Bewertung, Bilanzierung und Betriebsüberleitung

1. Bewertung, Bilanzierung und Betriebsüberleitung Mag. Roland Weber, DI Christoph Hofstätter LBG Horn r.weber@lbg.at c.hofstaetter@lbg.at Tel. 02982 / 2871 Graz, am 29.10.2013 im landwirtschaftlichen Betrieb

2. Gliederung • Unternehmensrecht – Steuerrecht • Betriebsvermögen – Privatvermögen • Ansatz und Bewertung des Betriebsvermögens • Bewertung von Umlaufvermögen • Bewertung Vorräte • Bewertung Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe • Inventurmethoden • Bewertung von Forderungen • Festwert • Rückstellungsbildung • Verbindlichkeiten • Unterschiede Gewinnermittlungsverfahren • GmbH • Beispiele

3. Unternehmensrecht - Steuerrecht „Drittes Buch“ UGB Rechnungslegung Rechnungslegungspflicht für luf Betriebe nach UGB gem. § 189 (1) UGB verpflichtend für: - Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) - unternehmerisch tätige Personengesellschaften, ohne natürliche Person als Vollhafter (GmbH & Co KG)Gewinnermittlung gem. § 5 (1) EStG Keine Rechnungslegungspflicht für luf Betriebe gem. § 189 (4) nach UGB für: - Einzelunternehmen - Offene Gesellschaft (OG) - Kommanditgesellschaft - Gesellschaft nach bürgerlichem Recht Gewinnermittlung gem. § 4 (1) EStG

4. Steuerliche Bestimmungen § 124 BAO: wer nach UGB oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 125 BAO: (1) Soweit sich eine Verpflichtung zur Buchführung nicht schon aus § 124 ergibt, sind Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§31), • dessen Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils € 400.000 überstiegen hat, oder • dessen Wert zum 1. Jänner eines Jahres 150.000 Euro überstiegen hat, verpflichtet für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen.

5. Betriebsvermögen/Privatvermögen Notwendiges Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die objektiv Erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind Notwendiges Privatvermögen Wirtschaftsgüter, die der privaten Bedürfnisbefriedigung dienen. Objektive Sphäre Alle Gewinnermittlungsarten Subjektive Sphäre Nur § 5 (1) Gewillkürtes Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die betriebliche Interessen fördern Sonstiges Privatvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die weder dem Betrieb noch den privaten Bedürfnissen des Steuerpflichtigen unmittelbar dienen, aber betriebliche Interessen (insbes. die Kapitalausstattung) fördern.

6. Gemischt genutzte WirtschaftsgüterUnbewegliche Wirtschaftsgüter (Gebäude) Betriebliche Nutzung 0 % 100 % 20 % 80 % Zur Gänze Betriebsvermögen wie oben Zur Gänze Privatvermögen wie oben • Bei betrieblicher Nutzung zwischen 20% und 80% • -> alles anteilig: • Wirtschaftsgut ist anteilig Betriebsvermögen • Anschaffungs- bzw Herstellungskosten anteilig aktivieren • Veräußerungserlös anteilig steuerpflichtig • AfA anteilig • Betriebsausgaben anteilig abzugsfähig

7. Gemischt genutzte WirtschaftsgüterBewegliche Wirtschaftsgüter Betriebliche Nutzung 0 % 100 % 50 % • Bei über 50% betrieblicher Nutzung: • -> Zur Gänze Betriebsvermögen • Anschaffungs- bzw Herstellungskosten aktivieren • Veräußerungserlös zur Gänze steuerpflichtig • AfA + Ausscheiden Privatanteil • Betriebsausgaben abzugsfähig + Ausscheiden Privatanteil (Nutzungsentnahme) • Bei unter 50% betrieblicher Nutzung: • -> Zur Gänze Privatvermögen • Anschaffungs- bzw Herstellungskosten nicht aktivieren • Veräußerungserlös zur Gänze steuerfrei (außer §§ 30, 31) • Betrieblicher Anteil AfA absetzbar im Betrieb • Betrieblicher Anteil Betriebsausgabe abzugsfähig im Betrieb (Einlage)

8. Privateinlagen und -entnahmen Sind alle nicht betrieblich veranlassten Wertzu- und –abgänge Entnahmen aus Bank und Kassa beeinflussen nicht das Ergebnis; Wirtschaftsgutentnahmen oder Nutzungsentnahmen sind in Höhe der Wertsteigerungen in der jeweiligen Sphäre (Betrieb oder Privat) zu erfassen Beispiel: PKW befindet sich im Betriebsvermögen und wird für Privatfahrten genutzt. Die Zuordnung zum BV ändert sich nicht; der anteilige Aufwand für die Privatfahrt ist allerdings nicht abzugsfähig Wohnhaus wird betrieblich um € 200.000,- im Jahr 1990 angeschafft; im Jahr 2012 wird darauf Privathaus gebaut; Wert 2012: 300.000,--.Die Wertsteigerung von € 100.000,-- (nur Gebäude) ist im BV entstanden und erhöht deshalb den Gewinn (ab 1.4.2012 mit 25 % Steuersatz)

9. Teilwert – Gemeiner Wert • Teilwert Gemeiner Wert … ist der Wert, der von jedermann im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Einzelveräußerung erzielt wird(=Verkehrswert, Liquidationswert) • … ist der Wert, der dem Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtbetriebes bei Fortführung des Unternehmens zukommt(going-concern-Prinzip) • Einzelveräußerungswert(OrientierungamAbsatzmarkt • Entspricht idR denWiederbeschaffungskosten(Orientierung am Beschaffungsmarkt) • Anwendung zB bei • Entnahme (§ 6 Z 4 EStG) • Einlage (§ 6 Z 5 EStG) • Abschreibung auf niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 1 und § 6 Z 2 EStG) • Anwendung zB bei • Tausch (§ 6 Z 14 EStG) • Entnahme von Waren ins Privatvermögen bei Betriebsaufgabe (§ 24 Abs 3 EStG)

10. Beizulegender Wert im UGB • Im UGB wird als Wertmaßstab insbes der beizulegende Wert herangezogen: • Orientierung am Beschaffungsmarkt für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Handelswaren • Orientierung am Absatzmarkt für Fertigerzeugnisse und Handelswaren (als retrograder Vergleichswert) • Der beizulegende Wert kommt insbes in folgenden Fällen zur Anwendung • Für Einlagen, Zuwendungen, Entnahmen ( § 202 UGB) • Im Rahmen des Anlagevermögens: Außerplanmäßige Abschreibungen auf den zulegenden Wert (§ 204 UGB) • Im Rahmen des Umlaufvermögens: Abschreibung auf den beizulegenden Wert (wenn kein Börsekursbzw Marktpreis feststellbar; § 207 UGB)

11. Ansatz und Bewertung des Betriebsvermögens Betriebsvermögen Anlagevermögen Umlaufvermögen (§ 6 Z 2) Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten Nicht abnutzbar (§ 6 Z 2) Abnutzbar (§ 6 Z 1) Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfA Ansatz mit den Anschaffungskosten (zB Grund und Boden, Beteiligungen)

12. Ansatz und Bewertung des Betriebsvermögens Betriebsvermögen Verbindlichkeiten Rückstellungen Vgl § 9 und 14 EStG Beachte: - Ansatz von RSt für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Laufzeit > 12 Monate maxiHv 80% des Teilwerts - Keine pauschale Bildung von Rückstellungen Ansatz mit dem Rückzahlungsbetrag

13. Anlagevermögen Als Anlagevermögen sind Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen - § 198 (2) UGB Zeitpunkt der Aktivierung: Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (sowohl beim AV als auch beim UV) AfA – Beginn: grundsätzlich Inbetriebnahme § 203 (1) UGB: Gegenstände des AV sind mit den ANKO oder HK, vermindert um Abschreibungen gem. § 204, anzusetzen. (2) AK sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den AK gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen AK. Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen. § 6 EStG: Abnutzbares AV ist mit den AK und HK, vermindert um die Abschreibung nach den § 7 und 8, anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Nicht abnutzbares AV ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden.

14. Ansatz und BewertungBewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten Kaufpreis/Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten (zB Transportkosten, Montagekosten, GrESt) + nachträgliche Anschaffungskosten (zB nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises im Prozessweg, Neufestsetzung der GrESt) - Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten (§ 203 Abs 2 UGB)

15. Ansatz und BewertungBewertungsmaßstäbe Herstellungskosten Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung = url. Mindestansatz + angemessene Teile der Materialgemeinkosten + angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten = strl. Mindestansatz + Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige aaSozialleistungen, für betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen + direkt zurechenbare Fremdkapitalzinsen = url. Höchstansatz = str. Höchstansatz (§ 203 Abs 3 UGB; § 6 Z 2 lit a EStG)

16. Ansatz und BewertungBewertungsmaßstäbe Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung (z.B. Gebäudeanbau) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentlicheVerbesserung (z.B. Kapazitätsverbesserung, Rationalisierung) entstehen. § 203 (3) UGB

17. Bewertungsregeln des abnutzbaren AV

18. Bewertungsregeln des nicht abnutzbaren AV

19. Bewertungsregeln des nicht abnutzbaren AV

20. Bewertungsregeln des nicht abnutzbaren AV

21. Abschreibungen und Zuschreibungen Abschreibungsdauer § 204 UGB Unternehmensrecht: voraussichtliche wirtschaftliche ND Steuerrecht: betriebsgewöhnliche ND § 7 EStG d.i. Jener Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut nach objektiven Gesichtspunkten im Betrieb technisch oder wirtschaftlich verwendbar sein wird. Abschreibungsmethoden: Planmäßige Abschreibung unternehmensrechtlich ist zulässig - lineare Abschreibung - degressive Abschreibung - progressive Abschreibung - Leistungsabschreibung steuerrechtlich ist nur die lineare Abschreibung zulässig Außerplanmäßige Abschreibungen § 204 (2) UGB Gegenstände des AV sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend auf den niedrigeren Wert (außerplanmäßig) abzuschreiben Ist die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer, darf eine Abwertung nur bei Finanzanlagen vorgenommen werden; d.h. bei vorübergehender Wertminderung darf das immaterielle AV und das SAV nicht abgewertet werden.

22. Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)

23. Wertaufholungsgebot (208 UGB) • Wird bei AV oder UV eine außerplanm. Abschr. vorgenommen und fällt Grund in späteren Geschäftsjahren weg, so hat zwingend eine Zuschreibung zu erfolgen. • Dies gilt dann nicht, wenn ein niedrigerer Wertansatz strl. Unter der Voraussetzung beibehalten werden darf, dass er auch im Jahresabschluss beigehalten wird. Unternehmensrechtlich besteht grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot gem. § 208 UGB wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Eine Zuschreibung braucht aber nicht vorgenommen werden, wenn durch die Zuschreibung der strl. Gewinn erhöht wird bzw. der Verlust vermindert wird.

24. Wertaufholungsgebot EStG • § 6 Z1 EStG (abnutzbares AV): Letzter Bilanzansatz darf nicht überschritten werden, ausgenommen die Fälle des § 6 Z 13 EStG. (uneingeschränkter Wertzusammenhang) • § 6 Z 2 lit a EStG (nicht abnutzbares AV, UV): Teilwert darf angesetzt werden, auch wenn er über letztem Bilanzansatz liegt, höchstens jedoch Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (eingeschränkter Wertzusammenhang). • § 6 Z 13 EStG: - bestimmte Zuschreibungen im JA (unversteuerte RL, Anlagegüter, GWG) sind für die Steuerbilanz maßgeblich - unternehmensrechtliche Zuschreibungen auf bestimmte Beteiligungen des AV sind zwingend vorzunehmen

25. Bewertungsregeln des Umlaufvermögens

26. Bewertung der Vorräte • höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten • drohende Verluste sind schon am Bilanzstichtag zu berücksichtigen, nicht erst dann, wenn sie realisiert worden sind • drohende Verluste können auftreten bei sinkenden Preisen sowohl auf dem Beschaffungsmarkt (z.B. niedrigere Wiederbeschaffungskosten) als auch auf dem Absatzmarkt (z.B. geänderte Konkurenzverhältnisse, geänderte Verbrauchsgewohnheiten • Abzuwerten sind u.a. Vorräte an technischen Artikeln z.B. Computer, Autos, wenn ein neues Modell auf den Markt gekommen ist oder in nächster Zeit zu erwarten ist • auch Waren, die schon längere Zeit unverkauft auf Lager sind, sogenannte „Ladenhüter“ sind abzuwerten

27. Vorratsbewertung speziell in der LW • Bewertung der Vorräte erfolgt mit dem Einkaufspreis (nicht Marktpreis) Bsp.: Viehbewertung Einkaufspreis Ferkel + bereits verfüttertes Futter + sonstige variable Kosten + anteilige Fixkosten = Herstellungskosten • Bewertung der Viehbestände kann mit den statistischen Viehrichtsätzen erfolgen. • Mastvieh ist nach UFSW, GZ RV/0162-W/03 vom 30.05.2006 mit den Herstellungskosten und der Futtermittelvorrat mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

28. Bewertung selbsterzeugte Vorräte • Bewertungsansatz sind die Selbstkostenpreise am Bilanzstichtag (aktueller Großhandelspreis) • Bewertung erfolgt nur bei marktfähigen Vorräten wie z.B.: Getreide, Mais, Kartoffel etc. • Bewertung stehende Ernte: variable + anteilige Fixkosten • Kein Ansatz der Verwaltungs- und Vertriebskosten im Steuerrecht

29. Bewertung zugekaufte Vorräte • Bewertungsgrundlage für zugekaufte Vorräte sind die Preise der letzten Lieferung • Bewertung aller zugekauften Vorräte wie Saatgut, Düngemittel, Pflanzenschutzmittel, Futtermittel, Betriebsstoffe

30. Bilanzierung von Herbstanbau anfallende Kosten: - Saatgut - Düngemittel - anteilige Maschinenkosten • Gewinnermittlung gem. §4 (1)  kein Ansatz der Kosten • Gewinnermittlung gem. §5 (1)  Ansatz der Kosten

31. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Inventur Rechtsquellen: §§ 192 und 209 UGB; EStR Rz 2101f: • inventieren: zählen, messen, wiegen – möglichst zeitnah zum Bilanzstichtag • grundsätzlich körperliche Bestandsaufnahme • keine körperliche Bestandsaufnahme: wenn durch ein den GoB entsprechendes Verfahren gesichert ist, dass der Bestand auch ohne körperliche Bestandaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann Inventurmethoden Stichtagsinventur permanente Inventur Stichprobeninventur

32. Inventurmethoden • Stichtagsinventur: - grundsätzlich ist die Inventur am Bilanzstichtag durchzuführen; in Realität nicht durchführbar; daher: Inventurstichtag kann innerhalb 3 Monate vor und bis zu 2 Monaten nach dem Bilanzstichtag liegen (Fortschreibung bzw. Rückrechnung auf Bilanzstichtag) • permanente Inventur: - körperliche Bestandsaufnahme über das ganze Jahr verteilt - nicht alle Wirtschaftsgüter werden an einem Stichtag inventiert sondern Artikelgruppen werden – verteilt auf das Geschäftsjahr - körperlich aufgenommen - Lagerbuchführung muss vorhanden sein, Fortschreibung und Rückrechnung muss möglich sein - große Einzelposten sollen möglichst zeitnah aufgenommen werden • Stichprobeninventur: - bei zahlreichen Vermögensgegenständen (Lager muss mind. 1.000 Artikel aufweisen) - keine Stichprobeninventur bei sehr teuren oder verderblichen Waren • Festbewertung: § 209 UGB - Sachanlagevermögen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe - Gegenstände werden regelmäßig ersetzt - Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung - Bestand unterliegt in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung voraussichtlich nur geringen Veränderungen

33. Inventurbewertungsverfahren EStR Rz 2313f • Grundsatz der Einzelbewertung nur bei ordentlicher Lagerbuchführung erfüllbar Einsatzermittlung direkt indirekt • Anfangsbestand • + Zukäufe • Retourware • direkt erfassbare Abfassungen (= Einsatz) • = Soll-Endbestand • Ist-Endbestand laut Inventur • = Schwund • Anfangsbestand • + Zukäufe • Retourwaren • Ist-Endbestand lt. Inventur • = Verbrauch (Einsatz)

34. Inventurbewertungsverfahren Bei direkter Einsatzermittlung kommen für die Verbrauchsbewertung verschiedene Bewertungsverfahren in Frage: - Identitätspreisverfahren - gleitendes Durchschnittspreisverfahren - gewogenes Durchschnittspreisverfahren - FIFO (First in First-Out-Verfahren) – in Praxis bei Futtermittel - LIFO (last in First-Out-Verfahren) Bei indirekter Einsatzermittlung sind praktisch nur folgende Bewertungsverfahren möglich, weil genaue Entnahmeaufzeichnungen (Menge, Tag der Entnahme) fehlen: - gewogenes Durchschnittspreisverfahren - FIFO (First in First-Out-Verfahren) - LIFO (last in First-Out-Verfahren)

35. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände • Voraussetzung für Ausweis unter diesem Bilanzposten ist, dass Ware oder Leistung wirtschaftlich in das Eigentum des Kunden übergegangen ist • Bewertung grundsätzlich zu ANKO • strenges Niederstwertprinzip • ist Nominalwert zum Bilanzstichtag niedriger, ist verpflichtend Abschreibung vorzunehmen • Grundsatz der Werterhellung – Ursachen für Forderungsberichtigung müssen vor Bilanzstichtag eingetreten sein, auch wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag aber vor Bilanzerstellung bekannt waren

36. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Möglichkeit der Wertberichtigung Rz 2372 ff EStR • Einzelwertberichtigung • Pauschale Einzelwertberichtigung • Pauschalwertberichtigung (strl. MWR) Länderrisiko: Rz 2378 EStR – es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen für Auslandsforderungen zu bilden, wenn die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land gleichartig ist (politisches und wirtschaftliches Länderrisiko)

37. Abzinsung von Kundenforderungen • Gem. RZ 2377 EStR hat bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. • Da die Abzinsung der Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils aktuellen Zinsniveau zu orientieren. • Als Zinssatz für die Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen

38. Spezielle Abgrenzung AV und UV in der LW • Anlagevermögen: - mehrjährige Feldbestände - Zuchtschweine, Milchkühe • Umlaufvermögen: - einjährige Feldbestände (Getreide, Ölfrüchte….) - Vorräte (Futtermittel, Betriebsmittel, Betriebsstoffe) - Mastschweine, Masthühner, Mastrinder

39. Festwertverfahren nach § 209 UGB • Voraussetzung - Anwendbar für Sachanlagevermögen und RHB - regelmäßiger Ersatz - gleichbleibender Bestand - wertmäßig von untergeordneter Bedeutung - mindestens alle 5 Jahre Bestandsaufnahme • Vorgehensweise -mit bestimmter Menge und bestimmtem Wert in Bilanz ausgewiesen (idR in Höhe von 30 bis 50% der ANKO) - Zugänge sofort als Aufwand verbucht - mindestens alle 5 Jahre Inventur

40. Anpassung Festwert • Festwert zu hoch bewertet (über Buchwert)  Abschreibung • Anpassung bei mengenmäßiger Änderung: - Erhöhung des Bestandes  Aktivierung der Zugänge bis richtiger Festwert erreicht ist - Verminderung des Bestandes  Abgang/Abschreibung aus richtigen Festwert buchen

41. Festwertverfahren – Definition ESt-RL Randziffer 2278: „ Der Festwert ist zumindest alle 5 Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen. Wesentlichen Veränderungen des Festwertes ist durch eine entsprechende Anpassung Rechnung zu tragen. Ist auf Grund von betrieblichen Entwicklungen auf eine wesentliche Veränderung des Festwertes zu schließen, ist eine Bestandesaufnahme durchzuführen (VwGH 29.4.1963, 1974/62). Wird der Festwert als Wertansatz gewählt, ist er iSd Bewertungsstetigkeit fortzuführen.“

42. Festwert in der luf Vermögensbilanz • Ansatz für Viehbestand welches als Anlagevermögen in der Vermögensbilanz auszuweisen ist, z.B.: - Milchkühe - Zuchtschweine - Legehühner • Festwertansatz mit 50% der Anschaffungskosten

43. Rückstellungen § 198 (8) UGB, § 9 und 14 EStG Rückstellungen sind Vorsorgen für Verbindlichkeiten oder für Verluste, die ihre „Wurzel“ im jeweiligen Wirtschaftsjahr haben • Aufwandsrückstellungen sind Rückstellungen, die für künftigen Aufwand gebildet werden (z.B. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen). Es ist keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten gegeben, deshalb sind sie steuerrechtlich nicht anerkannt. • Verbindlichkeitenrückstellungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und sind steuerrechtlich nur anerkannt, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

44. Rückstellungen § 198 (8) UGB, § 9 und 14 EStG Rückstellungen in der Steuerbilanz: Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen dürfen nur mit 80 % der voraussichtlichen Verpflichtungen abgesetzt werden. Ausgenommen sind: • Sozialkapitalrückstellungen (Abfertigungs- , Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen) • Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur mehr weniger als 12 Monate weiterbestehen. Soweit die Bildung einer Rückstellung strl. zulässig ist, darf sie nur für jenes Jahr gebildet werden, in dem ihre „Wurzel“ gelegen ist (und nicht erst in einem späteren Jahr; sog. „Nachholverbot).

45. Steuerliches Verbot von Pauschalrückstellungen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen dürfen nach § 9 Abs. nur unter folgenden Voraussetzungen gebildet werden: Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Nach § 9 EStG können Rückstellungen nur gebildet werden für • Anwartschaften auf Abfertigungen (Abfertigungsrückstellung § 14 EStG) • Laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen (Pensionsrückstellung § 14 EStG) • Sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pension oder Jubiläumsgelder betreffen • Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

46. Rückstellungen • Abfertigungs-rückstellungen • (§ 9 Abs 1 Z 1 EStG; vgl § 198 Abs 8 Z 4 lit a UGB) • Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten (§ 9 Abs 1 Z EStG; vgl § 198 Abs 8 Z 1UGB) • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften • (§ 9 Abs 1 Z 4 EStG; vgl § 198 Abs 8 Z 1UGB) • Pensions-rückstellungen(§ 9 Abs 1 Z 2 EStG; vgl § 198 Abs 8 Z 4 lit b UGB) • Hat nur noch für Dienstverhältnisse Bedeutung, die bereits vor dem 31.12.2002 bestanden haben (Abfertigung alt; vgl § 14 EStG); seit 2007 keine Wertpapierdeckung mehr. • Für neue Dienstverhältnisse besteht der Abfertigungsanspruch gegenüber der betrieblichen Vorsorgekasse.*). • Für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen. Wertpapierdeckung erforderlich. Vgl § 14 EStG. • Mit einer Inanspruchnahme aus dem Verpflichtungsgrund muss „mit größter Wahrscheinlichkeit“ zu rechnen sein (Drittverpflichtung erforderlich!). • Schwebendes Geschäft ist ein Geschäft, das vom Leistungsverpflichteten noch nicht erfüllt ist. Droht ein Verlust, ist dieser nach dem Vorsichtigsprinzip auszuweisen • Beispiel: • -Wesentliche Preisänderungen nach Vertragsabschluss • Beispiel: • - Bürgschaften • - Gewährleistungs-ansprüche • - Prozesskosten • Bei Laufzeit >12 Monate: • Ansatz auf 80% des Teilwertes kürzen

47. Verbindlichkeiten - Bewertungsregeln

48. Fremdwährungskredite Endfällige oder „tilgungsfreie“ Kredite sind meist Kredite in Fremdwährung (CHF, JPY), die nicht durch regelmäßige Raten amortisiert werden. Die Kredite werden am Ende der Laufzeit indirekt durch „Tilgungsträger“ zurückgezahlt d.h. meist ab der Aufnahme des Fremdwährungskredit wird einmalig oder regelmäßig eingezahlt in • Entweder in (fondsgebundene) Erlebensversicherung oder • In Investmentfonds oder • Eine Kombination dieser Varianten. Vermögen wird in diesen Tilgungsträgern aufgebaut. Bei Fälligkeit am Ende der Laufzeit des Kredites wird dieses Vermögen zur Rückzahlung des Guthabens verwendet.

49. Fremdwährungskredite Fremdwährungskredite bei Betriebsvermögensvergleich § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG • Zinsaufwand = Betriebsgabe • Bewertung am Bilanzstichtag: • Kursveränderung führt zu höherem Obligo als Wert zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme: Nicht UGB rechnungslegungspflichtige § (4) 1 – Ermittler können den höheren Teilwert ansetzen, UGB rechnungslegungspflichtige § 4 (1) + § 5 Ermittler müssen den höheren Wert ansetzen. • Kursänderung führt zu niedrigerem Obligo als Wert zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme: Falls Teilwert unter dem „Rückzahlungswert zum Zeitpunkt der Anschaffung“ gesunken ist, darf dieser nicht angesetzt werden § 211 Abs. 1 UGB um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden.

50. Fremdwährungskredite • EStR Rz 671: Bei Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens kommt es sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer Gewinnverwirklichung: • Bei Konvertierung von einer Fremdwährung in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt, • Bei nachfolgender Tilgung des Fremdwährungsdarlehens im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung. • Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar. • EStR Rz 2457: (Bank) Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dabei ist der im Zeitpunkt der Kreditaufnahme maßgebliche Kurs zum Ankauf der Devisen zu Grunde zu legen. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so kann der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des Teilwertes kann der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden.