F O N D S M O N É T A I R E I N T E R N A T I O N A L Centre Régional d’Assistance Technique pour l’Afrique Centrale

1. F O N D S M O N É T A I R E I N T E R N A T I O N A L Centre Régional d’Assistance Technique pour l’Afrique Centrale AFRITAC Centre - Libreville, Gabon Séminaire régional sur la comptabilité de l’Etat : Les bonnes pratiques et les normes internationales Comptabilité budgétaire et comptabilité générale Présenté par Monsieur Jean – Paul Milot Expert du FMI Douala, Hôtel SAWA, 26 au 29 octobre 2009

2. Comptabilité et budget • Le budget est un acte de prévision et d’autorisation. Dans les organismes publics la dimension autorisation est particulièrement importante • La comptabilité est une technique d’enregistrement d’événements affectant une situation et permettant d’établir des synthèses destinées à fournir des informations sur cette situation

3. Comptabilités • La nature de la comptabilité dépend de la nature des situations dont on cherche à rendre compte • Cela peut être des situations de trésorerie, des situations de recettes et de dépenses ou des situations financières • Les différents types de comptabilités sont déterminés par les objectifs des informations et les périmètres auxquelles elles s’appliquent

4. Un exemple : Trois fonctions possibles Comptabilité d ’analyse des coûts Comptabilité budgétaire (AE et CP) Comptabilité générale Mesurer le coût de chaque politique publique Suivre l’autorisation et l’exécution budgétaire Connaître la situation financière (ou le patrimoine)

5. La comptabilité budgétaire • La comptabilité budgétaire doit rendre compte de l’exécution du budget • Sa forme et son contenu dépendent de la nature du budget : les règles de comptabilité budgétaire découlent des règles de construction et de présentation du budget

6. La comptabilité budgétaire • On distingue traditionnellement deux modèles budgétaires : budget en base de caisse et budget en base d’exercice • Il s’agit de modèles de construction et de présentation du budget qui déterminent la nature de la comptabilité budgétaire

7. La comptabilité budgétaire • Ces modèles sont le système de caisse et le système de l’exercice • Il s’agit de modèles théoriques rarement appliqués de manière pure mais avec un nombre plus ou moins important d’exceptions • Il existe un autre système qui se réfère à la notion d’engagement

8. La comptabilité budgétaire • Tous ces modèles ont une dimension budgétaire et comptable • Il existe par ailleurs des principes généraux et des normes pour la comptabilité d’exercice • Il convient de distinguer la comptabilité budgétaire relative à un budget construit sur une base d’exercice et la comptabilité d’exercice au sens strict

9. La base de caisse • Le périmètre des opérations budgétaires, notions de soldes budgétaires • Le modèle du tableau des flux de trésorerie • Le modèle distinguant les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie

10. La base de caisse • Dans un budget en base de caisse les crédits sont des autorisations de payer des dépenses pendant la durée de l’exercice budgétaire • Les recettes sont des autorisations de prélever, la prévision budgétaire correspond souvent à la prévision des encaissements de l’exercice même si ces derniers proviennent pour partie de recettes autorisées au titred’années antérieures

11. La base de caisse • La comptabilité permettant de suivre l’exécution de ce budget est une comptabilité de caisse qui enregistre les événements au moment où ils impactent la trésorerie : les dépenses sont rattachées à la période au cours de laquelle elles sont payées et les recettes à celle au cours de laquelle elles sont encaissées

12. La base de caisse • La présentation des comptes distingue en général les opérations par nature. • Il existe deux modèles principaux : le modèle du tableau des flux de trésorerie et le modèle fondé sur la distinction entre opérations budgétaires et opérations de trésorerie

13. Flux de trésorerie liés à l’activité Encaissements (-) Décaissements Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement Flux de trésorerie liés aux opérations de financement Acquisitions (-) Cessions d’immobilisations Emissions (-) Remboursements des emprunts Tableau des Flux de trésorerie

14. La base de caisse • Le modèle distinguant les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie : • Dans un budget présenté en base de caisse cette distinction permet la détermination d’un solde budgétaire ainsi que le vote d’un équilibre

15. La base de caisse • Contrairement au modèle inspiré du tableau des flux de trésorerie, les opérations de trésorerie ne sont votées qu’indirectement via le vote sur le solde qui correspond au solde des opérations budgétaires. • La distinction entre opérations budgétaires et opérations de trésorerie prend ainsi une importance particulière

16. La base de caisse • A l’origine les opérations de trésorerie correspondent à la gestion technique et à court terme des excédents et des déficits ou opérations non définitives • Elles comprennent en général la plupart des opérations liées à la dette financière (émission et remboursement, opérations techniques liées comme les primes et décotes)

17. Les exceptions au principe de caisse • La notion de caisse aménagée : • - la période complémentaire • - le rattachement d’opérations spécifiques • - les mouvements entre entités budgétaires

18. Période complémentaire et gestion anticipée 31- 12 01- 01 GESTIONN-1 GESTION N GESTIONN+1 BUDGETN-1 1 BUDGETN Solde dubuget N 2 BUDGETN+1 3 1 + 2 + 3= Opérations budgétairesà financer dans la gestion

19. Les exceptions au principe de caisse • Le traitement d’opérations liées à l’indexation en capital de certaines dettes se justifie d’abord par des considérations de sincérité • Les exceptions doivent être encadrées et justifiées

20. La base d’exercice • Le modèle de l’entreprise • Les éléments de déconnexion entre le budget et la comptabilité, l’exemple des dotations aux amortissements

21. La base d’exercice • Le modèle peut fonctionner avec ou sans règle d’équilibre • Il peut s’appliquer à des agences ou à l’ensemble du budget

22. La base d’exercice • Le budget se présente comme un compte de résultat prévisionnel • Il peut être complété par un budget d’investissement (tableau de financement prévisionnel), ce qui pose la question de la nature des dotations aux amortissements ou des dépréciations d’actifs

23. La base d’exercice • Dans la pratique il est rare qu’un budget présenté en exercice respecte l’ensemble des règles relatives à la comptabilité d’exercice. • La question se pose pour toutes les opérations ne se traduisant pas par des sorties de trésorerie dans l’exercice ou dans les exercices suivants (dotations aux amortissements, dépréciations d’actifs). Ces charges doivent être comptabilisées dans les états financiers de la comptabilité d’exercice mais leur statut budgétaire peut être discuté.

24. La base d’exercice • Le choix dépend de la règle de gestion qui a été fixée, de la nature de l’activité exercée par l’organisme et de son financement. • La pertinence de la comptabilisation d’une dotation aux amortissements est liée à l’obligation de récupérer les coûts de l’activité dans les produits de l’exercice. Cette obligation, évidente pour une entreprise, s’impose plus ou moins suivant les catégories d’organismes publics et les règles de gestion auxquelles ils sont soumis

25. La base d’engagement • La notion d’engagement juridique (envers un tiers) • La budgétisation en engagement : budget d’opérations et fongibilité

26. La base d’engagement • La budgétisation et la comptabilité sur une base d’engagement présentent des difficultés intrinsèques. Le budget n’est pas en général une somme d’engagements relatifs à des opérations identifiées, il fixe des plafonds globaux par unité de spécialité budgétaire. La fongibilité est permise à l’intérieur de ces plafonds, elle peut donc modifier l’horizon des paiements en restant dans les limites autorisées pour le montant des engagements

27. La base d’engagement • Les autorisations d’engagement peuvent avoir une portée pluri annuelle, elles restent inscrites dans le principe d’annualité : les autorisations non consommées en fin d’exercice ne sont pas reportables (sauf cas particulier).

28. La base d’engagement • Les autorisations d’engagement diffèrent donc des autorisations de programme qui portent sur des opérations complètes. l’autorisation d’engagement est l’autorisation d’engager l’organisme vis-à-vis d’un tiers. Une opération complète peut donc comprendre plusieurs autorisations d’engagement dont certaines relatives à des exercices futurs

29. La comptabilité des engagements Engagement et service fait : différence entre la comptabilité d’engagement et la comptabilité d’exercice

30. La comptabilité générale • Le principe : adopter ou adapter les normes appliquées par les entreprises chaque fois qu’elles sont pertinentes, construire des normes pour traiter les spécificités • La question du référentiel applicable aux entreprises : normes nationales ou internationales

31. La comptabilité générale • L’audit externe (ou la certification) est une condition nécessaire (et non suffisante) de la fiabilité et la crédibilité d’une comptabilité d’exercice

32. La comptabilité générale • Les spécificités : souveraineté, impôts et prélèvements obligatoires, engagements et dépenses d’intervention • Les limites des états financiers • L’utilité de la comptabilité générale : il ne suffit pas de l’affirmer en théorie il faut en convaincre les gestionnaires

33. Comptabilité générale et comptabilité budgétaire • L’expérience et la situation française

34. La loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 • Une réforme budgétaire : passer d’une logique de moyens à une logique d’objectifs et d’efficacité • La responsabilité des gestionnaires : la fongibilité • La contrepartie de la responsabilité : la reddition de comptes

35. La loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 • Une prise en compte de l’ensemble du cycle de la dépense : de l’engagement au paiement, au-delà de la simple base de caisse • Une dimension comptable importante, trois comptabilités (plus une) : budgétaire (engagements et paiements), générale, analyse des coûts

36. L’articulation comptabilité générale comptabilité budgétaire • L’articulation conceptuelle • L’articulation technique • Le tableau de passage entre les soldes

37. Modalités d’application • Un système d’information budgétaire et comptable intégré • La saisie unique et multi dimensionnelle des événements • La comptabilité générale, pivot du système • La construction de référentiels propres à chaque comptabilités : normes comptables et états financiers

38. Modèle d’articulation budget comptabilité Comptabilité d’exercice Engagement Charges (hors bilan) Paiement Engagement juridique Commande Service fait / Livraison Paiement Système d’exercice Budget Prévision Autorisation et prévision

39. Modèle d’articulation budget comptabilité Comptabilité d’exercice paiement Engagement Charges (hors bilan) juridique Commande Service fait / livraison Paiement Budget Système de caisse Autorisation et prévision Autorisation et prévision

40. Opérations de fin d’exercice Constatation des droits Comptabilité de caisse Engagement juridique (compt. budgétaire)‏ Service fait (compt. d ’exercice)‏ Liquidation Opérations d ’inventaire (compt. d ’exercice)‏ Visa Paiement Articulation de comptabilités dans la LOLF

41. L’articulation technique • Un système intégré permet d’assurer une articulation technique fiable et auditable • En l’absence de système intégré il faut présenter des tableaux de passage identifiant les principaux écarts, même avec des approximations

42. Principauxécarts - produits à recevoir + charges à payer +/- opérations budgétaires comptabilisées au bilan (ex : investissements, prêts)‏ +/- dotations aux amortissements, provisions, dépréciations et reprises +/- opérations liées à la comptabilisation de la dette …… Comptabilité générale Comptabilité budgétaire Résultat de l’exercice Solde d’exécution des lois de finances

44. Conclusions et enseignements • Le choix d’un modèle est un choix de gestion • Dans la pratique aucun modèle ne s’applique de manière stricte, il ya toujours des exceptions aux principes • Les exceptions doivent être encadrées et si possible justifiées • Les changements culturels et les adaptations des organisations sont les facteurs de risques majeurs, ils sont souvent sous estimés