Precios de transferencia: aplicación jurisprudencial administrativa y judicial

1. Precios de transferencia: aplicación jurisprudencial administrativa y judicial Dr. Adrián Torrealba

2. Presupuestos conceptuales • El supuesto fáctico de aplicación son las transacciones entre partes relacionadas. • Se basa en el principio de entidad separada, en contraposición al enfoque de “consolidación” (que implica el desconocimiento de las transacciones entre partes relacionadas). • No se basa en presunciones sino que introduce una regla de valoración.

3. Presupuestos conceptuales • Subyace el reconocimiento del derecho de los agentes económicos de organizarse o reorganizarse desde el punto de vista societario de la manera que mejor les convenga, tanto por razones de negocio como por razones de ahorro tributario. • Es decir, se reconoce también el derecho de los ciudadanos a organizar o reorganizar sus negocios de la manera en que paguen la menor cantidad de impuestos, siempre dentro del marco de la ley. • La Administración debe controlar dos cosas: • Que la transacción obedezca a una función económica válida y típica. • Que su precio sea de libre concurrencia (arm’slength).

4. PT vrs. consolidación • Del mero hecho de la vinculación como razón para desconocer las transacciones a la Directriz DGT-20-03. • La errática aplicación o inaplicación de la DGT-20-03: • Pese a encontrar fundamento en el art. 8 CNPT (realidad económica), se sigue aplicando el enfoque de la consolidación o del levantamiento del velo societario, sin delimitación de cuándo se aplica un enfoque y cuando el otro, llevando a la inseguridad jurídica.

5. Una muestra del enfoque de consolidación • SENTENCIA 16-2013 de la Sección VI del Tribunal Contencioso • “No escapa a lo anterior el cúmulo de contribuyentes que realizan contratos “entre sí mismos”, es decir, entre sus propias empresas, como titulares –socios o directivos- de sociedades paralelas a la principal, por las cuales realizan diversos ejercicios negociales y financieros, con resultados fiscales, de modo que –tributariamente hablando- no se note la vinculatoriedad. Sin embargo, lo que interesa es la realidadque acontece, siendo típico ejemplo de ello el contribuyente que se mete en uno de sus bolsillos el dinero que sacó del otro. Por ello se ha hecho común observar a los mismos accionistas -cuerpo corporativo pequeño-, por lo general compuesto por dos, tres socios o por los propios familiares, con puestos de mando, dirección y decisión en la junta directiva. Ya la doctrina jurídica ha evolucionado a bases sentadas tendientes a “mirar la sustancia y despreciar la forma” y prosperó la idea de que la persona jurídica estaba sujeta a límites.”

6. PT vrs. base presunta • La errática aplicación o inaplicación de la DGT-20-03: • Utilización del método de base presunta en lugar del enfoque de precios de transferencia, entendiendo que el mero hecho de vender a precios distintos del de mercado (al costo) es una irregularidad CONTABLE. (TFA-217-2010) • Error:La NIC 24 no establece el deber de sustituir el precio de transacción por el precio de libre concurrencia o de mercado.

7. PT vrs. base presunta • Enfoque de base presunta • -La transacción real fue de 120, solo que la empresa declaró 100, ocultando 20. Para comprobar esto se utiliza “prueba de indicios”, mecanismo que tiene como requisito que la contabilidad no sea fiable, que sea irregular. • Enfoque de precios de transferencia • -La transacción real y contabilizada fue de 100. No hay ningún problema contable. Sin embargo, el ajuste crea la ficción de que se vendió a 120, valor objetivo de mercado.

8. PT vrs. base presunta • Una feliz corrección judicial: TCA-VIII, No. 3-2014, 15 horas del 15 de enero de 2014: • “En lo concerniente a la adopción de la determinación de oficio sobre base presunta por contabilidad irregular, prevista en los artículos 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considera este órgano decisor que lleva razón la parte actora, cuando estima que se acudió a esta forma de determinación, sin que se configuraran los presupuestos previstos en las normas citadas, lo cual deslegitíma su adopción y las decisiones se se tomen fundamentadas en ese método. La posición adoptada por la Administración de que vender por debajo del costo, no es usual en una empresa con fin de lucro carece de fundamento técnico, por el contrario estima esta cámara que una empresa puede tener márgenes de utilidad negativos en un periodo fiscal determinado y no por ello defraudar al fisco, sobre todo si su contabilidad formal es correcta, véase que en el proceso de fiscalización, no se demostró que el costo de ventas y los ingresos por este rubro, no hayan sido  acorde con los datos que informa la contabilidad, ni que existieran ventas omitidas.

9. PT vrs. base presunta • Transar por debajo del costo pudo obedecer a muchas razones de índole empresarial, reducto que la Administración Tributaria debió respetar, sobre todo porque no existían indicios que hicieran suponer otra situación. La afirmación sin fundamento técnico ni legal, de que en el período 2004, el costo de ventas no podía ser superior al ingreso por ventas, fue lo que motivó al órgano fiscalizador a calificar de irregular la contabilidad, y a justificar de forma ilegítima el uso de un método sin que se cumpliera los supuestos de hechos previsto para su aplicación, ello llevó a que se efectuara una determinación mediante estimación, aplicando margen de utilidad bruta sobre el costo obtenido en el periodo fiscal 2003, para que la empresa tuviera ganancias y no pérdidas, pudiendo afirmarse, que la pretensión de la Administración Tributaria de tener demostrada la existencia de ingresos no declarados a través de estimaciones presuntivas, a partir de un margen de utilidad de otro período anterior, carecía en este caso de fundamento legal. Por parte  se echó de menos en la fiscalización, la presencia de estudios comparativos de precios de otras empresas dedicadas a la elaboración de cajas de cartón, que permitieran evidenciar si realmente los precios fueron manipulados, o cuan por debajo de los precios de mercado estaban fijados por ENVACO, y si realmente procedía a aplicar el margen de utilidad del 2003”

10. La tesis de la aplicación “opcional” • Fallo 138-2012: Carácter opcional para los funcionarios! • Estima este Tribunal que, de la relación de los elementos fácticos y de derecho a que se contrae el ajuste en renta, no se vislumbra, pese a la mención que se hace en el expediente de la vinculación económica entre las empresas relacionadas (la auditada y la que arrienda los vehículos en alquiler), que el ajuste deba haberse hecho bajo el enfoque del concepto “ajuste sobre los precios de transferencia”, que establece la Dirección General de Tributación, en la Directriz 20-2003, así como en el oficio DGT-742-2008, como lo sostiene la apelante, habida cuenta que, por una parte, en la citada Directriz se establece que su aplicación por parte de los funcionarios tributarios es opcional, o sea, no es obligatoria su aplicación, al disponer que “…La Administración Tributaria podrá valorar, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación del valor normal de mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes pertinentes…” (El subrayado es nuestro). Y, por otra parte, en la especie la imputación está referida al desconocimientos de gastos que no cumplen los requisitos de deducibilidad, a la luz de las disposiciones legales y reglamentarias y reiterada jurisprudencia administrativa y judicial, que ha sido conteste con el tema de los gastos deducibles, según se transcribió supra; es decir, el contribuyente no justificó ni probó la conexidad o la relación causal de sendos gastos por alquiler de vehículos de lujo para los ejecutivos y miembros de la junta directiva de la sociedad, con la generación de las rentas gravadas con el impuesto sobre las utilidades, sin que con esto, no se reconozca que en ocasiones las empresas puedan poner a disposición de sus ejecutivos y directores los instrumentos y equipos necesarios para que realicen tareas relevantes para la empresa, como lo argumenta la representación de la auditada, pero con la imperiosa necesidad de que para cada caso, debe demostrarse fehacientemente la existencia y la relación de causalidad del gasto con las rentas sujetas, máxime en tratándose, como en este caso, de la naturaleza del gasto, como lo es el alquiler de vehículos de lujo (5 Audi, un Nissan Patrol y un Mitsubishi Montero, sin restricción en el uso) para el personal del nivel máximo en la jerarquía, que ostenta poder decisión

11. Errores conceptuales graves • La errática aplicación o inaplicación: Motivación contradictoria: resoluciones determinativa DT10R-130-12 de las 9 horas del 28 de noviembre del 2012 y No. AU10R-052-13 de las 14 horas 30 minutos del 17 de mayo del 2013 de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales: • La desaplicación de ajustes a posteriori basados en un método y estudio de precios de transferencia OCDE bajo la premisa de que lo único válido es el costo consignado en una factura. Según DGT: los ajustes PT solo caben en el momento de la venta, ¡no a posteriori! • Empresa aplica Margen Neto Transaccional-que utiliza como variable la UTILIDAD NETA-, ofrece estudio de precios y la AT argumenta que no le merece fe de dónde provienen los datos, pese a que se indica las bases de datos PÚBLICAS –que no GRATUITAS- de los que se han tomado. • Alega también que ¡las empresas comparables no producen los mismos artículos, requisito del CUP y NUNCA del MNT!

12. Mala utilización de métodos OCDE • La falta de uso de los métodos OCDE. • La utilización errada del método CUP, al no realizar un análisis de comparabilidad, mezclando la aplicación del método con una presunción de los gastos de comercialización en el extranjero teniendo como base los gastos de comercialización locales (fallo TFA-061-2013): • Empresa vende a relacionadas en el exterior con 28.2% de margen de utilidad promedio y 285.33% a independientes en CR. • AT ajusta, reconociendo un porcentaje de gastos por la etapa de comercialización y flete en el mercado local. • Pero: a) presume que los mismos gastos locales son los de la afiliada en el extranjero para comercializar y transportar; b) omite gastos de transporte internacional, costos aduaneros, gastos en el país que se comercializa el producto y otros gastos dentro de la cadena de distribución del producto.

13. La bendición judicial DGT-20-03 • Tribunal Contencioso Administrativo, en sentencia 4314-2010 de las 15 horas 40 minutos del 17/11/10: • Admite la legalidad de la Directriz 20-03 y de la aplicación de los métodos OCDE, en tanto “reglas metajurídicas. • Acepta la aplicación del método de Precio Libre Comparable (Precio Comparable No Controlado), utilizando un comparable interno: el contribuyente vendía, previo ajustes excluyentes de gastos de comercialización, a sus relacionadas con un precio menor que a las independientes. • La empresa alegó que las relacionadas recibían el producto no listo para comercializar (por ejemplo, sin etiquetado), pero el Tribunal consideró que esto no se probó. • Entiende que el método aplicado nada tiene que ver con “presunciones”, lo que es correcto: no lo dice, pero es una regla de valoración.

14. La bendición judicial DGT-20-03 -Ante el alegato que no todos los gastos de comercialización fueron tomados en cuenta, la sentencia sostiene que: a) si la información sobre esos gastos no está a disposición de la AT; b) si el contribuyente no los aportó tampoco, las consecuencias de esa falta de prueba afectan a la empresa actora. -Destaca la sentencia la transparencia de la AT en motivar con base en la Directriz 20-03. -Si bien se alegó que el método aplicable aquí era el del Margen Neto Transaccional, no se probó lo que hubiese resultado de la aplicación de éste. -Niega que, al aplicarse el enfoque de PT, se hubiese aplicado el enfoque de base presunta, lo que es correcto. -Entiende que la Directriz 20-03 no es una directriz en sentido estricto, sino una “norma técnica”, para efectos de los arts. 15 y 16 LGAP, en tanto aplica las reglas OCDE en un ámbito de “discrecionalidad “. O de “incertidumbre”, agregamos.

15. La bendición judicial DGT-20-03 • La sentencia de la Sala ConstitucionalNo. 2012004940 al considerar una acción de inconstitucionalidad que objetaba esa implicación de la Directriz 20-03: • “…nuestro país no requiere ser miembro de dicho organismo (OCDE) para hacer uso de ciertas reglas o prácticas que contienen un alto grado de consenso, especialmente, si, como en el caso que nos ocupa, los artículos 15 y 16 de la Ley General de la Administración Pública establecen los límites a la discrecionalidad, incluso ante la ausencia de ley, que es precisamente lo que ocurre en el presente caso. Coincide esta Sala con la Procuraduría General de la República y el Ministro de Hacienda que se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso de los principios generales de la contabilidad, donde no será necesario una ley para llegar a consensos técnicos. En este sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico.”

16. Adrián Torrealba Navasatorrealba@fayca.com • GRACIAS