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calcolo e rilevazione delle imposte in bilancio (correnti, anticipate, differite)

Bilancio e fiscalità d’impresa per il 2010 Claudio Sottoriva Dottore commercialista, Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano 20 aprile 2010 Sintesi della relazione:. calcolo e rilevazione delle imposte in bilancio (correnti, anticipate, differite)

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calcolo e rilevazione delle imposte in bilancio (correnti, anticipate, differite)

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  1. Bilancio e fiscalità d’impresa per il 2010Claudio SottorivaDottore commercialista, Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano20 aprile 2010Sintesi della relazione: calcolo e rilevazione delle imposte in bilancio (correnti, anticipate, differite) esame di alcune fattispecie tipiche ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES esame di alcune fattispecie tipiche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP soluzioni operative utilizzando i software DATEV KOINOS Bilancio e DATEV KOINOS Simulazione Fiscale

  2. Titolo • Le imposte sul reddito di esercizio • Dal risultato di bilancio al reddito d’impresa • Le imposte • Correnti • Anticipate • Differite

  3. Imposte sul reddito e fiscalità differita UTILE / PERDITA SCATURENTE dal Conto Economico + Variazioni in aumento • Variazioni in diminuzione REDDITO FISCALE (reddito imponibile per il calcolo delle imposte) Determinate in base a quanto disposto dal T.U.I.R. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  4. Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE – IMPOSTE DIFFERITE • Disposizioni del Codice Civile (inserite con D. Lgs. N. 6/2003) • P.C. n. 25 • IAS 12 (Imposte sul reddito) NEL CONTO ECONOMICO DELL’ESERCIZIO DEVE APPARIRE IL COSTO PER IMPOSTE DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO A PRESCINDERE DAL FATTO CHE ESSO ABBIA COMPORTATO O MENO UN DEBITO VERSO L’ERARIO OBIETTIVO Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  5. Imposte sul reddito e fiscalità differita Voci di bilancio interessate STATO PATRIMONIALE (Attivo) C) II Crediti … 4-bis) Crediti tributari 4-ter) Imposte anticipate … STATO PATRIMONIALE (Passivo) B) Fondi per rischi e oneri 2) Per imposte anche differite D) Debiti 12) Debiti tributari CONTO ECONOMICO Imposte sul reddito di esercizio … 22) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  6. Imposte sul reddito e fiscalità differita IMPOSTE ANTICIPATE e DIFFERITE SCOPO Imputare nel conto economico le imposte di competenza … indipendentemente dall’effettivo debito verso l’erario Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  7. Imposte sul reddito e fiscalità differita Differenze tra risultato d’esercizio e reddito imponibile DIFFERENZE DEFINITIVE (non recuperabili in futuro) DIFFERENZE TEMPORANEE Costi / Ricavi di competenza dell’esercizio NON DEDUCIBILI o NON IMPONIBILI né nell’esercizio di competenza né in quelli futuri Costi ricavi di competenza economica dell’esercizio che non rientrano nella base imponibile dell’esercizio in cui sono stati imputati a C.E. ma che vi rientreranno in esercizi futuri o vi sono già rientrati in esercizi passati Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  8. Imposte sul reddito e fiscalità differita DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI DEDUCIBILI IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  9. Imposte sul reddito e fiscalità differitaIMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE DIFFERITE Ricavi tassabili in esercizi successivi a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Costi deducibili in esercizi precedenti rispetto a quelli nei quali sono imputati per competenza economica REDDITO IMPONIBILE < REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO < DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  10. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte differite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizio di origine IL COSTO PER IMPOSTE CHE DEVE APPARIRE IN C.E. DEVE ESSERE QUELLO RIFERITO AL REDDITO DI COMPETENZA Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell’esercizio a Debiti tributari Voce 22 conto economico Imposte differite B.2. Fondi per imposte differite Imposte differite a F.do imposte differite Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  11. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte differite 31/12 esercizi successivi Esercizi nei quali: • Il ricavo già imputato a C.E. diventa imponibile • Il costo già fiscalmente dedotto sarà imponibile ai fini fiscali REDDITO IMPONIBILE > REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO > DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  12. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte differite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizi successivi Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell’esercizio a Debiti tributari Voce 22 conto economico Imposte differite B.2. Fondi per imposte differite F.Do imposte differite a Imposte differite Ciò al fine di compensare a C.E. il costo per imposte scaturente dalla dichiarazione dei redditi che nel bilancio civilistico era stato imputato già in precedenza Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  13. Esempi di imposte differite • Plusvalenze rateizzate Ex art 86, comma 4, TUIR • Sopravvenienze rateizzate Ex art. 88, comma 3, lett. B) del TUIR • Utili su cambi Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  14. Imposte sul reddito e fiscalità differitaIMPOSTE ANTICIPATE IMPOSTE ANTICIPATE Ricavi tassabili in esercizi precedenti a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Costi deducibili in esercizi successivi rispetto a quelli nei quali sono imputati per competenza economica Riporto a nuovo di perdite fiscali REDDITO IMPONIBILE > REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO > DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  15. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte differite SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizio di origine IL COSTO PER IMPOSTE CHE DEVE APPARIRE IN C.E. DEVE ESSERE QUELLO RIFERITO AL REDDITO DI COMPETENZA Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell’esercizio a Debiti tributari C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Voce 22 conto economico Imposte anticipate Crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  16. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte anticipate 31/12 esercizi successivi REDDITO IMPONIBILE < REDDITO CIVILISTICO DEBITI V/ERARIO < DEBITI V/ERARIO CHE DOVREBBERO (carico fiscale effettivo) GRAVARE SECONDO IL PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA (carico fiscale di competenza) L’azienda sarà tenuta a versare all’Erario imposte minori di quelle di competenza, ciò non comporterà l’indicazione in bilancio di un minor costo per imposte Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  17. Imposte sul reddito e fiscalità differitaImposte anticipate SCRITTURE CONTABILI 31/12 esercizi successivi Voce 22 conto economico Imposte correnti D.12. Debiti tributari Imposte dell’esercizio a Debiti tributari Voce 22 conto economico Imposte anticipate C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Imposte anticipate a Crediti per imposte anticipate Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  18. Esempi di imposte anticipate • Compenso agli amministratori non corrisposti • Perdite su cambi • Fondi svalutazione crediti • Perdite fiscali (le perdite riportabili ad esercizi successivi possono rappresentare differenze temporanee deducibili in ragione del beneficio fiscale che comportano negli esercizi in cui divengono compensabili) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  19. Imposte sul reddito e fiscalità differitaIMPOSTE ANTICIPATE – PERDITE PREGRESSE Deducibili dai redditi futuri imponibili ai fini IRES entro il quinto esercizio successivo Attribuito all’esercizio nel quale è generato Minore onere fiscale futuro • Condizioni per l’iscrizione in bilancio del beneficio fiscale per perdite di esercizio (P.C. 25): • PERDITE DERIVANTI DA EVENTI DETERMINATI PER I QUALI VI È LA CERTEZZA DELLA NON RIPETIZIONE FUTURA; • RAGIONEVOLE CERTEZZA DI CONSEGUIRE, ENTRO I 5 ESERCIZI SUCCESSIVI, REDDITI IMPONIBILI IN GRADO DI ASSORBIRE LE PERDITE SUBITE. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  20. Imposte sul reddito e fiscalità differitaIMPOSTE ANTICIPATE – PERDITE PREGRESSE Scrittura contabile Voce 22 conto economico Imposte anticipate C.II.4.ter Crediti per imposte anticipate Violazione del principio della PRUDENZA AMMINISTRATIVA Perdite pregresse Imposte anticipate iscritte rettifica del presunto onere tributario futuro Solitamente Imposte anticipate iscritte rettifica dell’onere tributario dell’esercizio Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  21. Il saldo delle imposte da versare corrisponde alle imposte calcolate sull’imponibile dell’esercizio meno gli acconti già versati. L’importo del saldo è iscritto nello Stato Patrimoniale, tra i debiti, alla voce D.12. Infatti, natura, esistenza, ammontare e scadenza delle imposte correnti ancora da versare sono certi e determinati. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  22. Pagamento delle imposte in acconto (1° acconto) VF+ Erario c/acc. imposte Banca c/c VF- 39,2 Rilevazione dell’acconto d’imposta come credito verso l’Erario. Al momento del versamento si rileva un credito v/s l’Erario. Infatti, si pagano le imposte prima che sia compiutamente formato il reddito e, quindi, prima di conoscere effettivamente l’entità delle imposte correnti a carico dell’esercizio: Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  23. Pagamento delle imposte in acconto (2° acconto) VF+ Erario c/acc. imposte Banca c/c VF- 58,8 Segue: Il conto Erario c/acconto imposte è un conto finanziario che registra un credito dell’impresa nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  24. Circa le imposte dovute a saldo e i debiti tributari, alla fine dell’esercizio, al momento della redazione del bilancio, si dispone di tutti gli elementi per calcolare con precisione le imposte sul reddito da pagare. Queste possono essere: • uguali agli acconti versati • superiori agli acconti versati • inferiori agli acconti versati Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  25. Il meccanismo degli acconti può comportare che, al momento in cui si procede alla effettiva determinazione del reddito di competenza e delle relative imposte, queste risultino inferiori a quanto già versato in acconto. In questo caso, l’impresa vanta un credito v/s l’Erario. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  26. Rilevazione del credito d’imposta VF+ Crediti v/s Erario per imposte sul reddito Imposte correnti VE+ 52 Esempio (1) - si supponga che, calcolate le imposte nell’esercizio X, queste siano pari a € 90,00. In acconto sono state già versati complessivamente € 98,00; quindi per la differenza (€ 8,00), l’impresa vanta un credito verso l’amministrazione finanziaria. In contabilità, si la la seguente scrittura: Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  27. Il conto Imposte correnti viene rettificato per un importo pari alle imposte non dovute. In questo modo, esso evidenzia un saldo di € 90,00. Di contro, viene aperto un conto finanziario genericamente denominato Crediti verso Erario per imposte sul reddito, ove si evidenzia il credito per imposte vantato dall’impresa. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  28. Al 31.12 si deve rilevare l’importo integrale del costo per imposte correnti dell’esercizio. Se le imposte del periodo sono uguali agli acconti, occorre rilevare il costo per imposte e chiudere il credito v/s l’Erario. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  29. Rilevazione delle imposte correnti VE- Imposte correnti Erario c/acconto imposte VF- 98 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per € 98,00, le imposte correnti sono pari a € 98,00, la scrittura contabile è la seguente: Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  30. Se le imposte da pagare sono maggiori degli acconti versati, occorre: • rilevare il costo per le imposte correnti dell’esercizio • rilevare il debito verso l’Erario, al netto di quanto già versato a titolo di acconto, ciò si ottiene chiudendo il conto Erario c/acconto imposte (importo già versato) e aprendo, per il residuo, il conto Debiti tributari (importo da versare a saldo) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  31. Rilevazione delle imposte correnti VE- Imposte correnti 150 Erario c/acconto imposte VF- 98 Debiti tributari VF- 52 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per € 98,00 le imposte sono pari a € 150,00, la scrittura contabile è la seguente: Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  32. Se le imposte da pagare sono minori degli acconti versati, occorre: • rilevare il costo per le imposte correnti dell’esercizio • rilevare il credito v/s l’Erario, per la parte di acconto versata in eccesso Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  33. Rilevazione delle imposte correnti VE- Imposte correnti Erario c/acconto imposte VF- 90 Esempio (2) - se a fronte di acconti versati per € 98,00 le imposte sono pari a € 90,00, la scrittura contabile è la seguente: Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  34. Il conto Erario c/acconto imposte non viene chiuso, ma resta aperto per un importo (€ 8,00) pari alla differenza fra quanto versato e quanto dovuto. Esso figurerà nello stato Patrimoniale fra i crediti dell’impresa. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  35. FISCALITA’ DIFFERITA (imposte anticipate e imposte differite) CARATTERISTICHE a) e’ la precisa attuazione del principio di competenza b) e’ legata alle differenze temporanee civilistico/fiscali di componenti reddituali c) obbligo di rilevazione quando vi sono ragionevoli elementi di certezza (maggiori nel caso di imposte anticipate) d) l’obbligo deriva anche dalle nuove voci dello schema di stato patrimoniale e di conto economico N. 14 DELL’ART. 2427 C.C. - dà le coordinate per la rilevazione delle imposte differite/anticipate - richiede un prospetto PROBLEMI -aliquote - compensazione fra anticipate e differite Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  36. APPLICAZIONI

  37. OPERAZIONI DI LOCAZIONE FINANZIARIALEASE BACK Trattamento civilistico e contabile plusvalenza Art. 2425 bis 4: ripartizione in funzione della durata del contratto di leasing Trattamento fiscale Rileva nell’esercizio di realizzazione (con possibile ripartizione fino a 5 anni) Evidenziazione dell’effetto imposte del diverso trattamento Esempio: deduzione civilistica 7 anni ripartizione fiscale 5 anni Esercizio del realizzo e esercizi successivi (4) Rilevazione imposte differite sulla differenza Esercizi 6 e 7: Effetto reversal delle precedenti imposte differite Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  38. OPERAZIONI IN VALUTA 1- Rilevazione operazioni: cambio del giorno dell’operazione 2 - Conclusione operazione: (riscossione e pagamento): rilevazione della differenza di cambi definitiva (voce 17 bis C.E.) 3 - Valutazione al 31/12:  tutte le voci (partite monetarie, indipendentemente dalla scadenza), escluse le seguenti: cambio di fine esercizio Crediti in valuta estera: prima la conversione poi la svalutazione (indicare in due voci distinte di CE, se gli importi sono rilevanti) Titoli non immobilizzati in valuta (prima allineamento al mercato, poi conversione) (OIC/1)  immobilizzazioni non monetarie (materiali, immateriali, finanziarie rappresentate da titoli immobilizzati valutati al costo): Tenere conto del cambio di fine esercizio, solo se la perdita di valore è ritenuta durevole N.B.: Immobilizzazioni materiali/immateriali: combinazioni di modifica del valore e del cambio. L’adeguamento del cambio ha un significato solo se si ricavano flussi finanziari in valuta estera (es. immobile estero affittato) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  39. OPERAZIONI IN VALUTA (SEGUE) ART. 110.3 TUIR -Si utilizza il cambio alla chiusura dell’esercizio per tutte le attività e passività (escluse le partecipazioni), escludendo crediti e debiti con operazioni di copertura ART. 110.4 TUIR -Immobilizzazioni finanziarie (crediti, debiti, titoli): le svalutazioni al cambio corrente sono deducibili obbligo di ripresa di valore se entro i due successivi esercizi il cambio medio risulti più favorevole (si utilizza il cambio meno favorevole) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  40. OPERAZIONI IN VALUTA (SEGUE) 4- Informativa in NI - Distinzione nella voce 17 bis CE della componente valutativa, non realizzata - Variazioni di cambio successive alla chiusura dell’esercizio (in via generale contabilizzate solo al realizzo) - Rilevazione Fondo rischi su cambi, irrilevante fiscalmente, se definitive o significative) 5 - Destinazione utile in presenza di differenze positive di valutazione: creazione di apposita riserva non distribuibile fino al realizzo (significato) Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  41. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” La legge 102 del 1° luglio 2009 (cosiddetta “Manovra d’estate”) ha convertito e modificato il D.L. 78 del 1° luglio 2009, recante tra le altre disposizioni, la detassazione degli investimenti per determinate categorie di beni strumentali, la cosiddetta Tremonti-ter. Con circ. n. 45/E del 27 ottobre 2008, l’Agenzia delle entrate ha chiarito le modalità applicative dell’agevolazione eliminando anche alcuni dubbi che erano scaturiti dalla norma. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  42. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” (SEGUE) La Tremonti-ter, a differenza dei provvedimenti degli anni passati che miravano alla detassazione dei redditi d’impresa, permette la sola detassazione degli investimenti effettuati dal 1° luglio 2009 (data di entrata in vigore del decreto legge) al 30 giugno 2010 in specifici macchinari e attrezzature, escludendo l’imposizione sul reddito (IRES) per il 50% del loro valore. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  43. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” (SEGUE) La legge 102 del 3 agosto 2009, nel convertire il decreto, ha specificato che i beni oggetto dell’agevolazione devono essere nuovi. Tuttavia, tale caratteristica non era stata prevista dal decreto del 1° luglio 2009 che ha introdotto la norma. Di conseguenza alcune imprese potrebbero aver acquistato beni usati nel periodo tra il 1° luglio e il 4 agosto consapevoli di comprenderli nella detassazione, ma hanno poi scoperto che i loro beni non rientrano tra quelli agevolabili. Su tale punto, infatti, si è soffermata l’Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009, precisando che la previsione del requisito della novità dei beni introdotta dalla legge di conversione non ha portata innovativa ma è solamente «ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell’agevolazione» Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  44. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” (SEGUE) L’Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009 ha fornito importanti chiarimenti per quanto riguarda la determinazione del costo agevolabile. In particolare ha precisato che il valore degli investimenti su cui applicare l’aliquota del 50% è determinato applicando le disposizioni delle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 110 del TUIR in tema di determinazione del costo. Secondo tali disposizioni il costo degli investimenti è comprensivo degli oneri accessori e degli interessi passivi iscritti in bilancio a aumento del costo per effetto di disposizioni di legge. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  45. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” (SEGUE) L’agevolazione rileva esclusivamente ai fini IRES e IRPEF e non ai fini IRAP, come precisato dall’Agenzia. L’art. 5 del decreto, infatti, prevede l’esclusione “dall’imposizione sul reddito d’impresa” del 50% del valore degli investimenti escludendone di fatto l’applicazione ai fini IRAP. L’agevolazione è fruibile apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito d’impresa del periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti. L’Agenzia ha precisato che l’agevolazione opera anche quando il risultato reddituale evidenzia una perdita. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  46. CONTABILIZZAZIONE DELLA C.D. “TREMONTI- TER” (SEGUE) A tal proposito, per le imprese minori, la maggior perdita sarà dedotta dal reddito complessivo, mentre per le imprese commerciali in contabilità ordinaria sarà portata in diminuzione nel periodo d’imposta dell’investimento e nei successivi ma non oltre il quarto (si ricorda che se la perdita è realizzata nei primi tre periodi d’imposta non vi è alcun limite di tempo al riporto negli esercizi successivi). L’esclusione dall’imposizione del 50% del valore degli investimenti non rileva ai fini del calcolo e del versamento degli acconti che sono determinati al lordo dell’agevolazione. Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  47. Incentivi alla capitalizzazioneart. 5 comma 3 ter D.L. 78/09 Ambito soggettivo 2 profili Chi esegue l’investimento: persona fisica Chi ne fruisce: societa’ di capitali e di persone Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  48. Incentivi alla capitalizzazioneart. 5 comma 3 ter D.L. 78/09 Decorrenza: Aumenti di capitale eseguiti tra il 5 8.2009 e il 5.2.2010 Claudio Sottoriva – 20 aprile 2010

  49. Incentivi alla capitalizzazioneart. 5 comma 3 ter D.L. 78/09 Operazione che determinano il vantaggio fiscale: Articoli 2342 e 2464 C.C. Escluse altre forme di incremento del patrimonio netto quali: Versamento soci a fondo perduto, Versamento soci in conto futuro aumento di capitale, utili conseguiti e non distribuiti, rivalutazioni monetarie, utilizzo di riserve preesistenti

  50. Le diverse tipologie di “prestazioni” dei soci a favore della società

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