Peitelty osinko

1. Peitelty osinko OTK / OTM Ilkka Lahti

2. Käsitteistä • Peitelty osinko Osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa. • Veron kiertäminen Verovelvollisen tavanomaisesta vaihdantakäyttäytymisestä poikkeavia oikeudellisia toimia, jotka vaikuttavat keinotekoisilta ja joilla pyritään saavuttamaan lainsäätäjän tarkoitukselle vieraita veroetuja (erityisesti VML 28 § ja ELV 52 h §). >< Veronsuunnittelu >< Veron minimointi • Verorikos Rikoslaissa sanktioitu teko

3. Erotettava • Ilmoittamisvelvollisuus • Näyttötaakka • Säännöksen soveltuminen • Verotus ja veronkorotus

4. Peitelty osinko - VML 29 §:n rakenne 1. mom. etu oy:stä osakkaalle olennaisesti poikkeavalla hinnoittelulla 2. mom. oman pääoman alentaminen osingosta menevän veron välttämiseksi 3. mom. 1. mom. seuraamukset: yhtiön ja osakkaan verotuksessa 4. mom. 2. mom. seuraamukset: osakkaan verotus 5. mom. 1. mom:n rinnastus muihin yhteisöihin 6. mom. tulolaji TVL:n mukaan

5. Peitellystä osingosta yleensä • 1. mom. ei edellytä näyttöä verosta vapautumisen tarkoituksesta, joten tahatonkin hinnoitteluvirhe voi johtaa säännöksen soveltumiseen. • 1. ja 2. mom. vain, jos on ilmeisesti menetelty VML 29 §:ssä säädetyllä tavalla (”on ilmeistä”). • Jaosta näyttövelvollisuus veroviranomaisella. • Verovelvollisella ilmoittamisvelvollisuus olosuhteista.

6. Peitellyn osingon saajat • Osakas tai tämän omainen • luonnollinen tai juridinen henkilö • varsinaiseen osakkaaseen rinnastuu etuosakkeen omistaja, mutta ei pääomalainan/vaihtovelkakirjalainan/ optiolainan antaja tai optio-oikeuden haltija • omaisina voi olla esim. osakkeenomistajan sisko (KHO 1992/125) tai veljenpoika (KHO 1986/4489), mutta serkku ei ole omainen (KHO 1967 II 581) • yhtiön kautta realisoitunut etu (KHO 1996/1944, 2000/2002, 1992/4276, 1983/840) • Verotus toimitetaan kuitenkin aina osakkaalla. • Bulvaanitilanteissa myös tosiasiallista valtaa käyttävällä, mutta ei aina (KHO 1988 B 566 ja 2005/422).

7. Peitellyn osingon tapoja • Ylipalkka • Hyödykkeestä maksettu ylihinta/-vuokra • Hyödykkeestä peritty alihinta/-vuokra • Osakeyhtiö maksaa osakkaan yksityistalouden kuluja • Osakaslainaan liittyvät erityistilanteet • Omien osakkeiden lunastus / hankinta

8. Ylipalkka • Osinko = osuus osakeyhtiön jakamasta voitosta, joka osakkaalla on osakkuusaseman perusteella. • Palkka = kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja korvaus, joka saadaan työsuhteesta. • Osakkaalle voidaan maksaa palkkaa vain tehdystä työstä (kohtuullinen työhän nähden). • Muuna kuin raha saatu etu; palkka vai peitelty osinko? (HE 26/1998) • Ratkaisevana tekijänä edun peruste ja todellinen tarkoitus; työn vai voitonjaon korvaaminen. • Peitellyssä osingossa edellytetään osakkuusasemaa.

9. Ylipalkka • Tavanomaiset luontoisedut (asunto-, ravinto-, auto-, puhelin- ja autotallietu): lähtökohtaisesti pakkaa, ei peiteltyä. • Tavanomainenkin voi olla peiteltyä, jos etu perustuu osakkuusasemaan (suuret kust.). • HE: palkkakirjanp. käsitellyt luontoisedut palkkaa, • Epätavallinen luontoisetu (esim. vene-etu): yleensä peiteltyä osinkoa (KHO 1990 B 559). • Jälkikäteen maksettu palkka helposti peiteltyä, ellei perustu jo etukäteen tehtyyn sopimukseen. • Arvioinnissa tulee verrata mahdollisia muita palkansaajia = osakasta ei saa asettaa myöskään huonompaan asemaan.

10. Yli- tai alihintainen luovutus • Osakeyhtiön ja osakkaan välisissä luovutuksissa hyödykkeen käypä arvo, muutoin VML 29 §. • Ellei vertailuhintaa, osakkeiden käypää arvoa voidaan määritellä tuotto- ja substanssiarvon perusteella. • Yhtiön verotuksessa ylihintaa ei hyväksytä vähennyskelpoiseksi/alihinta lisätään tuloon. • Osakkaalla yli- /alihinta lisätään verotettavaan ansiotuloon.

11. Alihintainen käyttö / yksityismenot • Yhtiön omistama huoneisto on alihintaisessa käytössä -> lisätään osakkaalle ja yhtiölle hyödykkeen käypä vuokra-arvo ja lisäksi yhtiön verotuksessa huomioitava EVL 7 §:n soveltuvuus. • Osittainen yksityiskäyttö ja osittainen liikekäyttö -> menot on jaettava ja lisäys vain todellisen yksityiskäytön osalta (KHO 1979/2288). Ellei liikekäyttöä lainkaan, ”tyhjä käyttö” lasketaan peiteltyyn • Yhtiön kirjanpitoon sisältyvät yksityismenot kirjattava saamisiksi osakkaalta, muutoin kyseessä peitelty osinko.

12. Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 § • Etu verovelvolliselle alihintaisesta asunnosta, jonka käyttö perustuu as. oy:n tai as.- tai kiint.yhteisön osakkuuteen tai jäsenyyteen (TVL 53.1 § 1) edun saajan näkökulmasta) . • Oikeuskäytännössä kuitenkin vaadittu yhtiön hallintaoikeutta (keskinäinen) KHO 1991 II 545. • asunto- tai kiinteistöyhteisölle sen osakkeenomistajan tai jäsenen saama etu huoneistosta, joihin heillä on on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus (TVL 53.1 § 2) yhteisön näkökulma). • Jos huoneiston hallintaoikeus yhtiöllä (ei keskinäinen) eikä yhtiö peri käypää vuokraa, peitelty osinko.

13. Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 § • Osakeyhtiön kautta yhteisesti omistettu omaisuus ja sen aikaperusteinen käyttö. • Omaisuus saattaa olla lomaosakkeita tai muuta, joka on hankittu tavalliselle osakeyhtiölle. • Yhtiön osakkaat käyttävät aikaperusteisesti yhtiön omistamaa omaisuutta ja käytöstä on saatettu sopia joko yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa. • Verotuskäytännössä jätetty verottamatta, jos ainoa toiminta eikä yhtiöllä muita tuloja. • Edellytetty, että yhtiöllä ei ole lainkaan hallintaoikeutta omaisuuteen ja tästä sovittu yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa eikä yhtiöjärjestyksen mukaan muuta toimintaa -> alihintainen käyttö ei aiheuttane peiteltyä.

14. Osakaslaina • Lähtökohta: ns. osakaslaina ei ole peiteltyä osinkoa. • TVL 53a §:n tilanteissa osakaslaina osakkaan pääomatuloa. • Tällöin lainan korottomuus ei tuota peiteltyä osinkoa. • Muissa tilanteissa kohtuullista korkoa (peruskorko). • Jos lainalta puuttuu jo nostohetkellä takaisinmaksutarkoitus, pääoma peiteltyä. • Jos maksukyvyttömyys myöhemmin, ei aina peiteltyä. • Peiteltyä, jos osakas ei maksanut korkoa, vk:n ehtoja ei muutoinkaan noudateta, ehdot poikkeavat normaalista, ei vakuutta, velka elantokustannuksiin, määrä ylittää merkittävästi vap.opon. eikä osakas nosta palkkaa (KHO 1991 II 570). • Jos maksukyvyttömyys ilman omaa syytä ja yhtiö perinyt saatavaa tehokkaasti, suhtauduttava varauksellisesti peitellyn soveltamiseen. • vrt. KVL 1994/48 kun osakeyhtiö poistaa kirjanpidosta arvottoman saamisen, joka muodostuu osakkaalle annetusta lainasta, kulukirjausta pidettiin peiteltynä osinkona

15. Osakaslaina • Osakkaan hallussa olosuhteisiin nähden ylisuuri kassa • Jos takaisinmaksutarkoitus, pääomatuloa (TVL 53 a §). • Ellei saatu selvitystä takaisinmaksutarkoitusta, peitelty osinko.

16. Yhtiö lainaa osakkaalta • Laina osakkaalta yhtiölle • korko osakkaalle pääomatuloa • korko / määräytymisperuste kohtuullisia • verrattavissa rahalaitoksesta otettuun lainaan • laina yhtiölle sen rahoitustilanteen vuoksi välttämätön • muussa tilanteessa rinnastettava osakkaan tekemään pääomasijoitukseen, jolloin koron kohtuullisuus määräytyy eri perustein (peruskorko)

17. Korjausyritykset • Peitellyn osingon palauttaminen ei vapauta verotuksesta (KHO 1978/4287). • Kaupan purku sen vuoksi, että osapuolet olivat erehtyneet veroseuraamuksista ei estänyt VML 29 §:n soveltamista (KHO 1979/129) . • Uusi korjattu veroilmoitus ei vapauta peitellystä osingosta, jos korjauksella ei oikaista tapahtunutta erehdystä, vaan paljastunut ”yritys” (KHO 1984/6243).

18. Yhtiö lunastaa omia osakkeita X Oy • Yhtiö maksaa vastikkeen osakkeiden lunastuksessa ja verotus pääomatulona, ellei veron välttämistarkoitusta, • maksettu ylihinta peiteltyä osinkoa, alihinta lahjaa. evl/tvl-toimintaa omistus 25 omistus 25 omistus 25 omistus 25 vastike 25 vastike 25 siirto siirto A B C D luopuvat osakkaat jatkajat

19. Omien osakkeiden lunastaminen • Omien osakkeiden lunastamisessa osakkaalla tulee sovellettavaksi luovutusvoittosäännökset (TVL 46 §). • Osingon pääomatulo-osuus ja luovutusvoitto saman suhteellisen verokannan mukaan.

20. Lunastaminen • VML 29 § 2 momentin soveltaminen • tapauskohtaista kokonaisarviointia • oikeuskäytännön kautta muodostunut raskauttavat ja lieventävät seikat • VML 29 § 2 momentin soveltuessa • yhtiön verotettavaan tuloon ei tehdä lisäystä (varojen jako ei tulosvaikutteinen) • osakkaalle ansiotuloa

21. Raskauttavat ja lieventävät seikat • Peiteltyä osinkoa muodostuu, jos osakkeita lunastetaan kaikilta osakkailta samassa suhteessa. • Yleensä vähemmistöosakas voidaan lunastaa yhtiöstä ulos ilman peitellyn osingon soveltumista. • Enemmistöosakkaan lunastaminen ilman peiteltyä osinkoa mahdollista, jos osakas luopuu yhtiöstä / jää eläkkeelle ja muuttuu vähemmistöosakkaaksi, lisäksi edellytetty säännöllistä osingonjakoa. • Hallituksen jäsenyys säilytettävissä ilman peitellyn osingon verotusta.

22. Raskauttavat ja lieventävät seikat • Yleensä peitelty osinko soveltuu, jos lunastamisen myötä osakkuusasema ei muutu (KHO 1975/4796 ja 1986 II 575). • Jos kuitenkin lieventävinä seikkoina eläkkeelle siirtyminen, toiminnan olennainen supistuminen ja säännöllinen ja huomattava osingonjako, ei peitelty osinko sovellu (KHO 1973/2362). • Sukupolvenvaihdostilanteessa ei peiteltyä osinkoa useinkaan sovelleta (KHO 1979 II 614) (poikkeus: KVL 2000/52, missä ei suunnitelmia jatkosta).

23. Raskauttavat ja lieventävät seikat • Perättäiset osakepääoman muutokset ilmentävät veronvälttämistarkoitusta. • Osakkeiden lunastaminen perusteltua, kun yhtiön toiminta supistuu voimakkaasti ja se myy tarpeettomaksi käyvää käyttöomaisuutta ja jakaa tästä syntyviä ylimäärävaroja osakkaille, vaikka lunastus tapahtuu samassa suhteessa (KHO 1989 B 553, 1984 II 610).

24. Omien osakkeiden lunastus • Ylihinnan osuus • Jos lunastuksessa käytetään ylihintaa, ylihinnan osuus katsotaan peitellyksi osingoksi • VML 29 § 1 mom. mukaan. • Ylihinnan osaan ei sovelleta luovutusvoittosäännöksiä. • Alihinnan käyttö • Ei tavallisesti ongelma, ellei luopuvan ja jäävän osakkaan välillä lahjoitustarkoitusta -> sovellettavaksi saattaa tulla lahjaverotus (mm. sukupolvenvaihdos).