Controlled Foreign Companies (art. 167 e 168 tuir )

1. Controlled Foreign Companies (art. 167 e 168 tuir ) Come modificati dal D.L. 1° luglio 2009, n. 78, in vigore dal 01.07.2009, convertito dalla L. n. 102/2009 Prof. Sebastiano Maurizio Messina Dott.ssa Maria Grazia Ortoleva

2. ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate Prevedono un particolare regime fiscale (c.d. regime di tassazione per trasparenza) applicabile nel caso in cui un soggetto residente in Italia detenga, direttamente o indirettamente, una partecipazione di controllo (art. 167) o di collegamento (art. 168) in un’impresa estera ubicata in un Paese diverso da quelli di cui al D.M. dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168 bis Rispondono ad una strategia di contrasto a fenomeni elusivi a livello internazionale.

3. Ratio delle disposizioni Evitare che, grazie alla detenzione di partecipazioni in “paradisi fiscali”, soggetti italiani possano rinviare, magari all’infinito, la tassazione sui redditi prodotti dalle società estere partecipate. La logica che sottende a tale normativa si basa sull’attribuzione agli azionisti residenti dei profitti conseguiti da una società controllata dislocata in zone a bassa fiscalità (taxhaven), a prescindere dalla loro distribuzione, in misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale: si realizza così l’anticipazione del momento impositivo. La stessa norma è estesa, ai sensi del successivo art. 168 del Tuir, anche alle imprese estere collegate, a determinate condizioni.

4. ARTT. 167 co. 1 TUIR: imprese estere controllate “Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al D.M. dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168 bis,i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situati in Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto

5. Ambito soggettivo di applicazione Variabili: • tipologia soggetti; • localizzazione; • modalità e tipo di controllo

6. Tipologia soggetti e localizzazione Ai sensi del combinato disposto dei co. 1 e 2 dell’art. 167: “Soggetti residenti in Italia”: persone fisiche non imprenditori, imprenditori, società di persone, di capitali, enti commerciali e non commerciali. • “impresa, società o altro ente”, residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al D.M. dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168 bis a fiscalità privilegiata • stabili organizzazioni di soggetti non residenti situate in Stati o territori a fiscalità privilegiata

7. Continua COMMA 8 BIS La disciplina di cui al co. 1 trova applicazione anche se i soggetti non sono localizzati in stati o territori a fiscalità privilegiata se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, detenzione o investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonchè dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

8. Modalità e tipo di controllo Co. 3 “Ai fini della determinazione del limite del controllo di cui al comma 1, si applica l’art. 2359 del c.c., in materia di società controllate e società collegate. Chi controlla chi? Controllo diretto e indiretto In quale parte si intende richiamato l’art. 2359?

9. Il primo comma del 2359 cit. individua tre tipi di controllo: • di diritto, che corrisponde alla disponibilità della maggioranza di voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; • di fatto, che presuppone la disponibilità di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria (da dimostrare caso per caso). • contrattuale, che presuppone l’esistenza di particolari vincoli contrattuali che implichino un’influenza dominante, da dimostrare caso per caso.

10. Nozione di controllo secondo l’A.f. Il concetto di controllo “deve trovare collocazione in un contesto economico dinamico, e comprende ogni forma di influenza economica potenziale e attuale desumibile dalle singole circostanze … (C.M. 32/9/2267 del 1980)” Esso, inoltre, “include ogni forma di influenza economica potenziale o attuale anche al di fuori dei casi contemplati dall’art. 2359 c.c.” (Istruzioni della dichiarazione dei redditi). Include anche i seguenti casi concreti: A vende esclusivamente beni fabbricati da B (o viceversa); A ha il diritto di nominare alcuni membri del CdA o degli organi direttivi di B (o viceversa); A e B hanno in comune alcuni membri dei rispettivi CdA; esistono relazioni di famiglia tra le parti (soci, amministratori, ecc…) riconducibili ad A e B; A ha concesso ingenti crediti a B ovvero esiste una prevalente dipendenza finanziaria di A da B (o viceversa); A e B partecipano a cartelli o consorzi finalizzati, in particolare, alla fissazione dei prezzi (Circolare n. 32 del 1980)

11. Effetto Al ricorrere delle suddette condizioni “I redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”

12. PROFILO OGGETTIVO Variabili 1. Oggetto: reddito 2.Criterio di imputazione: in proporzione alle partecipazioni detenute dai soggetti residenti

13. Esimenti Co. 5. Le disposizioni del co. 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, previa presentazione di un’apposita istanza di interpelloex art. 11 L. 212/2000 “Per i fini di cui al presente comma, il contribuente deve interpellare preventivamente l'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo statuto dei diritti del contribuente”, che:

14. Seconda esimente b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo168-bis.

15. Primaesimente a) la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;

16. CONFRONTO ANTE D.L. 78/2009 la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede; POST D.L. 78/2009 la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento

17. Confronto con l’esimente in tema di indeducibilità INDEDUCIBILITA’ le imprese estere svolgono prevalentemente una attività commerciale effettiva (cioè: quelle che generano reddito d’impresa ex art. 55 Tuir) C.F.C. la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento

18. Eccezione alla prima esimente Co. 5-bis. La previsione di cui alla lett. a) del co. 5 non si applica qualorai proventi della società o altro ente non residente provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica (REDDITI PASSIVI), nonché dalla prestazione diservizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

19. Terza esimente ex 8-ter Solo per i soggetti non residenti o localizzati in un Paese a fiscalità privilegiata: Le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l'insediamento all'estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Ai fini del presente comma il contribuente deve interpellare l'amministrazione finanziaria secondo le modalità indicate nel precedente comma 5.

20. SINTESI ESIMENTI Soggetti non residenti (in genere) Interpello preventivo all’A.E. volto a dimostrare che: 1. la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento Oppure 2. dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata

21. Soggetti non residenti il cui reddito deriva per la maggior parte da: • Cespiti o da prestazioni di servizi infragruppo interpello preventivo all’A.E. volto a dimostrare che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata

22. Soggetti di cui al comma 8-bis interpello preventivo all’A.E. volto a dimostrare che l'insediamento all'estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

23. MODALITÀ DI TASSAZIONE 6. I redditi del soggetto non residente, imputati ai sensi del co. 1, sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27%.

24. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO I redditi sono determinati in base alle disposizioni del titoloI, capo VI, nonché degli artt. 96, 96-bis, 84, 111, 112; non si applicano le disposizioni di cui agli artt. 58 e 86, art. 102, co. 3. Dall'imposta così determinata sono ammesse in detrazione, ex art. 165, le imposte pagate all'estero a titolo definitivo.

25. Per evitare la doppia imposizione 7. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti non residenti di cui al co. 1 non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti residentifino all'ammontare del reddito assoggettato a tassazione, ai sensi del medesimo co. 1, anche negli esercizi precedenti. Le imposte pagate all'estero, sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo del presente comma, sono ammesse in detrazione, ai sensi dell'art. 165, fino a concorrenza delle imposte applicate ai sensi del co. 6, diminuite degli importi ammessi in detrazione per effetto del terzo periodo del predetto comma.