PRINCIPI CONTABILI LE RIMANENZE DI MAGAZZINO Aspetti procedurali

1. Ottobre - novembre 2010 PRINCIPI CONTABILI LE RIMANENZE DI MAGAZZINO Aspetti procedurali OIC e IAS/IFRS Dott. Valter Ruffa

2. DISTINZIONE FRA RIMANENZE E IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Art. 2424 – bis, comma 1, c.c. «Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni». Dipende dalla destinazione attribuita dall’impresa: Investimenti duraturi => immobilizzazioni Ciclo produttivo e/o commerciale => rimanenze

3. DISTINZIONE FRA RIMANENZE E IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Documento OIC 13-07-2005, n. 16 – A I prodotti utilizzati per dimostrazione, allestimento vetrine, esposizione, con durata di utilizzo per tale scopo non superiore a un esercizio sono da classificare fra le rimanenze. Non costituiscono rimanenze, ma immobilizzazioni materiali, gli utensili specifici di cui l’impresa resta proprietaria (esempio: stampi).

4. DISTINZIONE FRA RIMANENZE E IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Casi particolari in cui elementi, normalmente facenti parte delle immobilizzazioni, sono da ricomprendere fra le rimanenze Immobili e terreni Se l'attività dell’impresa consiste nella loro produzione e/o commercializzazione. Valori mobiliari Se l'attività dell’impresa consiste nel trading finanziario.

5. BENI A DESTINAZIONE POLIVALENTE La medesima tipologia di beni può essere destinata contemporaneamente: - a essere venduta - data in locazione - utilizzata dall’impresa • Se vi è incertezza sulla destinazione occorre considerare: • il tipo di attività svolta dall’impresa; • il tipo di bene (vita utile, deperibilità,…). Il bene è da iscriversi fra le immobilizzazioni materiali quando: a) viene affittato a terzi per un periodo superiore ad un anno o b) viene utilizzato come mezzo di produzione di altri beni.

6. CLASSIFICAZIONE DEGLI IMMOBILI Documento OIC 13-07-2005, n. 16 - A Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - A Gli immobili possono essere contabilizzati come rimanenze se vengono acquistati o costruiti con lo specifico scopo di vendita. Gli immobili detenuti per essere utilizzati nei processi produttivi, per essere concessi in locazione o per fini amministrativi devono essere iscritti fra le immobilizzazioni materiali.

7. CAMBIAMENTO DI DESTINAZIONE Documento OIC 13-07-2005, n. 16 Le immobilizzazioni materiali (compresi gli immobili) possono essere trasferite dagli investimenti immobilizzati alle rimanenze a seguito di cambio di destinazione. In tal caso, il costo dell’immobilizzazione da contabilizzare come rimanenza deve essere pari al valore contabile netto alla data del cambio di destinazione.

8. CAMBIAMENTO DI DESTINAZIONE Beni smobilizzati dai cespiti Spesso, dallo smontaggio, vendita o distruzione di una immobilizzazione materiale si riescono a recuperare parti della stessa. La classificazione di bilancio di detti recuperi dipende dalla relativa destinazione d’uso.

9. CAMBIAMENTO DI DESTINAZIONE Beni smobilizzati dai cespiti Se sono destinati a venire rimontati o installati su altri cespiti => immobilizzazioni Se di importo significativo, possono essere iscritti in apposita voce. Se sono destinati ad essere utilizzati nella produzione come materiali di consumo => rimanenze

10. PEZZI DI RICAMBIO Documento OIC 13-07-2005, n. 16 (D.VI.b - D.VII) Il trattamento contabile e la classificazione variano in funzione del loro uso: acquistati in vista di un loro utilizzo immediato; acquistati in vista di riparazioni differite.

11. PEZZI DI RICAMBIO: a) acquistati in vista di un loro utilizzo immediato Sostituzione di un pezzo guasto o danneggiato con un elemento identico o equivalente: imputazione dei costi al conto economico. Il costo del pezzo viene spesato nell’esercizio in cui è avvenuto l’acquisto e la sostituzione; le lavorazioni eseguite rappresentano dei costi di esercizio per prestazioni di servizi di manutenzione.

12. PEZZI DI RICAMBIO: a) acquistati in vista di un loro utilizzo immediato Nota bene: se la riparazione prolunga in modo certo la durata della vita utile del bene è possibile incorporare (capitalizzare) l’importo della riparazione nel valore netto contabile del bene, previo storno del valore del pezzo sostituito, e rivedere il piano di ammortamento alla luce della nuova vita utile.

13. PEZZI DI RICAMBIO: b) acquistati in vista di riparazioni differite • pezzi non specifici (con utilizzi diversificati): sono da includere fra le rimanenze. Possono esserne esclusi qualora il loro valore unitario non sia significativo (importo complessivo modesto)

14. PEZZI DI RICAMBIO: b) acquistati in vista di riparazioni differite (segue) • pezzi specifici (utilizzati esclusivamente per manutenzione e riparazione di immobilizzazioni non intercambiabili): • di importo modesto, possono essere spesati nell’esercizio e non inclusi nelle rimanenze; • di costo non significativo in rapporto al costo dell’immobilizzazione, ma che non rappresentano un valore “modesto”: sono assimilabili ai pezzi non specifici e quindi da includere tra le rimanenze;

15. PEZZI DI RICAMBIO: b) acquistati in vista di riparazioni differite (segue) • pezzi specifici (utilizzati esclusivamente per manutenzione e riparazione di immobilizzazioni non intercambiabili): • di importo significativo: sono assimilati alle immobilizzazioni di cui fanno parte, seguendone la sorte, e sono ammortizzati secondo la durata della loro vita utile prevista, anche prima della messa in servizio. Quando il ricambio è messo in servizio, il pezzo sostituito deve essere eliminato dall’attivo effettuando una svalutazione o un ammortamento eccezionale. Il nuovo pezzo di ricambio deve essere capitalizzato e ammortizzato in base alla durata della vita probabile di utilizzo.

16. CANCELLERIA Gli acquisti di cancelleria possono essere classificati alla voce B.6 del conto economico. Gli acquisti non ancora utilizzati alla fine dell’esercizio costituiscono rimanenze di beni e devono essere inclusi nell’attivo circolante dello stato patrimoniale. E’ accettabile, nei casi di importi non significativi e di modesti quantitativi in giacenza, spesare gli acquisti di cancelleria nel conto economico e non gestire tali beni a magazzino.

17. CRITERI DI VALUTAZIONE Art. 2425 – bis, comma 1, n. 1, c.c. Documento OIC 13-07-2005, n. 13 Criterio base delle imprese in funzionamento («going concern»): iscrizione al costo di acquisto o produzione; se minore, iscrizione al valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato; eventuale ripristino di valore nei bilanci successivi.

18. CRITERI DI VALUTAZIONE • Documento OIC 06-2008, n. 5 • Criterio base delle imprese in liquidazione: • Valore di realizzo per stralcio dei beni, al netto degli oneri diretti di realizzo (valore normalmente inferiore all'ordinario prezzo di vendita).

19. METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO • Art. 2425 – bis, comma 1, nn. 9 e 10, c.c. • Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - D.IV • I metodi di determinazione del costo previsti dal codice civile e dai principi contabili sono i seguenti: • Metodo del Costo Specifico (se i beni non sono intercambiabili); • Metodo FIFO (First In First Out); • Metodo del Costo Medio Ponderato (CMP); • Metodo LIFO (Last In First Out) continuo o a scatti.

20. METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO Raffronto fra i diversi metodi • Il metodo CMP, rispetto al FIFO ed al LIFO, tende a mediare le fluttuazioni dei prezzi. • Il metodo FIFO tende a contrapporre a ricavi più recenti costi più remoti, con rimanenze finali esposte nello stato patrimoniale a costi più recenti. Possibile effetto: • prezzi crescenti => valore delle rimanenze crescente • risultato d'esercizio crescente • prezzi decrescenti => valore delle rimanenze decrescente • risultato d'esercizio decrescente

21. METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO Raffronto fra i diversi metodi • Il metodo LIFO tende a contrapporre a ricavi più recenti costi più recenti, con rimanenze finali esposte nello stato patrimoniale a costi più remoti. Possibile effetto: • prezzi crescenti => valore delle rimanenze decrescente • risultato d'esercizio decrescente • prezzi decrescenti => valore delle rimanenze crescente • risultato d'esercizio crescente • Il metodo LIFO mitiga i «profitti di magazzino» con prezzi crescenti, ma crea dei possibili effetti distorsivi sullo stato patrimoniale, in caso di forte crescita dei prezzi.

22. METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO Se i valori determinati con l'adozione di uno dei metodi precedenti sono inferiori al costo corrente, la differenza, qualora di entità rilevante, deve essere indicata nella nota integrativa. Non si possono effettuare riduzioni arbitrarie di valore, contrarie al requisito di rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423 c.c.) e al principio di evidenza e verità degli utili conseguiti (art. 2217 c.c.)

23. METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - D.XII Beni per cui non è possibile determinare il costo In tali casi occorre effettuare delle stime basate sul valore di mercato del bene, sia come valore di vendita, sia come valore netto di realizzo. Ai valori ottenuti devono essere sottratte le spese di distribuzione.

24. VALUTAZIONE DELLE RIMANENZEIl valore di mercato • Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - D.VI • Per valore di mercato si intende: • il costo di sostituzione, per le materie prime e sussidiarie e semilavorati d'acquisto; • il valore netto di realizzo, per le merci, i prodotti finiti, semilavorati di produzione e prodotti in corso di lavorazione.

25. VALUTAZIONE DELLE RIMANENZEValore di mercato: valore netto di realizzo Rappresenta il prezzo di vendita nel corso della normale gestione («going concern»), al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita (provvigioni, trasporto, imballaggio,...) che possono ragionevolmente prevedersi. Nel caso di produzione su ordini specifici, il prezzo di vendita coincide con quello dell'ordine confermato.

26. VALUTAZIONE DELLE RIMANENZEValore di mercato – costo di sostituzione Rappresenta il costo con il quale, in normali condizioni di gestione (acquisto di quantità normali in normali circostanze), una determinata voce di magazzino può essere riacquistata o riprodotta (in caso di manufatto).

27. VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE Valore di mercato – beni particolari Documento OIC 13-07-2005, n. 13 – D.VII.d Per la determinazione del valore di mercato di beni «particolari» o di difficile collocazione sul mercato (merci obsolete, a lento movimento, seconda scelta, danneggiate,…) è necessario procedere a una previsione o a delle stime: per fare questo si tiene conto dei principi della prudenza e della imparzialità.

28. ATTREZZATURE INDUSTRIALI E PICCOLI UTENSILI Le attrezzature industriali, i piccoli utensili e i materiali di consumo in genere che, di fatto, sono continuamente rinnovati e hanno valori modesti in relazione alla dimensione dell’attività aziendale, possono essere iscritti nell’attivo ad un valore costante (art. 2426, comma 1, n. 12, c.c.). Al fine dell’applicazione della deroga in esame, le rimanenze devono essere: a) costantemente rinnovate nell’ambito dell’azienda; b) non suscettibili di variazioni sensibili da un esercizio all’altro per entità, valore e composizione; c) complessivamente di scarsa importanza rispetto all’attivo del bilancio.

29. ATTREZZATURE INDUSTRIALI E PICCOLI UTENSILI Rientrano nella fattispecie anche le stoviglie e la biancheria di alberghi e ristoranti. Tale valutazione è convenzionale e facoltativa, in quanto la società può scegliere di spesare direttamente a conto economico gli acquisti di tali beni. Qualora gli acquisti di tali beni presentino variazioni importanti nell’entità, nel valore o nella composizione, la costanza di valutazione non può essere mantenuta e si devono valutare in base alle regole normali.

30. METODO DEI PREZZI AL DETTAGLIO («Retail Method») Applicato dagli operatori della grande distribuzione e dagli esercenti attività di commercio al minuto, non costituisce realmente un metodo di costo alternativo. Per essere accettabile deve produrre risultati similari al costo LIFO, FIFO o Medio (Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - D.IV.f). Si basa sulla contrapposizione tra i valori di costo ed i valori di vendita aggiornati periodicamente. E’ codificato come metodo fiscale alternativo di valutazione delle rimanenze finali.

31. METODO DEI PREZZI AL DETTAGLIO(«Retail Method») Il carico di magazzino viene rilevato sia al prezzo di costo che al prezzo di vendita. Il valore delle rimanenze viene determinato sottraendo dal totale delle merci disponibili, espresse ai prezzi di vendita, l’ammontare dei ricavi conseguiti per quel bene: l’importo che ne risulta è espresso ai prezzi di vendita, e va riportato al costo moltiplicandolo per il rapporto tra costo e prezzo, cioè per il complemento a 100 della percentuale di ricarico.

32. METODO DEI PREZZI AL DETTAGLIO(«Retail Method») Esempio: bene “X", costo di acquisto Euro 1,50 e prezzo di vendita Euro 2,00 quindi: 2,00 – 1,50 = 0,50 => ricarico 0,50 / 2,00 = 25% => percentuale di ricarico, 1,50 / 2,00 = 75% => percentuale del costo rispetto al prezzo

33. METODO DEI PREZZI AL DETTAGLIO («Retail Method»)

34. METODO DEI PREZZI AL DETTAGLIO («Retail Method») Considerando le rimanenze valorizzate al prezzo di vendita si avrà: 4.800 – 4.050 = 750 Considerando il ricarico del 25% 750 * 25% = 187,50, si avrà il seguente Valore delle rimanenze: 750 – 187,50 = 562,50, Stesso risultato si otterrà moltiplicando: 750 * 75%= 562,50

35. COESISTENZA DI PIÙ CRITERI DI VALUTAZIONE Documento OIC 13-07-2005, n. 13 – D.IX In linea generale, un’impresa deve utilizzare lo stesso metodo di valutazione per tutte le giacenze che hanno simile natura e uso. Per le giacenze che hanno differente natura o uso, può essere giustificato l’utilizzo di un differente metodo di valutazione. Il trattamento contabile prescelto deve essere adeguatamente descritto in nota integrativa.

36. BENI ACQUISTATI CONGIUNTAMENTE Occorre effettuare la ripartizione del costo congiunto in funzione del valore di mercato dei beni, ovvero del prezzo di vendita realizzabile dagli stessi. E' opportuno giustificare la scelta del criterio utilizzato in nota integrativa, se gli importi sono significativi.

37. BENI ACQUISTATI CONGIUNTAMENTE Esempio: imprese che svolgono attività di acquisto e valorizzazione degli immobili, con successiva vendita frazionata. La vendita frazionata avviene in più esercizi. Per la valutazione della parte di immobili presente a fine esercizio l’unico criterio accettabile è quello di stimare il prezzo di vendita di ogni singola unità e procedere alla suddivisione del costo totale proporzionalmente ai valori di vendita stimati.

38. BENI PRODOTTI CONGIUNTAMENTE Vengono ottenuti inscindibilmente da un’unica lavorazione. Esempio: impresa molitoria che ottiene contemporaneamente più prodotti (farina, crusca, etc.). Guida OIC 06-2008, n. 3 Costi di trasformazione di ogni prodotto non identificabili separatamente => ripartizione tra i prodotti secondo un criterio razionale e uniforme.

39. BENI PRODOTTI CONGIUNTAMENTE Possibili procedimenti suggeriti dalla pratica al fine di ripartire i costi di produzione (*): a) ripartizione sulla base del valore di mercato dei prodotti (v. precedente); b) ripartizione per differenza: utilizzato quando vengono realizzati un prodotto principale e uno o più prodotti secondari (si determina il ricavo di vendita presunto, al netto dei costi di distribuzione, dei sottoprodotti e si attribuisce al prodotto principale il valore di costo pari alla differenza tra costo totale e valore dei sottoprodotti);

40. BENI PRODOTTI CONGIUNTAMENTE Possibili procedimenti suggeriti dalla pratica al fine di ripartire i costi di produzione (segue): c) attribuzione del costo totale al prodotto principale: quando uno solo può essere considerato “prodotto” vero e proprio, mentre gli altri hanno scarso o nessun valore; d) ripartizione in base al peso o al volume dei prodotti ottenuti: non essendoci quasi mai una diretta correlazione fra quantità fisica e costi, si ritiene che questo criterio sia arbitrario. (*) cfr. Memento Contabile Ipsoa

41. BENI PRODOTTI CONGIUNTAMENTE Ai fini della valutazione delle rimanenze finali occorre verificare se: 1) dal processo produttivo si formano un prodotto principale e dei sottoprodotti; 2) dal processo produttivo non si formano sottoprodotti, ma i beni prodotti hanno uguale valenza ed un loro mercato di vendita.

42. BENI PRODOTTI CONGIUNTAMENTE 1) prodotto principale e sottoprodotti: se i sottoprodotti possono essere venduti separatamente, si applicano la lettera b) o c) precedenti; altrimenti, al costo di produzione occorre aggiungere i costi per la distruzione e l’eliminazione degli stessi; 2) prodotti con uguale valenza e con mercato di vendita: per la suddivisione dei costi comuni di produzione si utilizza preferibilmente il procedimento di cui alla lettera a) precedente.

43. RESIDUI DI LAVORAZIONE Documento OIC 13-07-2005, n. 13 – D.XII Scarti: prodotti che non hanno il livello o le qualità desiderati: essi possono essere distrutti, riciclati, oppure venduti allo stato in cui si trovano ad un prezzo fortemente scontato. 1. Scarti rivendibili: si applica la regola generale del minore fra costo e valore presumibile di realizzo; 2. Scarti da distruggere: il costo per lo smaltimento deve essere aggiunto al costo di produzione dei beni principali; 3. Scarti riutilizzabili nel processo produttivo, come materie prime: valutati al costo della materia prima;

44. RESIDUI DI LAVORAZIONE 4. Scarti non recuperabili: essi non possono essere valutati e hanno valore uguale a zero; se si devono sostenere dei costi per lo smaltimento, vanno accantonati e devono aggiungersi al costo di produzione del prodotto principale. Sfridi: materie prime che sono state immesse nel ciclo produttivo ma che non si trovano più nel prodotto finito. Se non vi è alcun recupero, vanno valutati a valore zero; se si devono sostenere dei costi per lo smaltimento, vanno aggiunti.

45. LAVORAZIONI ESTERNE Documento OIC 13-07-2005, n. 13 - A Le materie prime e i semilavorati di proprietà dell’impresa, in corso di lavorazione presso terzi, costituiscono rimanenze. Nel bilancio vanno iscritte fra i «prodotti in corso di lavorazione». Ai fini della valutazione si deve tener conto dei costi di acquisto, aumentati degli oneri accessori (comprese le spese di trasporto presso terzi per la lavorazione) e di una quota delle spese per prestazioni di servizi, da calcolarsi in base allo stato avanzamento lavori o dell’effettiva quantità lavorata.

46. LAVORAZIONI ESTERNE Cali della lavorazione Capita spesso che la quantità riconsegnata dal terzista dopo la lavorazione risulti inferiore rispetto alla resa standard. Motivi dei cali: Scarsa qualità della materia prima: Il costo causato dalla minor resa non è da imputarsi al costo di produzione per l’ottenimento dei prodotti. I prodotti finiti in rimanenza sono valorizzati secondo le regole generali (minore fra costo di produzione unitario, calcolato in base alla resa standard, e valore di mercato). Il costo della materia prima non utilizzata, danneggiata, è da spesare a costi di produzione.

47. LAVORAZIONI ESTERNE Cali della lavorazione Motivi dei cali (segue): Scarsa qualità del lavoro del terzista: non si ha nessun effetto sui costi se risultano recuperabili tramite la richiesta di rimborso al terzista; Cause naturali non di carattere eccezionale: trattandosi di evento che rientra nella normalità del processo produttivo, è giusto che gravi sul costo per l’ottenimento dei prodotti.

48. CONTRIBUTI SUGLI ACQUISTI Comunicazione Consob DAC/RM/96003727 del 24 aprile 1996 E' corretto contabilizzare i costi sostenuti nell’esercizio al lordo dei contributi ricevuti nella voce B) «Costi della produzione», del conto economico. I contributi vanno iscritti nella voce A.5) «Altri ricavi e proventi». Le variazioni delle rimanenze dei semilavorati e dei prodotti finiti devono essere iscritte nella specifica voce di conto economico (A.2) per un importo pari al costo al netto dei contributi ricevuti, al fine di evitare ingiustificati effetti sul risultato di periodo.

49. CAMBIAMENTO DI PRINCIPIO CONTABILE Documento OIC 13-07-2005, n. 29 Documento OIC 1 – Interpretazioni A seguito del cambiamento di metodo di valutazione, gli effetti reddituali devono essere imputati al conto economico, nell’ambito della voce E «oneri e proventi straordinari». Esempio: 31/12/2009, valutazione al LIFO a partire dal 2010, passaggio al FIFO

50. CAMBIAMENTO DI PRINCIPIO CONTABILE Innanzi tutto, occorre procedere con la valutazione delle rimanenze all'1/1/2010 con il metodo FIFO. La differenza fra le rimanenze iniziali LIFO e FIFO deve essere imputata fra gli oneri e proventi straordinari. Al 31/12/2010, si effettuerà la valutazione delle rimanenze finali al FIFO. Se il cambiamento di principio contabile ha un impatto significativo sull’esercizio corrente o su eventuali esercizi precedenti, è necessario fornire adeguate informazioni in nota integrativa in merito ai motivi del cambiamento ed agli effetti sul conto economico.