالانه طي يك سال اجرا مي‌شود و هزينه آن از محل اعتبارات هزينه‌اي تأمين مي‌گردد.
تكنيك هزينهيابي بر مبناي فعاليت (Activity Based Costing) دو رويكرد براي اجراي هزينه‌هاي فعاليت: رويكرد اول كه رويكرد بخش حسابداري است، هزينهيابي فعاليت (ABC) را مي‌توان از طريق جمع‌آوري و محاسبه مستقيم هزينه‌ها به وسيله يكي از ابزارهاي ABC انجام داد؛ رويكرد دوم كه مبتني بر «مدل سازي فعاليت‌هاي» سازمان و تخصيص هزينه‌ها به آن فعاليت است، براي مديران تأثير‌گذارتر خواهد بود چرا كه به آنان اجازه مي‌دهد تا هزينه‌هاي فعاليت‌هاي‌شان را از طريق تهيه مدل‌هاي معني‌دار فعاليت‌هاي سازمان و تهيه جزئيات ارتباطات بين اين فعاليت‌ها آغاز كنند؛
هزينهيابي فعاليت در روش هزينهيابي فعاليت اساس تعيين بودجه، دستگاه‌هاي اجرايي و تخصيص اعتبارات خواهد بود. تكنيك هزينهيابي فعاليت، هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم را تا منابع‌شان رديابي مي‌كند؛ در حالي كه حسابداري سنتي به ارزيابي موجودي‌ها براي تهيه گزارش از دارايي‌هاي سازمان مي‌پردازد تكنيك هزينهيابي فعاليت‌ها اساس قيمت‌گذاري راهبردي بر روي كالا يا خدمات است كه از طريق دستيابي و درك روابط مستقيم بين هزينه‌ها، فعاليت‌ها و محصولات (خدمات) انجام مي‌شود تكنيك هزينه‌يابيِ فعاليت، سازو كاري را براي اصلاح فرايندها از طريق تعيين فعاليت‌هاي پرهزينه ـ كه فرايند توليد را نيز پشتيباني نمي‌كنند ـ ارائه مي‌دهد؛ تكنيك هزينهيابي فعاليت، مؤلفه‌هايي را كه باعث تخصيص هزينه‌ها از يك حساب به حساب ديگر مي‌شود در نظر مي‌گيرد.
مزاياي تكنيك «هزينهيابي و مديريت براساس فعاليت» (ABC/ABM) 1) الگوبرداري (Benchmarking) 2) مهندسي مجدد (Reengineering) 3) ارزيابي عملكرد (Measuring Performance) 4) جبران هزينه‌ها (Cost Recovery)
اجراي پروژه «مديريت فعاليت‌ها» مرحله اول ـ شناسايي منابع و هزينه‌ها: تكنيك ABC از سه دسته منابع استفاده مي‌كند: الف) هزينه‌هاي واحد كار ب) هزينه‌هاي مرتبط با واحد كار ج) هزينه‌هاي بخشي و دولتي مرحله دوم ـ تخصيص هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم الف) تخصيص هزينه‌هاي مستقيم ب) تخصيص هزينه‌هاي غيرمستقيم مرحله سوم ـ محاسبه واحد هزينه‌ها.
اهداف بودجه‌ريزي عملياتي 1)ارائه مبناي صحيح براي اتخاذ تصميم در خصوص منابع. 2) تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار كه از طريق نوعي تخصيص بودجه خاص دست يافتني است. 3) تمركز فرايند تصميم‌گيري بر مهم‌ترين مسائل و چالش‌هايي كه دستگاه با آن مواجه است. 4) ايجاد فرايندي منطقي براي تصميم‌گيري درخصوص بودجه كه به‌طور مستقيم با فرايند برنامه‌ريزي، اجرا و كنترل، ارزيابي و گزارش عملكرد مرتبط است. 5) ايجاد ارتباط بين بودجه و نتايج عملكرد برنامه. 6) ارائه اطلاعات سنجش‌پذير براي قوه مجريه و مقننه و قضائيه، به‌گونه‌اي كه بتواند به استناد آنها ميزان پيشرفت و موفقيت برنامه‌ها را در مقابل تخصيص‌هاي بودجه كنترل كند. 7) ارائه بهترين ابزارهاي ممكن براساس نتايج (نه فقط براساس داده‌ها و ستانده‌ها) براي اطمينان دادن به جامعه درخصوص اينكه منابع كشور به منظور برآوردن احتياجات ضروري جامعه مصرف مي‌شوند. 8) ارائه مشوق‌هايي براي مديريت عملكرد بر مبناي بهبود مستمر. 9) ارائه مبنايي براي پاسخگويي بيشتر در قبال استفاده از منابع كشور.
عناصر اصلي بودجه‌ريزي عملياتي 1) اهداف سنجش‌پذير (Measurable) 2) راهبردها (Strategies) 3) برنامه‌هاي عملياتي (Action Plans) 4) معيارهاي سنجش عملكرد (Performance Measures) 5) اولويت‌بندي و تخصيص منابع (Prioritization and Resource Allocation) 6) جمع‌آوري و پايش نتايج (Collection and Monitoring of Results) 7) ارزشيابي، بازنگري، ارزيابي و گزارش نتايج (Assessing, Reviewing, Evaluation and Reporting results)
وظايف بودجه عملياتي 1 ـ وظيفه برنامه‌ريزي 2 ـ وظيفه مديريتي 3 ـ وظيفه كنترلي در بودجه‌هاي سنّتي فقط وظيفه كنترلي وجود داشت، درحالي كه در بودجه عملياتي وظيفه مديريتي و برنامه‌ريزي بدان اضافه شده و به‌عبارتي به ستانده نيز توجه شده است. بودجه عملياتي بر دو موضوع تأكيد دارد: 1) ستانده و ارتباط بين ستانده يا توليد، و 2) نتيجه يا رضايت مردم.
مراحل انجام بودجه عملياتي بودجه عملياتي بر چهار اصل استوار است كه با به كارگيري آنها هزينة هر واحد عمليات به سادگي تعيين مي‌گردد: 1) روش اندازه‌گيري كار (Work Measurment)؛ 2) حسابداري قيمت تمام شده (Cost Accounting)؛ 3) استفاده از نرم (هنجار)ها (Norms)؛ 4) استفاده از استانداردها (Standards). در بودجه عملياتي حجم كار براساس يكي از روشهاي قيمت تمام شده يا اندازه‌گيري كار دقيقاً محاسبه مي‌گردد.
روش قيمت تمام شده (سيستم حسابداري بهاي تمام شده) 1) تعيين عمليات دستگاه با توجه به اصول طبقه‌بندي عمليات 2) انتخاب واحد اندازه‌گيري 3) برآورد هزينة يك واحد كار 4) پيش‌بيني حجم عمليات 5) محاسبه حجم هزينه عمليات
روش اندازه‌گيري كار مهم‌ترين ابزارهاي اين روش بررسي‌هاي زماني (Time Study) و تجزيه و تحليل آماري (SencesAnalysis) مي‌باشد؛ بررسي زماني: محاسبه دقيق زمان لازم براي انجام دادن كاري معين از طريق بررسي اعمال، ابزارها و وسايل و روشهاي خاصي كه در انجام آن كار مورد استفاده قرار مي‌گيرند؛ مقدار زمان مذكور معمولاً برحسب ساعت ـ نفري كه براي تكميل يك واحد كار مصرف مي‌شود تعيين مي‌گردد، كه آن را معيار زماني مي‌گويند. روش تجزيه و تحليل آمار: براساس بررسي مقدار كار انجام شده براي تكميل يك واحد كار، و زماني كه براي آن مصرف مي‌شود به برآورد هزينه‌ها مي‌پردازد.
تنظيم بودجه‌ريزي عملياتي طبق روش اندازه‌گيري كار يا كارسنجي 1) انتخاب حوزه كار 2) انتخاب واحد كار براي اندازه‌گيري مقدار محصول هر يك از حوزه‌هاي كار 3) تهيه گزارش‌هاي آماري صحيح درباره مقدار محصول يا خدماتي كه در هر يك از حوزه‌هاي كار در فواصل معين به دست آمده است و مدت زمان مصرف شده براي آن. 4) انتخاب هنجار براي عمليات در هر حوزه كار. 5) پيش‌بيني تعداد كاركنان مورد لزوم و برآورد هزينه‌هاي پرسنلي.
الزامات بودجه عملياتي 1) تجديد نظر و تصويب برآوردهاي بودجه 2) تنظيم برنامه و كنترل 3) عدم تمركز در برآورد هزينه
فوايد بودجه عملياتي 1) بهبود چگونگي طرح و تنظيم برنامه؛ 2) امكان نظارت مؤثر بر اجراي عمليات؛ 3) تسهيل و بهبود تجديدنظر بودجه در كليه مراحل اجرايي به ويژه در مرحله قانونگذاري؛ 4) عدم تمركز در عمل برآورد هزينه؛ 5) بهبود روابط دولت با مردم از طريق انتشار اطلاعات صريح و روشن درباره برنامه‌هاي
