Giulio Andreani

1. LA NUOVA DISCIPLINA DELLE PERDITE SU CREDITI Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma Docente alla Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza dottore commercialista Giulio Andreani

2. Novità fiscali introdotte dal D.L. n. 83/2012 • la deducibilità delle perdite su crediti generate dagli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.f.; • la deducibilità delle perdite su crediti conseguenti all’attuazione di piani attestati di cui all’art. 67, comma 3, lett. d), L.F.; • la deducibilità delle perdite relative a crediti di modesta entità e se è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso; • la deducibilità delle perdite su crediti da parte di soggetti IAS.

3. La deducibilità delle perdite su crediti generate dagli accordi di ristrutturazione dei debiti Circolare n. 8/E del 2009, par. 4.2: • esclusione della possibilità di riconoscere alle perdite su crediti la «deducibilità automatica» prevista dall’art. 101, comma 5, del T.U.I.R. per i crediti vantati verso imprese assoggettate ad una procedura concorsuale. Circolare n. 42/E del 2010, par. 4.1: • alle perdite su crediti, generatesi per effetto di quanto previsto nell’accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis l.f., omologato dal tribunale, non è applicabile, in linea di principio, la previsione di deducibilità immediata contenuta nell’art. 101, comma 5, secondo periodo del T.U.I.R. Ciò nondimeno, la rilevanza fiscale del predetto differenziale (derivante dalla conversione o estinzione del credito) può essere riconosciuta ai sensi dell’art. 101, comma 5, primo periodo, del T.U.I.R., considerando integrati gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell’accordo sia divenuto definitivo. D.L. n. 83/2012: «deducibilità automatica».

4. La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti a piani attestati ex art. 67 L.F. Il D.L. n. 83/2012 ha sancito l’esenzione da imposizione della sopravvenienza attiva, ma nulla ha stabilito con riguardo alla deducibilità di tale perdita, inserendo nell’art. 101, comma 5, il riferimento testuale alle sole perdite relative a crediti vantati verso imprese con cui sono stati stipulati accordi ex art. 182-bis L.F., regolarmente omologati. La ragione della «assimilazione», agli effetti dell’art. 101, comma 5, unicamente delle perdite su crediti derivanti dagli accordi di ristrutturazione a quelle discendenti dall’assoggettamento dell’impresa debitrice ad una procedura concorsuale è dovuta, probabilmente, al fatto che la conclusione di tali accordi presuppone una fase giudiziale, costituita dalla verifica dei requisiti previsti dalla legge e dalla omologa dell’accordo da parte del tribunale, che manca nel piano attestato ex art. 67 L.F.. segue

5. La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti a piani attestati ex art. 67 L.F. In presenza di un analitico piano di risanamento che preveda necessariamente la soddisfazione parziale dei debiti quale percorso obbligato per risolvere la crisi aziendale, pubblicato nel registro delle imprese, la cui veridicità e concreta fattibilità siano attestate da un esperto indipendente, e soprattutto di un connesso accordo con i creditori, avente natura transattiva, da cui discendano perdite su crediti, è comunque rinvenibile la ricorrenza degli elementi certi e precisi richiesti dall’art. 101, comma 5, del T.U.I.R. per la deduzione della perdita su crediti, risultando quest’ultima indefettibile e sostanzialmente certa e inevitabile.

6. La deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a: • 5.000 euro, per le imprese creditrici che conseguono un volume d'affari o ricavi non inferiori a cento milioni di euro (art. 27, comma 10, D.L. n. 185/2008); • 2.500 euro, per le altre imprese creditrici.

7. La deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità La nuova disposizione entra in vigore nell’anno 2012. Tuttavia, non è da escludere che la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 101, comma 5, possa costituire un parametro per accertare l’esistenza degli elementi certi e precisi anche per gli esercizi precedenti. La sussistenza delle due condizioni, temporale e quantitativa, deve essere verificata in termini generali alla chiusura del periodo d’imposta. Il periodo di anzianità (sei mesi) si considera rispettato anche per i crediti che risultavano scaduti, da oltre sei mesi, anche prima del 2012 e non solo per quelli che maturano tale requisito nel corso dell’anno.

8. La deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Nel caso in cui l’impresa detenga una molteplicità di crediti di modesto importo nei confronti del medesimo cliente che complessivamente considerati determinerebbero il superamento delle soglie, se i vari crediti si riferiscono a rapporti giuridici (o forniture) diversi, la soglia va riferita a ogni singolo credito. Ai fini della verifica del limite quantitativo del credito (5.000 euro o 2.500) non rileva né il valore contabile né il valore fiscale del credito, bensì il valore nominale dello stesso.

9. La deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità Gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto (di regola il diritto si prescrive dopo dieci anni, decorrenti dal momento in cui il credito è sorto; il termine di prescrizione si riduce a cinque anni per i crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici) Si tratta, invero, di una precisazione normativa avente chiara natura interpretativa a conferma della prassi finora seguita, che opera, peraltro, a prescindere dall’entità del credito.

10. Le perdite su crediti dei soggetti IAS Il “Decreto Sviluppo” ha previsto la deducibilità delle perdite su crediti da parte di soggetti IAS adopter a seguito di eventi estintivi dei crediti di cui sono titolari. La nuova disposizione non riguarda solo la deduzione delle perdite a seguito della parziale o integrale insolvenza del debitore, ma assume certamente rilievo con riguardo alle crisi d’impresa, perché spesso i rapporti tra l’impresa debitrice e i suoi creditori vengono disciplinati mediante la cessione ad apposite società dei relativi crediti o attraverso la stipula di atti di transazione che comportano, come la cessione, l’estinzione - in capo all’originario creditore - dei crediti cui essi si riferiscono.