Fiscalité des associations, fondations et fonds de dotation

1. Fiscalité des associations, fondations et fonds de dotation Actualité et jurisprudence : ce qu’il faut savoir ! Coordination : Agnès BRICARD : Vice-Présidente – Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables en charge des marchés publics et des associations Brigitte CLAVAGNIER : Avocat, Directeur scientifique de la rédaction - Juris Association François GOIZIN : Bureau du développement de la vie associative, du volontariat et du bénévolat – Haut commissaire de la jeunesse Jean-Pierre LAGAY : Expert-Comptable, Commissaire aux Comptes – Léo JEGARD et Associés Monique MILLOT-PERNIN : Président du Comité « Associations » - Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables

2. Thèmes traités

3. Panorama de la jurisprudence sur la lucrativité Brigitte CLAVAGNIER

4. RAPPEL DE LA MÉTHODE D’ANALYSE Etape 1 : La gestion de l’organisme est elle désintéressée ? Etape 2 : 4 L’organisme concurrence-t-il une entreprise ? Etape 3 : L’organisme exerce-t-il son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise par le «produit » qu’il propose, le «public » est visé, les «prix » qu’il pratique, et la «publicité » qu’il fait ? (règle des « 4 P »)

5. GESTION DÉSINTÉRESSÉE(article 261-7-1° d) du CGI) Appréciation du montant des prélèvements effectués au regard des recettes de l’association Conseil d’état, 2 octobre 2006, n° 211286, Association Acoonex « Eu égard aux ressources de l’association et à l’absence de contrepartie des prélèvements effectués, la Cour a pu, sans insuffisance de motivation ni erreur de qualification juridique, déduire des faits souverainement appréciées et au demeurant non contestés, que l’association avait consenti à ses dirigeants des avantages matériels directs et indirects dont le montant faisait obstacle à la reconnaissance du caractère désintéressé de sa gestion »

6. GESTION DÉSINTÉRESSÉE(article 261-7-1° d) du CGI) ATTENTION aux dirigeants de fait Conseil d’état, 13 juillet 2007, n° 282054, Entraide Universitaire Le Mazel « Le directeur de l’association, salarié par celle-ci, était également membre du CA et du bureau de ladite association, dont il était le dirigeant de fait ; qu’il a soit directement soit par l’intermédiaire d’une société dont il était le gérant, vendu ses biens et des prestations à l’association ; il a ainsi perçu, en tant que dirigeant de l’association, des salaires et divers avantages financiers dans des conditions qui ne peuvent faire regarder l’association comme présentant un caractère désintéressé »

7. GESTION DÉSINTÉRESSÉE(article 261-7-1° d) du CGI) CAA Versailles, 26 mai 2008, n° 07VE01448, Association Val d’Yerres Sport : « Il résulte de l'instruction que M. X, directeur technique salarié de l‘association, est, en application de l'article 5 de son règlement intérieur, responsable de l'encadrement du personnel salarié de l'association et de son recrutement ; qu'il participe régulièrement au comité directeur, organe chargé de l'administration de l'association, avec voix consultative ; qu'il disposait, au cours de la période vérifiée, d'une procuration sur le compte bancaire de l‘association ; qu'il n'est enfin pas contesté que la SCI, dont M. X est associé et gérant et qui loue à l'association requérante les locaux qu'elle occupe, disposait, au cours des années vérifiées, de créances de loyers impayés conséquentes et a permis d'assurer la pérennité de l'association par une réduction du loyer de 22 800 francs (3 475,84 €) à 12 000 francs (1 829,39 €) hors taxes par un avenant au bail conclu le 1er août 1999 ; qu'ainsi, et dans les circonstances de l'espèce, l'administration doit être regardée comme établissant que M. X a exercé un contrôle effectif et constant de l‘association et que la gestion de cette dernière était intéressée ; La constatation du caractère intéressé de la gestion de l’association suffit à établir son assujettissement aux impôts commerciaux »

8. GESTION DÉSINTÉRESSÉE(article 261-7-1° d) du CGI) La réalisation d’excédents et leur affectation Conseil d’état, 21 novembre 2007, n° 291375, Association Services Informatiques et conseils « Considérant que l’administration fiscale motive l’assujettissement de l’association à l’impôt sur les sociétés par la seule circonstance qu’elle recherche la réalisation d’excédents de recettes ; s’il résulte de l’instruction que l’association recherchait systématiquement à réaliser des excédents dès lors qu’elle refacturait à son client le coût de la prestation de formation effectuée par un sous-traitant à un prix notablement supérieur à celui qu’elle avait supporté, il n’est pas établi que les excédents de recettes ainsi dégagés n’étaient pas affectés aux activités de l’association et par suite que la gestion de celle-ci était dépourvue de caractère non lucratif ; que c’est, dès lors, à tort que l’administration fiscale a décidé de soumettre celle-ci à l’impôt sur les sociétés et à la TVA »

9. EXAMEN DE LA SITUATION DE CONCURRENCE Appréciation de la concurrence en fonction notamment de la zone géographique d’attraction TA Paris, 14 mars 2006, n° 00-9204, Association Le Club Anglais « A Paris intra-muros, tous les cercles de jeux sont constitués sous la forme associative ; le casino le plus proche, à supposer même qu’il puisse être assimilé à un cercle de jeux, est celui d’Enghien dans le Val-d’Oise. Dans ces conditions, les services rendus par l’association ne sont pas offerts en concurrence, dans la même zone géographique d’attraction, avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. »

10. EXAMEN DE LA SITUATION DE CONCURRENCE Appréciation de la concurrence en fonction de la zone géographique d’attraction et des services proposés CAA Nancy, 14 juin 2007, Association Club du Soleil « L’association Club du Soleil, dont il n’est pas contesté que la gestion est désintéressée, est affiliée à la Fédération française de naturisme. Elle gère, en vue de permettre à ses adhérents de pratiquer le naturisme conformément à la législation en vigueur, un centre naturiste, en exploitant, sur le terrain dont elle dispose, un camping avec piscine dont l’accès est réservé, outre aux membres de l’association, aux personnes affiliées à la Fédération française de naturisme ou à la Fédération naturiste internationale. Du fait de leur spécificité, les services qu’elle rend n’entrent pas en concurrence dans la même zone géographique d’attraction avec les activités de camping proposées à tout public par des entreprises commerciales ; le seul camping ayant une vocation analogue, dont il n’est d’ailleurs pas établi qu’il soit géré par une société commerciale, est situé à plus de 10 kilomètres. »

11. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P TA Limoges, 23 novembre 2006, Centre Ecole Régionale de Parachutisme du Centre Ouest « Une association ayant pour objet la pratique du parachutisme sportif exerce son activité dans des conditions différentes de celle des structures commerciales concurrentes dès lors que :– au niveau du produit, elle propose une méthode d’enseignement qui n’est pas principalement celle utilisée par les sociétés commerciales ; – au niveau du public, elle justifie de l’accueil de jeunes présentant un risque psychosocial et d’un agrément lui permettant d’accueillir des handicapés en fauteuil ; – au niveau du prix, elle peut justifier de tarifs inférieurs à ceux des entreprises lucratives concurrentes ; – au niveau de la publicité, elle n’a pas recours à ce type de communication en dehors des manifestations ponctuelles qu’elle organise. »

12. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P TA Paris, 3 juillet 2007, n° 02-1567 et 02-1573, Association, Arab African Rights Organisation « Considérant qu’il résulte de l’instruction que quand bien même l’association Ara African Rights Organisation aurait un objet social ou philanthropique et ferait l’objet d’une gestion désintéressée, son activité de traduction de passeports est exercée dans un secteur concurrentiel à Paris et en Ile de France ; que cette activité lui a été concédée par le consulta de Libye à Paris en contrepartie pour elle de l’obligation de pratiquer les tarifs de 150 francs pour la traduction d’un passeport et 125 francs pour un visa d’entrée ; que par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que son activité ait été exercée dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales et que les tarifs susmentionnés aient été établis à des conditions de prix plus favorables au profit des catégories sociales défavorisées ou encore aient été modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. »

13. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P Le TGI se fonde sur la règle des 4 P pour rejeter l’existence d’une concurrence déloyale TGI Annecy, 2 avril 2008, n° 06/01809 « La situation de concurrence à l’encontre du syndicat professionnel des métiers de la danse ne saurait être retenue à l’égard de l’association, celle-ci proposant un produit différent, s’adressant à un public autre et ne pratiquant pas des prix et une publicité concurrentiels. Ainsi les agissements non fautifs de l’association ne peuvent être tenus comme responsables du préjudice éventuel subi par les écoles de danse d’Annecy et de ses environs, à savoir une perte de clientèle et une baisse de leur chiffre d’affaires, le syndicat n’en rapportant pas la preuve. »

14. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P CAA Versailles, 26 mai 2008, n° 07VE01448, Association Val d’Yerres Sport De manière surabondante - puisque le caractère intéressé de la gestion de l’association était démontré - la CAA s’est livré à l’examen de la situation de l’association au regard de la concurrence « l'administration fiscale établit, après avoir analysé le fichier des adhérents de l’association, que le « fitness », la musculation, le hammam et les séances d'ultra-violets représentent les principales activités de l'association requérante ; qu'il résulte de l'instruction que ces activités sont également proposées par des entreprises situées dans la même zone géographique d'attraction ;

15. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P que les tarifs des prestations de l’association ne diffèrent pas de ceux des entreprises précitées et, à l'exception d'un abonnement réduit réservé aux étudiants par ailleurs pratiqué par lesdites entreprises, ne sont pas modulés en fonction de critères économiques ou sociaux ; que, de surcroît, l’association a recouru à des méthodes commerciales comparables à celles des entreprises du secteur concurrentiel, notamment en procédant à la distribution de 20 000 prospectus en 1998 ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a estimé que l’association concurrençait des entreprises commerciales de son secteur géographique et qu'elle n'exerçait pas ses activités dans des conditions différentes de celles-ci »

16. ILLUSTRATION RÈGLE DES 4 P CA Bordeaux, 19 juin 2008, n° 60BX01430, Association Domaine équestre de la Tireloubie « étant donné l’existence d’un nombre important de centres équestres et de centres de vacances offrant la possibilité de pratiquer l’équitation dans le même secteur géographique, l’association était en concurrence directe avec des entreprises commerciales ; que les prix n’étaient pas modulés en fonction des revenus des clients ; que l’association a recours à une publicité largement diffusée tant dans les publications professionnelles que non professionnelles ; qu’elle n’établit pas que, comme elle le soutient, les prix de ses séjours seraient inférieurs à ceux d’établissements similaires ; qu’ainsi, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les avantages en nature dont bénéficierait la famille du président, la gestion de l’association n’était pas assurée de façon désintéressée, et les modalités de cette gestion ne sauraient être considérées comme plus favorables au regard de l’intérêt général ou simplement pour la clientèle que celles des établissements privés à caractère lucratif d’objet comparable »

17. La Rémunération des dirigeants d’associations Jean-Pierre LAGAY

18. Rémunération et notion de gestion désintéressée La notion de gestion désintéressée est nécessaire à la reconnaissance de la non lucrativité d’une association. Elle inclut plusieurs éléments et notamment une gestion et une administration réalisées à titre bénévole.  Cette condition semble donc exclure la possibilité d’une rémunération des dirigeants !! La doctrine administrative et la loi prévoient toutefois 2 cas possibles de rémunération.

19. Rémunération et notion de gestion désintéressée A titre informatif, voici le schéma de raisonnement utilisé par l’administration pour déterminer la non lucrativité d’une association : Gestion désintéressée ? Oui Non Imposition Concurrence avec une entreprise ? Oui Non Exonération Conditions d’exercice similaires à une entreprise (« 4 P ») ? Imposition Oui Non Exonération

20. Cas possibles de rémunération des dirigeants • Tolérance administrative : 3/4 du SMIC mensuel. • (soit, au 1er Juillet 2009 :1337,73 x ¾ = 1.003,30 €) •  Cette tolérance peut concerner toutes les associations. • Exception légale : 3 fois le plafond de la Sécurité Sociale. • (soit, en 2009 : 2.859 x 3 = 8.577 €) • Le nombre de dirigeants pouvant être rémunérés dépend alors des ressources privées de l’association. • > 200 000 € : 1 dirigeant • > 500 000 € : 2 dirigeants • > 1 000 000 € : 3 dirigeants • Cette exception concerne en fait très peu d’associations ! Elle ne sera pas traitée ici.

21. Rémunération prise en compte • Salaires, honoraires, cadeaux, et tout autre avantage en numéraire ou en nature versé à un dirigeant, à l’exclusion des remboursements de frais justifiés • Salaires versés aux dirigeants pour des fonctions autres que celles de dirigeants.

22. Conditions En plus du respect des montants maximum de rémunération, il existe diverses conditions pour permettre la rémunération des dirigeants sans remettre en cause le caractère lucratif d’un organisme. Ces conditions sont expressément exigées pour l’exception légale (3 X plafond SS), mais pas pour la tolérance administrative (3/4 du SMIC). Elles peuvent toutefois utilement être reprises dans le cadre d’une bonne gouvernance et pour éviter toute éventuelle remise en cause de la non lucrativité.

23. Conditions La rémunération doit respecter les statuts. Si les statuts excluent expressément la rémunération des dirigeants, ils ne pourront en aucun cas être rémunérés. La tolérance administrative n’est pas un droit à rémunération ! En l’absence de précision des statuts, la rémunération peut être décidée par le Conseil d’Administration. Pour des raisons de transparence, on peut toutefois choisir de faire voter la rémunération par l’Assemblée Générale. Les statuts peuvent prévoir la compétence exclusive de l’AG pour la détermination de la rémunération des dirigeants.

24. Conséquences de la rémunération La rémunération versée dans la limite des ¾ du SMIC relève en principe de la catégorie des Bénéfices Non Commerciaux, La rémunération est une « convention réglementée ». Elle doit être mentionnée dans le rapport spécial du dirigeant ou du Commissaire aux comptes présenté à l’Assemblée Générale d’approbation des comptes. Si l’association est assujettie à l’obligation de publication de la rémunération des 3 plus hauts cadres dirigeants, la rémunération d’un dirigeant sera concernée.

25. Dirigeants de fait • Il s’agit de personnes qui : • n’occupent pas officiellement de poste d’administration au sein d’une association, • mais exercent dans les faits un contrôle effectif et constant de celle-ci et en définissent les orientations.

26. Dirigeants de fait • En pratique, on peut en rencontrer dans le cas où les éléments suivants seraient réunis : • le salarié occupe un poste élevé (directeur d’établissement, directeur général,…) ; • les dirigeants statutaires sont peu investis dans l’administration et le contrôle de l’association ; • le salarié a reçu des pouvoirs très larges pour agir au nom et pour le compte de l’association (procuration bancaire, pouvoir de signature,…).

27. Dirigeants de fait Bien que salariés, ils sont considérés comme étant « en fait » les véritables dirigeants de l’association. A ce titre, ils doivent respecter les règles applicables aux dirigeants, notamment en matière de rémunération. A défaut, la gestion de l’association peut être qualifiée d’intéressée, et l’association, considérée comme lucrative, ne bénéficiera plus des exonérations d’impôts commerciaux. Il faut donc être vigilant et veiller à ce que les salariés, même occupant des postes élevés, restent toujours en état de subordination vis-à-vis de l’association et de ses dirigeants, afin d’éviter qu’ils ne soient qualifiés de « dirigeants de fait ».

28. Les aspects fiscaux des fonds de dotation Monique MILLOT-PERNIN

29. Aspects fiscaux 1/6 • Les textes applicables en matière fiscale aux fonds de dotation sont les suivants : • Instruction 4C-3-09 du 9 avril 2009, qui commente les dispositions de l’article 140 de la Loi 2008-776 du 4 août 2008 de Modernisation de l’Economie, instituant les fonds de dotation. • Instruction 7G-6-09 du 25 juin 2009, qui précise les conditions de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit des dons et legs consentis à des fonds de dotation.

30. Aspects fiscaux 2/6 • Le fonds de dotation offre à ses donateurs les mêmes avantages fiscaux que les FRUP : • Régime fiscal du mécénat (dispositif prévu à l’article 200 du CGI): 66 % du don est récupérable, dans la limite de 20 % des revenus et reportable sur 5 ans, pour les particuliers, • Pour les entreprises (dispositif prévu à l’article 238 bis-1-G du CGI): 60 % du don est déductible, dans la limite de 5 % du chiffre d’affaires, reportable sur 5 ans. • A une exception : le législateur a écarté la possibilité pour les fonds de dotation de recevoir des dons en réduction de l’ISF (dispositif résultant de la loi TEPA du 21 août 2007). • Les dons peuvent avoir la forme de : • Dons en espèces, • Dons en nature (bien meubles, objets, …), • Mécénat de compétence pour les entreprises (mises à disposition de personnel)

31. Aspects fiscaux 3/6 • Le fonds de dotation peut se contenter d’aider d’autres structures ayant des activités d’intérêt général (FONDS RELAIS) et/ou conduire lui-même de telles activités (FONDS OPÉRATIONNEL) Pour ouvrir droit à réduction d’impôt, les dons doivent être versés à un fonds dont les activités (conduites ou soutenues par lui) doivent être d’intérêt général, c’est-à-dire que : • La gestion du fonds doit être désintéressée (au sens fiscal – voir définition selon la doctrine de l’instruction 4 H 5-06 du 18 décembre 2006), • Les activités (conduites ou soutenues) par le fonds ne doivent pas être lucratives (fiscalisées), • Les activités (conduites ou soutenues) par le fonds ne doivent pas être réservées à un cercle restreint de personnes.

32. Aspects fiscaux 4/6 • Les activités du fonds doivent évoluer dans le cadre de la liste décrite à l’article 200 du CGI, c’est-à-dire notamment avoir un caractère : • Philanthropique, • Éducatif, • Scientifique, • Social, • Humanitaire, • Sportif, familial, culturel, concourant à la mise en œuvre du patrimoine artistique notamment à travers les souscriptions pour financer l’achat d’objets d’art destinés à rejoindre les collections d’un musée de France accessible au public, concourant à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.

33. Aspects fiscaux 5/6 Justificatifs à produire Les organismes bénéficiaires des versements d’un fonds de distribution doivent délivrer à ce dernier une attestation justifiant le montant et l’affectation des versements effectués à leur profit. Quant au fonds de dotation, le reçu fiscal qu’il délivrera à ses donateurs devra être conforme au modèle prévu pour les associations et fondations (arr. du 26 juin 2008, JO du 28, Cerfa 11580*03). Enfin, l’administration confirme que les fonds de dotation souhaitant vérifier leur capacité à recevoir des dons déductibles peuvent utiliser la procédure du rescrit fiscal de l’article L.80 C du Livre des procédures fiscales. L’administration confirme : • L’exonération des droits de mutation à titre gratuit des dons et legs consentis aux fonds de dotation (prévue à l’article 795-14 du CGI) qui répondent aux conditions de l’article 200-1 du CGI, • Le montant de l’exonération ci-dessus des droits de mutation en cas de sectorisation conforme aux conditions de l’instruction 4 H-5-06 dès lors où les dons et legs sont affectés au secteur non lucratif.

34. Aspects fiscaux 6/6

35. Actualité fiscale de la vie associative DIRECTION DE LA JEUNESSE, DE L’EDUCATION POPULAIREET DE LA VIE ASSOCIATIVE Bureau du développement de la vie associative, du volontariat et du bénévolat François GOIZIN

36. Le site « www.impots.gouv.fr »

37. Accès à la documentation

38. Un rescrit

39. Le site « www.impots.gouv.fr »

40. L’accès des professionnels

41. Le correspondant « associations » Mis en place en 1998 pour permettre aux associations de « faire le point sur leur situation » par une réponse opposable

42. Le correspondant : où le trouver ?

43. PROCÉDURES DE RESCRIT FISCAL « INTÉRÊT GÉNÉRAL » (DONS) Art L 80 C du LPF Délivrance des reçus fiscaux Questionnaire selon modèle Réponse opposable dans les 6 mois ; accord tacite RÉGIME FISCAL DE L’ORGANISME Art L 80 B du LPF « Prise de position formelle » Demande écrite Délai de réponse 3 mois (LME) Recours administratif (Art. L 80 CB du LPF – art. 50 LFR 2008)

45. La livraison à soi-même au taux réduit Jean-Pierre LAGAY

46. Descriptif du mécanisme • La Livraison à Soi Même (LASM) est une « fiction fiscale » : un propriétaire va se « revendre » à lui même un immeuble qu’il vient de faire construire. • Cette vente est alors soumise à la TVA, et le propriétaire est à la fois vendeur et acheteur : • en tant qu’acheteur, il paye la TVA au vendeur ; • en tant que vendeur, il collecte la TVA payée par l’acheteur et peut déduire la TVA qu’il a lui même payée lors de la construction de l’immeuble.

47. Descriptif du mécanisme Le taux réduit n’est pas applicable directement sur les factures émises par les entrepreneurs ! Les travaux de construction sont facturés au taux de 19,6 %. Le propriétaire déduit la TVA au fur et à mesure des travaux. S’il ne paye aucune TVA par ailleurs, il pourra demander le remboursement intégral de la TVA payée sur ces factures. A l’achèvement des travaux, la nouvelle construction est imposée à la TVA au taux de 5,5 % sur son prix de revient. Le propriétaire doit alors payer cette TVA. Économiquement, il en résulte la récupération de la différence entre le taux normal et le taux réduit de TVA.

48. Descriptif du mécanisme IMPORTANT : Pour bénéficier de ce mécanisme, le propriétaire doit notamment avoir conclu une convention avec le Préfet. A défaut, la déduction de la TVA sera refusée. Un modèle de convention a été fixé par le Bulletin Officiel des Impôts 8 A-1-08 du 24 Juillet 2008.

49. Immeubles concernés • 1) Logements sociaux à usage locatif • Ces textes visent : • Les logements sociaux à usage locatif ouvrant droit à l’APL • Les logements-foyers de jeunes travailleurs et logements-foyers assimilés ouvrant droit à l’APL • les logements sociaux à usage locatif construits par l’Association Foncière Logement et des SCI dont cette association détient la majorité des parts

50. Immeubles concernés 2) Logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession à la propriété immobilière Le contrat de location accession permet d’acheter un logement après l’avoir loué pendant une période définie avec le propriétaire au moment de la signature du contrat.