新会计准则实施与纳税处理技巧

新会计准则实施与 纳税处理技巧中国注册会计师北京托众管理咨询公司总经理北京同道兴会计师事务所合伙人原国际永道会计公司高级顾问中国企业联合会客座教授国家会计学院客座教授世界税收联合会财税研究员清华大学对外交流中心客座教授清华紫光客座教授华夏基石、时代光华高级培训师王景江

著名财税和管理咨询专家，职业培训师，中国注册会计师、北京托众管理咨询有限公司总经理、首席财务咨询顾问，北京同道兴会计师事务所合伙人，北京信永中和会计师事务所高级顾问。我国最早加盟国际会计公司从事财务咨询的专家之一，是集职业经理、咨询顾问和高校教授于一身的财税专家，具有20多年的企业实践、教学经验、理论研究和财务咨询背景。现任世界税收联合会财税研究员、首都经济研究会理事，中国企业联合会、中国房地产协会、中国工商管理培训中心、中国财税培训网、国家会计学院、清华大学对外交流中心、中国税务通网络、中国地产商学院、清华紫光管理培训中心、时代光华、华夏基石、和君创业、新加坡华点通、广东智宝、温州亚美信、南昌一佳等机构高级培训师和高级顾问，十几家企事业单位常年高级财税顾问。曾任国际永道会计公司高级咨询顾问，国家经贸委培训中心客座教授，普华永道、安达信、德勤国际会计公司客座教授，北京注册会计师协会客座教授和考试委员会委员，北京信永中和会计师事务所高级管理咨询经理. 为中国几十家大中型企事业单位提供财税和管理咨询,为上百家企事业单位提供内部培训服务,在全国上百场高级财税研讨会上演讲,全国大型企业总会计师培训班主讲嘉宾,全国CPA 考试和会计职称考试辅导主讲教授，多家机构卫星转播课程主讲。王景江教授联系方式：wjjcpa@163.com 13501122469

目录 • 新会计准则体系与基本准则 • 　会计准则与税法差异调整 • 一般业务准则与纳税处理　 • 　特殊业务准则与纳税处理 • 报表事项准则与纳税处理　 • 财务报告准则及影响分析　

1.新企业会计准则出台背景

2.新企业会计准则构成 新会计准则体系准则体系基本会计准则 38项具体准则对16项具体准则修订新增22项具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）

对16项原有会计准则的修订 关联方关系具体交易的记录、现金流量表、收入、建造合同、投资、债务重组、资产负债表日后事项、会计政策，会计估计变更和会计差错更正、非货币性交换、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、固定资产、存货、中期报告。新出台的22项会计准则 22条会计准则分别是，外币核算、分部报告、财务报表列报、企业合并、合并财务报表、资产减值、生物资产、石油天然气开采、捐赠与援助、投资性房地产、所得税、每股收益、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露、保险合同、再保险合同、职工薪酬、以股份为基础的薪酬、企业年金和首次采用会计准则。

各行业共同经济业务的准则 存货、固定资产、无形资产、收入、所得税等准则会计准则分类债务重组、非货币性交换、企业合并、套期保值、原保险合同等有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等

3.新企业会计准则特点 　　首先，会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。会计准则就是要看负责人企业管理层作为受托者履行职能的情况，要给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便他们做出最适当的决策。　　其次，会计准则体系有体系上的创新。会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，也就是报告准则，这形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。　　第三，会计准则体系有内容上的创新。会计准则体系从过去偏重工商企业的17项准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。　　第四，会计准则体系的创新还体现在国际趋同上。准则创新

　　首先是企业合并问题。按照国际会计准则，合并只包含没有任何关联的合并行为，要以公允价值为基础。但是，在我国企业合并重组案例中，很多都类似股权联营，要以账面价值为基础。因此，我们需要对这种合并进行规定。　　第二是关于关联方及其交易的披露。按照国际会计准则，我国的国家控制或国有企业之间都将被视为关联方，他们之间的交易都将被作为关联交易来处理。这在实践中是无法操作的。譬如东部地区和西部地区的国有企业有何关联？各国有商业银行之间的业务往来更加频繁，如果都当作关联交易，那就扭曲了关联方和关联交易的本质，或者说掩盖了真正的关联方及关联交易。所以我们的准则规定，除非国有企业之间存在投资关系，他们不能作为关联方。　　第三是关于资产减值。资产减值在实际工作中确实被一些企业当成了调节利润的手段。当然这也是公司治理问题，无法单靠会计制度来解决。不过，新的准则规定，资产减值的提取要科学、有依据、稳健。更重要的是，规定“资产减值一经提取不得转回”，特殊情况除外。　　最后还有政府补贴、补助。由于其他规章文件对此已有明文规定，因此我们的会计准则也规定，如果国家补贴能成功转化成技术成果，那就作为权益处理。　　首先是企业合并问题。按照国际会计准则，合并只包含没有任何关联的合并行为，要以公允价值为基础。但是，在我国企业合并重组案例中，很多都类似股权联营，要以账面价值为基础。因此，我们需要对这种合并进行规定。　　第二是关于关联方及其交易的披露。按照国际会计准则，我国的国家控制或国有企业之间都将被视为关联方，他们之间的交易都将被作为关联交易来处理。这在实践中是无法操作的。譬如东部地区和西部地区的国有企业有何关联？各国有商业银行之间的业务往来更加频繁，如果都当作关联交易，那就扭曲了关联方和关联交易的本质，或者说掩盖了真正的关联方及关联交易。所以我们的准则规定，除非国有企业之间存在投资关系，他们不能作为关联方。　　第三是关于资产减值。资产减值在实际工作中确实被一些企业当成了调节利润的手段。当然这也是公司治理问题，无法单靠会计制度来解决。不过，新的准则规定，资产减值的提取要科学、有依据、稳健。更重要的是，规定“资产减值一经提取不得转回”，特殊情况除外。　　最后还有政府补贴、补助。由于其他规章文件对此已有明文规定，因此我们的会计准则也规定，如果国家补贴能成功转化成技术成果，那就作为权益处理。国际接轨

①　公允价值的应用 新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了会计计量模式。　　美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。 ②　存货计价的规定新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。具体特点

　　③　资产减值准备转回的限制 　　针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，计提的减值准备在转回后不得计入损益。值得关注的是，一些利用计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会转回。 ④　债务重组处理方法　　新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。

　　⑤　投资性房地产 新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。　原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。

⑥　合并会计规定 　　目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。　　合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。 ⑦　有关金融行业准则　　关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。

新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率借款承诺等 ，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流出具有很大的不确定性）一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把“双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释的方法。而新准则却强调‘公允价格’，即按市场价格在报表上做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企业受影响最大。新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。

4.如何提高会计职业判断能力 会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特别的报表项目为对象，考虑该业务或项目的特点，确定有关概念的含义，对该业务或项目有可能发生的各种确认和计量以及披露问题做出处理的规范。会计准则规定了某一项经济业务或报表项目的会计处理的全过程。会计制度是以某一特定行业、特定部门或特定所有制形式的所有企业为对象，对其会计科目的设置、会计业务的记录和处理、相关会计报表的格式以及编制做出限定的规范。会计制度规定了某一个企业基本业务会计处理的全部流程。二者之间的区别：1．二者规范的对象不同。准则针对特定的经济业务和特别的报表项目，而制度则针对特定企业从会计凭证直到会计报表的全部业务流程。 2．二者规范的重点不同。准则的重点是规范会计判断的过程，而制度则偏重于规范会计的行动和结果。 3．准则在会计要素的确认、计量和报告方面的规定比较抽象，需要会计人员凭借职业判断做出处理，而制度比较具体，针对会计处理做出了较为详尽的说明和规定，容易被广大会计人员所掌握。

会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。 1．会计原则的选择与协调。经济活动的复杂性和多样性，使得在会计实务中对某一会计事项进行确认、计设、揭示时需要多个会计原则之间作出选择，而各个会计原则之间也有矛盾。如可雄性与相关性否则之间。谨慎性原则与历史成不、一致性原则之间就时有冲突在特定的条件下，某项会计原则是否应当选，选择的“度”应该多大，如何正确处理多个原则的优先使用顺序，怎样实现不同原则之间的最佳组合等等，这一切都必须依赖会计人员的判断来进行相应的选择与协调。 2．会计处理方法的选择。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性，企业可在允许的范围内对同一经济事项采用不同的会计处理方法。在这多种会计处理方法之间本无绝对的孰优孰劣，现行制度也缺乏对多种方法选用标准的具体规定，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，花诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以便会计信息能望其实地反映企业经营状况。

3．会计估计。在会计工作实践中，经常需要利用最新信息对具有结果不确定性的交易或事项作出判断，对未来事项是否发生及未来事项的发生时间及影响予以估计入账常见的需要估计的项目有：坏账、或有损失、固定资产折旧年限与净残值、无形资产和待摊费用的摊销期限等等。这些项目必须通过会计人员合理预测与推断加以确认、计设，才能便会计信息实地反映，其确认、计量、揭示的合理准确与否很大程度取决于会计人员职业判断能力的高低。 4．重要性原则的运用。重要性原则要求对那些预期可能对进行经济决策发生重大影响的事项，应单独反映或重点说明;对于不太重要的经济事项，可以在会计记录或报表上予以简化或省略。由于我国会计准则未对重要性作出明确的定义，而且在实际工作中，不同的事项，判断其重要性的标准也会随着时间、地点、经济环境、业务性质等等而不同。因此，对于一项经济事项是否重要。是否对企业会计信息披露构成影响，应否单独揭示，应视其自身性质及相关情况而定，在一定程度上也取决于会计人员的职业判断。

5.基本会计准则修订情况 • 增加了财务会计报告目标 • 将一般原则表述为会计信息质量要求（八项） • 对会计准则的定义进行了修改（注重本质的概括，增加了利得和损失概念） • 强调了会计计量模式（五种） • 突出了现金流量表和会计报表附注编制，取消了财务状况变动表和财务情况说明书修订情况

第四条　企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。　　财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。第四条　企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。　　财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。会计目标

第五条　企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。　　第六条　企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。　　第七条　企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。　　会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。　　第八条　企业会计应当以货币计量。　　第九条　企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。第五条　企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。　　第六条　企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。　　第七条　企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。　　会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。　　第八条　企业会计应当以货币计量。　　第九条　企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。会计假设

⑴ 会计确认是将某一项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式地计入或列入某一主体的财务报表过程。其特点： ①可定义性：所确认的项目要符合财务报表对要素的定义。 ②可计量性：所确认的项目要能予以量化。 ③相关性：所确认的项目生成的信息对决策者有影响。 ④可靠性：所确认的项目是真实的、可验证的。 ⑵ 会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法，记录并在会计主体资产负债表和利润表中确认和列示而确定其金额的过程。会计计量基础主要包括：历史成本、现行市价、可变现净值、现值和公允价值等。 ⑶ 会计报告：会计信息揭示和披露。

第十二条　企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。（客观性）第十二条　企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。（客观性）第十三条　企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。（相关性）　　第十四条　企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。（明晰性）　　第十五条　企业提供的会计信息应当具有可比性。　　同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。质量要求

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。　　第十六条　企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。（实质重于形式）不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。　　第十六条　企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。（实质重于形式）　　第十七条　企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。（重要性）　　第十八条　企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。（谨慎性）第十九条　企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。（及时性）

会计要素

利得： 利得是由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。 • 损失：损失是由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流入。如：证券出售、固定资产处置、捐赠、赔偿、罚没、汇率变动、自然灾害等形成的利得或损失。

（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。计量属性

（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。　　财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。　小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。财务报告

目录 • 新会计准则体系与基本准则 • 　会计准则与税法差异调整 • 一般业务准则与纳税处理　 • 　特殊业务准则与纳税处理 • 报表事项准则与纳税处理　 • 财务报告准则及影响分析　

1.会计准则与税法的关系 • 会计准则与税法都是调整微观经济业务事项法律规范 • 会计准则与税法相互影响、共同发展 • 税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求 • 会计准则是税法贯彻执行的重要基础二者联系

立法目的不同 会计：为决策者提供相关有用的会计信息税法：保证国家财政收入及时足额实现 • 调整对象不同会计：调整会计关系税法：调整税收关系 • 立法程序和技术要求不同 • 会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发 • 税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次 • 处理依据不同会计：依据会计准则进行职业判断税法：以业务发生和票据为依据二者区别

2.会计准则与税法的协调 • 尽量减少会计政策选择的范围 • 会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾的协调 • 小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致 • 根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目 • 采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间的差异，并进行正确的纳税调整

3.会计准则与税法差异比较 历史成本原则会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史成本为原则计算应税所得。权责发生制会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。原则差异

实现原则 会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原则的选择考虑对征税是否有利有所不同。配比原则会计准则坚持配比原则；税法在增值税的征收上对配比原则基本持否定态度。谨慎性原则会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其持否否定态度。

会计收入与应税收入差异 收入差异：按照会计准则和会计制度确认和计量的收入与按照税法规定确认和计量的收入所形成的差异。两者差异：（1）确认时间不一致；（2）计算口径不一致；（3）减免税。实例1：A公司预收劳务收入款项200万元，会计按预收帐款处理。实例2：B公司将一批产品对外捐赠，该产品售价100万元，成本价80万元。实例3：C公司购买国债取得利息收入500万元，计入投资收益科目。差异类型

会计利润与应税所得差异 会计利润：即按照会计准则和会计制度确认和计量的税前利润。会计利润＝收入－费用应税所得：即按照企业所得税税法规定确认和计量的收益。应税所得 =应税收入－准口项目金额或＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额纳税调整金额：永久性差异和时间性差异。

永久性差异：由于会计准则和会计制度与税法对收入和费用确认和计量的口径不同而产生的差异。 四种类型： A. 会计作为收入确认，而在税法中不作为应税收入，如国债利息收入等。 B. 会计作为费用确认，而在税法中不作为准扣项目，如罚没支出、非公益救济性捐赠支出、超过标准的业务招待费等。 C. 会计不作为收入确认，而在税法中作为应税收入，如将自产或委托加工的产品用于在建工程等。 D. 会计不作为费用确认，而在税法中可以作为准扣项目，如盈利企业技术开发费比上年增长10％以上的，其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额的，可以就其不超过应纳税所得额的部分予以抵扣。

时间性差异：即由于会计制度与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。四种类型：时间性差异：即由于会计制度与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。四种类型： A. 某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中自己享有的份额确认的投资收益。（未来应纳税） B. 某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，而留待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。（未来可抵扣） C. 某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得，如包装物押金收入等。（未来可抵扣） D. 某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。（未来应纳税）

实例1：A公司某年被罚没支出120万元，业务招待费超支40万元，由于违约支付赔偿款项10万元，当年提取资产减值准备1 30万元。永久性差异＝120＋40＝160万元时间性差异＝130万元实例2：B公司2000年末购买设备一台原值为120万元，无净残值。会计规定按6年计提折旧，税法规定为8年（均为直线法）。 1 2 3 4 5 6 7 8 会计 20 20 20 20 20 20 税法 15 15 15 15 15 15 15 15 差异 5 5 5 5 5 5 —15 —15

4.纳税调整及实例分析 会计制度会计与税法差异分析税务规定纳税调整程序逐项分析和计算调整额备案或审批请示汇总纳税调整额计算应纳税所得额计算应纳税所得税

财政部、国家税务总局下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）：近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关财政部、国家税务总局下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）：近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关纳税调整方法

收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。

《企业所得税税前扣除办法》（2000年5月16日）《企业所得税税前扣除办法》（2000年5月16日）第六条　除条例第七条的规定以外，在计算应纳税所得额时，下列支出也不得扣除：（一）贿赂等非法支出；（二）因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；（三）存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金；（四）税收法规有具体扣除范围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分。第七条　纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。不得扣除规定

纳税调整实例

实例1：A公司以存货一批对外投资，该存货计税价格500万元，成本价400万元，公允价值480万元，增值税率为17%。实例1：A公司以存货一批对外投资，该存货计税价格500万元，成本价400万元，公允价值480万元，增值税率为17%。计算销项税额和所得税。借：长期股权投资 565（480＋85）贷：应交税金－应交增值税（销项税额） 85 贷：库存商品 400 贷：投资收益 80 实例2：B公司将产品一批用于集体福利，该产品计税价格300万元，成本价240万元。增值税率为17%。计算销项税额和所得税。借：应付福利费 291 贷：应交税金－应交增值税（销项税额）51 贷：库存商品 240

实例3：甲公司5月1日将成本8万元，售价10万元的产品发出给乙公司，并于当日办妥托收。5月3日，甲得知乙因重大诉讼败诉，在可预见的时间内无法支付货款。则甲不应将其确认为收入，而只能做如下的会计分录：实例3：甲公司5月1日将成本8万元，售价10万元的产品发出给乙公司，并于当日办妥托收。5月3日，甲得知乙因重大诉讼败诉，在可预见的时间内无法支付货款。则甲不应将其确认为收入，而只能做如下的会计分录：借：发出商品 80000 贷：库存商品 80000 借：应收帐款 17000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 17000 实例4：甲企业销售乙产品117万元（价税合计）给丙企业，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行账户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。账务处理如下：借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 借：应收账款 170000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 170000

新会计准则实施与 纳税处理技巧