《 企业会计准则第 4 号 —— 固定资产 》 讲解

1. 《企业会计准则第4号——固定资产》讲解 为了更快地与国际会计接轨，适应我国经济体制改革的不断深化和市场经济的不断发展，我国自2001年和2006年先后两次颁布了会计准则。2006年颁布的会计准则（简称为新会计准则）对2001年颁布的会计准则（简称为原会计准则）进行了较大的修改，减少了企业在执行会计准则时的选择余地，缩小了与国际会计准则的差距，将对我国企业的会计核算体系产生深远的影响。

2. 一、定资产的概念 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产： （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度的有形资产。 使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3 号——投资性房地产》；生产性生物资产，适用《企业会计准则第5 号——生物资产》。

3. 二、固定资产的确认 除了满足固定资产的定义外，还必须同时满足下列条件，才能确认为企业的固定资产：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

4. 与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

5. 三、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

6. ①企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

7. 例1：20×7年3月2日，ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为860000元，增值税进项税额为146200元，发生的运输费为5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。ABC股份有限公司的账务处理如下： 借：固定资产 1011200 贷：银行存款 1011200 ABC股份有限公司购置的设备成本为： 860000＋146200＋5000=1011200（元）

8. ②购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，达到预定可使用状态时再转入本科目。

9. 例2：20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税进项税额为44200元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。例2：20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税进项税额为44200元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。

10. 甲公司的账务处理如下： （1）支付设备价款、增值税、运输费合计为306700元 借：在建工程    306700 贷：银行存款    306700 （2）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33114元 借：在建工程33114 贷：原材料                               24200 应交税费——应交增值税（进项税额转出）4114 应付职工薪酬——工资                  4800 （3）设备安装完毕达到预定可使用状态 借：固定资产    339814 贷：在建工程    339814 固定资产的入账价值为：306700＋33114=339814（元）

11. ③以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

12. 例3：甲公司为一家制造性企业。20×7年4月1日，为降低采购成本，向乙股份有限公司（以下简称“乙公司”）一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款7800000元，增值税进项税额1326000元，包装费42000元，全部以银行存款支付；假定设备A、B和C分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为：2926000元、3594800元、1839200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。

13. 甲公司的账务处理如下： （1）确定应计入固定资产成本的金额，包括买价、 包装费及增值税进项税额等，即： 7800000＋1326000＋42000＝9168000（元） （2）确定设备A、B和C的价值分配比例 A设备应分配的固定资产价值比例为： 2926000／（292600＋3594800＋1839200）=35％ B设备应分配的固定资产价值比例为： 3594800／（926000＋3594800＋1839200）=43％ C设备应分配的固定资产价值比例为： 1839200／（292600＋3594800＋1839200）=22％

14. （3）确定A、B和C设备各自的入账价值 A设备入账价值为：9168000×35％=3208800（元） B设备入账价值为：9168000×43％=3942240（元） C设备入账价值为：9168000×22％=2016960（元） （4）作会计分录 借：固定资产——A 3208800 ——B 3942240 ——C 2016960 贷：银行存款 9168000

15. ④自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本科目，贷记“在建工程”科目。 已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

16. 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。 1．自营方式建造固定资产 企业自营方式建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。工程达到预定可使用状态交付使用的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

17. 例5：20×7年1月，丙股份有限公司准备自行建造一座厂房，为此发生以下业务： （l）购入工程物资一批，价款为250000元，支付的增值税进项税额为42500元，款项以银行存款支付； （2）1月至6月，工程先后领用工程物资272500元（含增值税进项税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣； （3）领用生产用原材料一批，价值为32000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440元；

18. （4）辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元； （5）支付工程人员工资为65800元； （6）6月底，工程达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，工程按暂估价值结转固定资产成本； （7）7月中旬，该项工程决算实际成本为425000元，经查其与暂估成本的差额为应付职工工资； （8）假定不考虑其他相关税费。

19. 丙股份有限公司的账务处理如下： （l）购入为工程准备的物资 借：工程物资    292500 贷：银行存款    292500 （2）工程领用物资 借：在建工程——厂房    272500 贷：工程物资    272500 （3）工程领用原材料 借：在建工程——厂房    37440 贷：原材料                               32000 应交税费——应交增值税（进项税额转出）5440 （4）辅助生产车间为工程提供劳务支出 借：在建工程——厂房    35000 贷：生产成本——辅助生产成本    35000

20. （5）支付工程人员工资 借：在建工程——厂房     65800 贷：应付职工薪酬——工资     65800 （6）6月底，工程达到预定可使用状态，尚未办理结算手续，固定资产成本按暂估价值入账 借：固定资产——厂房    410740 贷：在建工程——厂房    410740 （7）剩余工程物资转作存货 借：原材料                           17094．02 应交税费——应交增值税（进项税额）2905．98 贷：工程物资                              20000 （8）7月中旬，按竣工决算实际成本调整固定资产成本 借：固定资产——厂房    14260 贷：应付职工薪酬——工资    14260

21. 2．出包方式建造固定资产 企业通过出包工程方式建造的固定资产，按应支付给承包单位的工程价款作为该固定资产的成本。支付工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。工程达到预定可使用状态交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

22. 例6：20×7年3月2日，甲公司将一幢新建厂房工程出包给乙公司承建，按规定先向承包单位预付工程价款400000元，以银行存款转账支付；20×7年7月2日，工程达到预定可使用状态后，收到承包单位的有关工程结算单据，补付工程款172000元，以银行存款转账支付；20×7年7月3日，工程达到预定可使用状态经验收后交付使用。甲公司的账务处理如下：

23. （1）20×7年3月2日，甲公司预付工程款400000元 借：在建工程400000 贷：银行存款400000 （2）20×7年7月2日，甲公司补付工程款172000元 借：在建工程172000 贷：银行存款172000 （3）20×7年7月3日，工程达到预定可使用状态经验收交付使用 借：固定资产572000 贷：在建工程572000

24. ⑤投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

25. 例7：甲公司的注册资本为1000000元。20×7年6月5日，甲公司接受乙公司以一台设备进行投资。该台设备的原价为560000元，已计提折旧166200元，按照投资合同约定，且约定价值公允，确认的价值为423800元，占甲公司注册资本的30％。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理为： 借：固定资产    423800 贷：股本——乙公司        300000 资本公积——资本溢价  123800

26. ⑥融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

27. 要注意的是，所谓最低租赁付款额是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。经过计算的最低租赁付款额的现值，应几乎相当于（90%及以上比例）租赁开始日资产的公允价值。我国会计准则规定，承租人在分摊未确认融资费用时应当采用实际利率法。在实际利率法下，各年应分摊的未确认融资费用按照各年未偿还租赁负债额的现值（长期应付款减去未确认融资费用余额）乘以实际利率。要注意的是，所谓最低租赁付款额是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。经过计算的最低租赁付款额的现值，应几乎相当于（90%及以上比例）租赁开始日资产的公允价值。我国会计准则规定，承租人在分摊未确认融资费用时应当采用实际利率法。在实际利率法下，各年应分摊的未确认融资费用按照各年未偿还租赁负债额的现值（长期应付款减去未确认融资费用余额）乘以实际利率。 租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

28. 例8、华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为1120000元的设备。租赁双方签订的租赁合同主要条款如下：（1）租赁期：4年；（2）租赁费总额：1200000元；（3）支付方式：每年年末等额支付，每年支付300000元；（4）租赁届满，固定资产的所有权无偿转给承租人；（5）租赁合同利率：6%；（6）履约成本：由承租人负担。例8、华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为1120000元的设备。租赁双方签订的租赁合同主要条款如下：（1）租赁期：4年；（2）租赁费总额：1200000元；（3）支付方式：每年年末等额支付，每年支付300000元；（4）租赁届满，固定资产的所有权无偿转给承租人；（5）租赁合同利率：6%；（6）履约成本：由承租人负担。

29. 会计处理过程如下： （1）确定固定资产的入账价值。通过年金系数表可知4期、6%的年金现值系数为3.4651 最低租赁付款额的现值=300000×3.4651=1039530（元） 由于1039530＜1120000，且1039530/1120000×100%=92.8%＞90% 故：租赁资产的入账价值为1039530元。 （2）未确认融资费用。 1200000-1039530=160470（元）

30. （3）租入固定资产时： 借：固定资产 1039530 未确认融资费用 160470 贷：长期应付款 1200000 （4）第一年年末支付租赁费300000元 借：长期应付款 300000 贷：银行存款 300000 应摊销的未确认融资费用=1039530×6% =62372元 借：财务费用 62372 贷：未确认融资费用 62372

31. （5）第二年年末支付租赁费300000元 借：长期应付款 300000 贷：银行存款 300000 应摊销的未确认融资费用=（1039530-300000+62372）×6%=48114元 借：财务费用 48112 贷：未确认融资费用 48112 （6）第三年年末支付租赁费300000元 借：长期应付款 300000 贷：银行存款 300000 应摊销的未确认融资费用=（1039530-600000+62372+48114）×6%=33001元 借：财务费用 33001 贷：未确认融资费用 33001

32. （7）第四年年末支付租赁费300000元 借：长期应付款 300000 贷：银行存款 300000 应摊销的未确认融资费用=160470-（62372+48114+33001）=16983元 借：财务费用 16983 贷：未确认融资费用 16983

33. 上例中，假定融资租赁资产占企业资产总额的比例小于或等于30%，在租赁开始日，租赁固定资产的入账价值则为1200000元。相关账务处理如下：上例中，假定融资租赁资产占企业资产总额的比例小于或等于30%，在租赁开始日，租赁固定资产的入账价值则为1200000元。相关账务处理如下： （1）租入时 借：固定资产 1200000 贷：长期应付款 1200000 （2）每年末支付租金时 借：长期应付款 300000 贷：银行存款 300000

34. 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

35. 固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用” 科目，贷记“预计负债”科目。 不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

36. 例：A公司经国家批准2007年1月1日建造完成核电站反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年，根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费250000万元。假设适用的折现率为10%。例：A公司经国家批准2007年1月1日建造完成核电站反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年，根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费250000万元。假设适用的折现率为10%。

37. 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。 账务处理：2007.1.1,弃置费用的现=250000*(P/F,10%,40)=250000*0.0221=5525(万元) 固定资产的成本=2500000+5525=2505525(万元) 借:固定资产 25055250000 贷: 在建工程 2500000000 预计负债 55250000

38. 四、固定资产的后续计量 企业应当对所有固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

39. 折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

40. 固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

41. 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的（使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。）除外。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：①预计生产能力或实物产量；②预计有形损耗和无形损耗；③法律或者类似规定对资产使用的限制。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

42. ★固定资产折旧方法 1. 年限平均法 年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下： 年折旧率=（l-预计净残值率）／预计使用寿命（年） 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=固定资产原价×月折旧率

43. 2. 工作量法 工作量法，是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率） ÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量／单位工作量折旧额 例10：甲公司的一台机器设备原价为680000元，预计生产产品产量为2000000件，预计净残值率为3％，本月生产产品34000件。则该台机器设备的月折旧额计算如下： 单件折旧额=680000×（1-3％）/2000000 =0．3298（元／件） 月折旧额=34000×0．3298=11213．2（元）

44. 3. 双倍余额递减法 双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下： 年折旧率=2／预计的使用年限 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率

45. 例11：乙公司有一台机器设备原价为600000元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4％。按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下： 年折旧率=2／5=40％ 第一年应提的折旧额=600000×40％=240000（元） 第二年应提的折旧额=（600000－240000）×40％ =144000（元） 第三年应提的折旧额=（360000－144000）×40％ =86400（元） 从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧： 第四、五年应提的折旧额=（129600－600000×4％）/2 =52800（元）

46. 4. 年数总和法 年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下： 年折旧率=尚可使用寿命／预计使用寿命的年数总和 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

47. 例12：承例11，采用年数总和法计算的各年折旧额如表：

48. ★固定资产计提折旧的账务处理 1602 累计折旧 一、本科目核算企业固定资产的累计折旧。 二、本科目可按固定资产的类别或项目进行明细核算。 三、按期（月）计提固定资产的折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转累计折旧。 四、本科目期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。

49. 例13：ABC公司20×2年6月份固定资产计提折旧情况如下：甲车间厂房计提折旧38000元，机器设备计提折旧45000元；管理部门房屋建筑物计提折旧65000元，运输工具计提折旧24000元；销售部门房屋建筑物计提折旧32000元，运输工具计提折旧26300元。本月新购置一台机器设备，价值为540000元，预计使用寿命为10年。

50. 本例中，新购置的机器设备本月不提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费计入营业费用。ABC公司计提折旧的账务处理如下： 借：制造费用——甲车间 83000 管理费用 89000 销售费用 58300 贷：累计折旧 230300