Tam Bölünme Kavramı

1. Tam Bölünme Kavramı Tam bölünme; bölünen ortaklığın tasfiyesiz olarak infisahına ve mal varlığının paylaşımına izin veren bir müessesedir. Tam bölünmenin üç önemli unsuru vardır: 1. Bütün mal varlığı, alacak ve borçların en az iki şirkete devri 2. Bölünen şirketin tasfiyesiz infisah etmesi 3. Bölünen şirketin ortaklarına mal varlığı devri karşılığında devralan şirketin paylarının verilmesi

2. Tam Bölünme Kavramı Gerek 23/07/1990 tarih ve 90/434/AET sayılı Avrupa Toplulukları Konseyi Direktifinde gerekse 19 Ekim 2009 tarih ve 2009/133/EC sayılı Konsey Direktifinde tam bölünme kavramına “bölünme” adı altında yer verildiği görülmektedir. Söz konusu iki direktifte de yer alan bölünme tanımı, 5520 sayılı KVK’da yer alan tam bölünme tanımı ile tıpatıp aynıdır.

3. TTK’ ya Tam Bölünme Kavramı 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda yer alan hükümlere göre tasfiyesiz infisahın mümkün olup olmadığı tartışma konusudur. Bir görüşe göre tasfiyesi infisah ancak Kanunda açıkça yer alan durumlarda söz konusu olabilecektir. Bu nedenle 6762 sayılı Yasa meri iken tam bölünmenin uygulanması mümkün değildir. Diğer görüşe ise bir infisah sebebinin geçerli olabilmesi için onun maddi hukuk kuralları içeren TTK da yer alması şart değildir. Bu anlamda 6762 sayılı TTK kapsamında tam bölünmenin önünde engel yoktur.

4. TTK’ ya Tam Bölünme Kavramı 6102 sayılı Yeni TTK’ nın 159. maddesinde bir şirketin tam veya kısmi bölünebileceği hüküm altına alınmıştır. Mezkur maddede; “Tam bölünmede, şirketin tüm mal varlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir.” hükmü yer almaktadır.

5. 5520 sayılı KVK’ya göre Tam Bölünme Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında tam bölünme olarak tanımlanmıştır.

6. Tam Bölünmenin Unsurları Bu durumda, bölünen şirketin tüm mal varlığı iki veya daha fazla şirkete geçmekte ve bölünen şirketin ortakları devralan şirketlerin ortaklık paylarını iktisap etmektedir.

7. Tam Bölünmede İktisadi ve Teknik Bütünlük Örnek: AVM işletmeciliği ile elektronik eşya üretim ve satışı işlerinin bir arada yapıldığı (V) A.Ş.’ nin tam bölünme yoluyla iki ayrı şirkete devredilmek istenmesi durumunda AVM’ de kullanılan bazı kıymetlerin elektronik eşya imalat faaliyeti ile birlikte devri mümkün müdür?

8. Tam Bölünmede İktisadi ve Teknik Bütünlük Tam bölünme halinde de faaliyet ve işletme itibariyle bütünlük şartının aranması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır. Ancak Maliye Bakanlığınca verilen 19.06.2008 tarih ve 61566 sayılı muktezada aksi görüş verilmiştir. Tam bölünme halinde işletmeye ilişkin borçların dağıtımında nasıl bir ölçüt kullanılacağı açık değildir. Maliye Bakanlığı yukarıda adı geçen muktezada kısmi bölünmeye ilişkin yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerektiğini belirtmiştir.

9. Nakit Ödeme Ayrıca, bölünme işlemi sonucu devreden şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesine imkan verilmiştir. Böylelikle hesapların kapatılması amacıyla yapılacak küçük miktarlardaki nakit ödemelerin, işlemin bölünme sayılmasını engellememesi sağlanmaktadır.

10. Tam Bölünmenin Esasları Bölünen şirketin varlıkları, kayıtlı değer üzerinden devralan şirketlere aktarılacaktır. Vergi Usul Kanununun 265. maddesinde bu değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında yer alan hesap değeri olarak tanımlanmıştır.

11. Tam Bölünmede Değerleme Bu varlıklar, devralan şirket tarafından da kayıtlı değerleriyle kendi kayıtlarına intikal ettirilecektir. Böylece, bölünme işlemiyle gerçekte bir vergi ertelemesi yapılmış olmaktadır. Zira, varlıkları devralan şirket ileride bunları elden çıkardığında satış bedeliyle kayıtlı bedel arasındaki fark kurum kazancına dahil edilecektir.

12. Tam Bölünmede KDV İndirimi, Amortismanların ve Yenileme Fonunun Durumu 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4/c maddesi gereği tam bölünme KDV’den istisnadır. Mezkur Yasanın 30/a maddesi hükmü uygulanmaz. Devrolunan şirkette indirilemeyen KDV, mükerrer indirime yol açmayacak şekilde devralan kurumda indirilebilir. Devralınan şirkette geçen süre dikkate alınarak devralan şirkette amortisman ayrılmaya devam olunur.

13. Tam Bölünmede KDV İndirimi, Amortismanların ve Yenileme Fonunun Durumu Devrolunan ve devralan şirkette kıst amortisman ayrılması mümkündür. Amortisman usulünde değişiklik yapılmaması gerekmektedir. Yenileme fonunun kıst dönem kazancına ilave edilmesi gerektiği yolunda görüşler mevcut olmaklar birlikte kanımızca mükellef hiçbir değişiklik olmamış gibi işlem yapmaya devam edebilmelidir. 5/1/e istisnasından yararlanan mükellefler şartları ihlal etmiş sayılmaz.

14. Tam Bölünmenin Esasları Tam bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.

15. Tam Bölünmede Vergileme Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi uyarınca yapılacak tam bölünmelerde, münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Tam bölünme tarihi, şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Bölünme işlemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünme suretiyle infisah eden (bölünen) kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Beyanname, bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar tarafından bölünme tarihi itibarıyla hazırlanacak ve müştereken imzalanarak verilecektir.

16. Tam Bölünmede Vergileme Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, bölünen kurumun bölünme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde verecekleri bir taahhütname ile taahhüt edeceklerdir. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan ayrıca teminat isteyebilecektir. Geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak tam bölünme işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

17. Tam Bölünmede Zarar Mahsubu 5520 sayılı Yasanın 9. maddesi uyarınca, devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Buna göre devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

18. Kısmi Bölünme Kavramı Kısmi Bölünmeyle Ulaşılmak İstenen Amaçlar: -Ölçek Ekonomilerinden Yararlanmak -Uzmanlaşmanın Sağlanması -Verimliliğin Artırılması -Ortaklar Arasındaki Anlaşmazlıkların Giderilmesi -Pazar Payının ve Rekabet Gücünün Artırılması

19. Kısmi Bölünme Kavramı 23/07/1990 tarih ve 90/434/AET sayılı Avrupa Toplulukları Konseyi Direktifine göre; bir ya da birden fazla çalışma dalının, devralan şirketin sermaye paylarının devreden şirkete verilmesi karşılığında devri, aktif devri olarak tanımlanmıştır. Bu anlamda söz konusu uygulama 5422 ve 5520 sayılı Yasalar ile düzenlenen kısmi bölünme kurumundan daha dar tabanlıdır.

20. Kısmi Bölünme Kavramı 19/10/2009 tarih ve 2009/133/EC sayılı Avrupa Konseyi Direktifiyle konu ile ilgili kapsamlı düzenlemeye gidilmiş, kısmi bölünme kavramına da özel yer verilmiştir. Buna göre; kısmi bölünme, bir şirketin varlığı sona ermeden ve çalışma alanlarından en az birini bünyesinde bırakarak, bir yada birden fazla çalışma alanını mevcut ya da yeni kurulacak bir şirkete devretmesi ve karşılığında devralan şirketin iştirak hisselerini iktisap etmesidir.

21. Kısmi Bölünme Kavramı 6102 sayılı TTK’nın (henüz yürürlüğe girmemiştir) 159. maddesine göre; “Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” Mezkur Kanunun 160. maddesine göre; sermaye şirketleri ve kooperatifler bölünebilirler.

22. Kısmi Bölünme Kavramı 6102 sayılı TTK’nın (henüz yürürlüğe girmemiştir) 159. maddesinin gerekçesinde; "Bölünme, çok büyüyen ve çekirdek işletme konusundan uzaklaşan ortaklıkların ana konularına dönebilmelerine olanak sağlayan bir yoldur. Meselâ, buzdolabı, çamaşır ve bulaşık makinesi gibi beyaz ev aletleri üreten bir anonim şirketin, zamanla televizyon, radyo, müzik dolabı gibi kahverengi ürünler, büro mobilyası, daha sonra da plastik üretimine girdiği varsayılırsa, bu şirket beyaz eşya, kahverengi eşya, büro mobilyası ve plastik üretimi için ayrı ayrı ortaklıkları bölünme yolu ile kurabilir. Türkiye'nin çeşitli bölgelerinde fabrikaları olan bir şirket her fabrikayı bağımsız bir şirkete dönüştürmeyi düşünebilir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

23. Kısmi Bölünme Kavramı Türk vergi mevzuatına 4684 sayılı Kanun ile giren “bölünme” kavramına ilişkin olarak söz konusu Kanunun genel gerekçesinde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir: “Tasarı ile aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin mevcut hantal yapılarından kurtarılması, anlayış veya görüş farklılığı olan ortakların ortaklıklarını ayrıştırması, yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşması ve ölçek ekonomisinden yararlanarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesi için birçok gelişmiş ülke mevzuatında da yer alan bölünme müessesesinin vergi mevzuatımıza da kazandırılması amaçlanmaktadır.”

24. 5422 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme • Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 38. maddesinde kısmi bölünmenin tanımı yapılmıştır. • Buna göre; tam mükellef bir sermaye şirketinin veya bu mahiyetteki bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayri maddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek veya devreden şirkette kalmak üzere, devralan şirketin iştirak hisseleri karşılığında ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme hükmündedir.

25. 5422 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme • Aynı Kanunun 39. maddesinde bu işlemden doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. • Söz konusu Kanun maddesinde kısmi bölünme terimine yer verilmemiş, yalnızca bölünme kavramı kullanılmıştır.

26. Yönetmelik Hükümleri • Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından ortak olarak hazırlanan ve 16.09.2003 tarih ve 25231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ”de kısmi bölünme uygulaması ile ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

27. 5520 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme • 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan Taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan İştirak Hisseleri ya da sahip oldukları Üretim veya Hizmet İşletmelerininbir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.

28. Taşınmaz Kavramı • Kısmi bölünmeye konu olan taşınmazlar, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704. maddesinde; -Arazi, -Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, -Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

29. Bütünleyici Parça • Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. 

30. Eklenti • Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. • Eklenti, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlanmıştır.

31. Bağımsız ve Sürekli Haklar • 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 998. maddesinde bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usulün tüzükle belirleneceği; süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

32. Mamul Taşınmazlar • Aktifte mamul olarak kayıtlı taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin muktezası - Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2010)

33. Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek • (M) A.Ş. aktifinde bulunan kayıtlı değeri 1.000.000 TL tutarlı arsayı kısmi bölünme yoluyla (T) A.Ş.’ye ayni sermaye olarak koyacaktır. Söz konusu kısmi bölünmeye ilişkin tüm yasal prosedürler yerine getirilmiştir. Devredilen arsanın piyasa değeri 2.000.000 TL; (T) A.Ş.’nin ise nominal sermayesi 1.000.000 TL, cari sermayesi ise 10.000.000 TL’dir. Bu durumda (T) A.Ş.’nin kısmi bölünme sonucu gerçekleştireceği nominal sermaye artışı 200.000 TL olacaktır.

34. Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek • Basit oran-orantı mantığı ile de bu sonuca ulaşmak mümkündür. • Kısmi bölünme öncesi 10 milyon TL’lik cari sermayeyi 1 milyon TL’lik nominal sermaye temsil ediyorsa, bölünme sonucu elde edilen arsa ile birlikte 12 milyon TL’ye ulaşan cari sermayeyi pek tabi’i ki 1.2 milyon TL’lik nominal sermaye izafe etmelidir.

35. (M) A.Ş.’nin Muhasebe Kaydı

36. Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek • (T) A.Ş. 1 milyon TL’lik arsayı devralacak ve söz konusu iktisadi kıymeti bu tutar üzerinden aktifine kaydedecek, karşılığında ise 200.000 TL nominal sermaye artışına gidecek ve söz konusu hisseleri (M) A.Ş.’ye verecektir. • Arada kalan 800.000 TL’lik farkın (T) A.Ş. tarafından pasif düzenleyici bir hesapta (örneğin; bölünme denkleştirme hesabı veya bölünme düzenleme hesabı) muhasebeleştirilmesi yerinde olacaktır.

37. (T) A.Ş.’nin Muhasebe Kaydı

38. Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek • Şüphesiz çoğu durumda elde edilecek iştirak hisselerinin nominal bedeli ile aktiften çıkan taşınmazın kayıtlı değeri farklı tutarları izafe edecektir. Zira bir sonraki bölümde ayrıntılı olarak açıklayacağımız üzere; bölen (kendisine kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye konan) şirkette gerçekleştirilecek sermaye artışında tutar; bölünmeye konu taşımazın piyasa değeri ile bölen işletmenin cari değerlerinin karşılaştırması suretiyle tespit edilecektir. • Bölünen şirket, elde ettiği iştirak hisselerini nominal değerlerine bakmaksızın aktifinden çıkan taşınmazın net defter değeri ile değerlemelidir. Zira aktiften çıkan taşınmazın kayıtlı değeri, elde edilen iştirak hislerinin değerlemesi açısından 213 sayılı VUK’un 279. maddesi uyarınca alış bedeli fonksiyonunu ifa edecektir.

39. İştirak Hisseleri • Maddede yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar, -Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), -Limited şirketlere ait iştirak payları, -Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, -İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, -Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir. • Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.

40. İştirak Hisseleri • İştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulabilmesi için aktifte yer alan bu kıymetlerin en az iki tam yıl süreyle elde tutulması şarttır.

41. Üretim İşletmesi • Üretim tesisleri; 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1. maddesinden hareketle; “bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerler ile madenlerin çıkarılıp işlendiği” yerler üretim tesisleri olarak tanımlanabilir. • Literatürde yapılan tanıma göre üretim tesisleri; üretim sürecinde, kullanılan girdileri fiziksel ya da kimyasal yönden değişikliğe uğratarak yeni bir mala dönüştüren tesislerdir.

42. Hizmet İşletmesi • Hizmet işletmesi tanımına ise mevzuatımızda yer verilmemiştir. Hizmet işletmesinin tanımının yapılabilmesi için öncelikle hizmet kavramının neyi ifade ettiğinin açıklanması gerekmektedir. • Türk Vergi Kanunlarında hizmet tanımı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 4. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre, hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve söz konusu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

43. Hizmet İşletmesi • Diğer yandan Avrupa Birliği uygulamasında da hizmet “mal teslimi dışında kalan işlem olarak” tanımlanmıştır. (Council Directive2006/112/EC, 28 Kasım 2006) • Literatürde yapılan tanıma göre ise, hizmet işletmeleri, hizmet üreten ve pazarlayan her boyuttaki işletmelerdir. Hizmet işletmelerine örnek olarak, konaklama (otel, motel), eğlence (tiyatro, sinema), sağlık (hastane), eğitim ve öğretim (okul), sigorta ve finansman (sigortacılık, bankacılık), taşıma ve iletişim (eşya ve yolcu taşımacılığı, PTT), danışmanlık (hukuksal, finansal, ticari danışmanlık), bakım hizmetleri (berber, elbise temizleyiciliği) gösterilebilir.

44. Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı • Ticaret işletmeleri; üretici işletmelerin mallarını tüketicilere aktaran toptancı, yarı toptancı, perakendeci işletmelerdir. Dolayısıyla ticaret işletmeleri, mal veya hizmet üretmeyen ve ölçek ekonomisinden yararlanma potansiyeli olmayan şirketlerdir. Bu bağlamda, ticaret işletmelerinin kısmi bölünme kapsamına girmesi söz konusu müessesesinin amacıyla da örtüşmemektedir. • Gerek 5422 gerekse 5520 sayılı Yasada, üretim ve hizmet işletmeleri kavramlarına yer verilmiş ancak söz konusu kavramlar tanımlanmamıştır.

45. Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı • Hizmet işletmesi ayrıca belirtildiğine göre üretim işletmesinden sadece mal üreten sanayi işletmelerini anlamak gerekmektedir. • Sadece mal alım satımına dayanan ticaret işletmelerini ise hizmet işletmesi olarak saymak mümkün değildir. Bu nedenle bünyesinde demir ticareti (alım satımı) ve boya ticareti yapan bir sermaye şirketinin boya alım satımını yapan işletmesini kısmi bölünme yoluyla bölemeyecektir. • T.C. İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 07.12.2009 tarih ve E:2009/459 K:2009/3050 sayılı kararı da bu yöndedir.

46. Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı • 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri no.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde; “İşletmenin satılan mamul maliyeti, satılan ticari mal maliyeti ve satılan hizmet maliyetinin toplamı, gelir tablosunda "Satışların Maliyeti" bölümünde yer alan tutarları ifade etmektedir” denmektedir. Görüleceği üzere söz konusu Tebliğ uygulamasında işletmeler açık bir şekilde 3’e ayrılmıştır.

47. Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı • Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yatırım indirimi istisnası uygulamaları konusunda yayımlanan 15.02.2005 tarih ve 32 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Sirkülerinin (3.2) bölümünde, mal alım-satımı yapılan yerlerin yatırım indirimi uygulamasında hizmet üretim yeri olarak kabul edileceği belirtilerek olağan durumda bu yerlerin hizmet işletmesi olmadığı mefhum-u muhalif yorumuyla ifade edilmiştir.

48. Kısmi Bölümünde Uyulması Gereken Kurallar • Devir ve tam bölünmede olduğu gibi kısmi bölünmede de esas olan “vergi ertelemesidir”. • Kısmi bölünmeye konu değerler, ilgili düzenleyici hesapları ile birlikte bölünen şirket tarafından kayıtlı değerleri (eğer amortismana tabi iseler net defter değerleri) üzerinden diğer şirkete (bölen şirkete) devredilecek, söz konusu devredilen değerler karşılığında bölen şirketin hisseleri iktisap edilecektir.

49. Düzenleyici Hesaplar • Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır.

50. Kül Halinde Devir • Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. • Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır.