Internationale Umwandlungen nach dem SEStBeglG

1. Internationale Umwandlungen nach dem SEStBeglG MR Dr. Ingo van Lishaut, FinMin NRW

2. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 2 Vier Umwandlungsrichtungen: Rechts: Inlands-Umwandlung DX-DY im Wege von Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Formwechsel nach UmwG und §§ 3 ff UmwStG. Auslandsberührung bei Auslandsvermögen oder Ausländischem AE der DX. Unten: Hereinverschmelzung AX-DY: Vermutlich etwa verschmelzende Umwandlung österreichische Kapgt. auf ihren Hauptgesellschafter nach §§ 2 ff öUmwG, wenn der etwa eine Personengesellschaft ist. Hauptgesellschafter kann nach der Entscheidung des öOGH vom 20.03.03 6 Ob 28302i auch ein Ausländer sein (Achatz u.a. S. 68, 70 f.). Deutscher Registerrichter muss Zugang wohl nach dem SEVIC-Urteil akzeptieren, also die Umwandlung eintragen. Links: Auslandsumwandlung: berührt Inland bei Inländischem Vermögen oder inländischem Anteilseigner. Geht nach ausländischem Recht. Oben: Hinausumwandlung. Fehlt bislang deutsches Gesellschaftsrecht. Entwurf Änderungsgesetz zum UmwG nicht auf Personengesellschaft [?]. Sitztheorie führt zur Auflösung der DX. SEVIC Entscheidung betraf nur Behandlung im Zugangsstaat. Aus meiner Sicht gibt es Hilfskonstruktionen, dazu vielleicht nachher in der Diskussion. Umwandlung entsprechende oder vergleichbare Vorgänge § 1 E-UmwStG ist nicht Liquidation. Orth, DStR 99, 1011, 1053??Vier Umwandlungsrichtungen: Rechts: Inlands-Umwandlung DX-DY im Wege von Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Formwechsel nach UmwG und §§ 3 ff UmwStG. Auslandsberührung bei Auslandsvermögen oder Ausländischem AE der DX. Unten: Hereinverschmelzung AX-DY: Vermutlich etwa verschmelzende Umwandlung österreichische Kapgt. auf ihren Hauptgesellschafter nach §§ 2 ff öUmwG, wenn der etwa eine Personengesellschaft ist. Hauptgesellschafter kann nach der Entscheidung des öOGH vom 20.03.03 6 Ob 28302i auch ein Ausländer sein (Achatz u.a. S. 68, 70 f.). Deutscher Registerrichter muss Zugang wohl nach dem SEVIC-Urteil akzeptieren, also die Umwandlung eintragen. Links: Auslandsumwandlung: berührt Inland bei Inländischem Vermögen oder inländischem Anteilseigner. Geht nach ausländischem Recht. Oben: Hinausumwandlung. Fehlt bislang deutsches Gesellschaftsrecht. Entwurf Änderungsgesetz zum UmwG nicht auf Personengesellschaft [?]. Sitztheorie führt zur Auflösung der DX. SEVIC Entscheidung betraf nur Behandlung im Zugangsstaat. Aus meiner Sicht gibt es Hilfskonstruktionen, dazu vielleicht nachher in der Diskussion. Umwandlung entsprechende oder vergleichbare Vorgänge § 1 E-UmwStG ist nicht Liquidation. Orth, DStR 99, 1011, 1053??

3. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 3 Inlandsverschmelzung mit ausld. Vermögen oder ausld. AE dUmwG und dUmwStG anwendbar Ausld. Vermögen UmwStE 03.05 mit in steuerl. Schlussbilanz Gesamtrechtsnachf. vom ausld. Staat anerkannt oder zeitnah ergänzend Einzelrechtsnachfolge Hinausverschmelzung dUmwG nicht anwendbar, Schlussbest. § 12 I KStG (?) Hilfsgestaltung durch Formwechsel/Treuhandvhs.? Auslandsverschmelzung mit inld. Vermögen oder inld. AE Ausländisches Zivilrecht, für Gt. ggf. steuerneutral § 12 II 2 KStG, aber für Gter Tausch. Hereinverschmelzung Verschmelzung auf den (ausld.) Hauptgesellschafter, etwa § 2 öUmwG und OGH vom 20.03.03 6 Ob 28302i. Internationale Umwandlungen (insb. Verschmelzungen)

4. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 4 Hinausverschmelzung – Hilfsgestaltung?

5. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 5 FRL 90/434/EWG bisher umgesetzt nur für die grenzüberschreitende Einbringung von Unternehmensteilen § 23 Abs. 1 – 3 UmwStG und den grenzüberschreitenden Anteilstausch § 23 Abs. 4 UmwStG, nicht für grenzüberschreitende Verschmelzung und Spaltung, da gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen (angeblich) fehlten Nun grenzüberschreitende Verschmelzung Art. 2 I, Art. 17 ff SE-VO 2001/2157/EG: SE-Gründung durch Verschmelzung über die Grenze, z.B. ital. RAS auf Allianz AG/SE SCE-VO 2003/1435/EG vom 22.07.03 bald anderer Kapitalgesellschaften gem. Verschmelzungs-RL 2005/56/EG vom 26.10.05 und Entwurf Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG, §§ 122a ff E-UmwG EuGH vom 13.12.06, C-411/03 – SEVIC, DK 2006, 66: Verschmelzung lux. SA auf deutsche AG muss in das deutsche HReg. eingetragen werden. Niederlassungsfreiheit Art. 43 EGV. EG-rechtlicher Handlungsbedarf

6. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 6 Grenzüberschreitende Spaltung? bisher nicht EG-VO/RL (nicht Spaltungs-RL 82/891/EWG v 17.12.82) SEVIC-Entscheidung und Primärrecht? Grenzüberschreitende Sitzverlegung Art. 8 SE-VO, Art. 7 SCE-VO + ÄRL/FRL 2005/19/EG Geplante Sitzverlegungs-RL EuGH i.S. Centros C-212/97, Überseering C-208/00, Inspire Art C-167/01: Zugangsstaat muss Rechtsfähigkeitsentscheidung des Herkunftsrechts anerkennen. Weitere Änderungen und Klarstellungen ÄRL 2005/19/EG auch transparente Gt.en, Abspaltung, Quoten der MTRL in Art. 7 FRL, Klarst. in Art. 10 FRL für Niederlassungen. Anpassung an EuGH-Entscheidungen EuGH i.S. de Lasteyrie C-09/02: Stundung § 6 AStG ab 2007 (nicht für den betrieblichen Bereich!?) EuGH i.S. Leur Bloem C-2895: Problem schematischer Fristen? EG-rechtlicher Handlungsbedarf

7. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 7 Grds. ab 2006 (Vorgabe FRL für SE) daher Gesetzgebungsverfahren noch dieses Jahr Nach dem 31.12.05 endende WJ Betriebl. Ent- und Verstrickung Umwandlungen und Einbringungen bei Anmeldung nach Verkündung im BGBl. I. Vorherige durch ergänzende Verwaltungsanweisung, insbesondere auch zur SE und SCE zu regeln Einbringungen: § 21 UmwStG g.F., § 8b IV KStG, § 3 Nr. 40 Satz 3 f EStG g.F. fortgeltendes Recht Umstellung § 37 KStG ab 2007 Wegzugsbesteuerung § 6 AStG ab 2007 Anwendungszeitraum SEStBeglG

8. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 8 Hinausumwandlung & Entstrickung/Verstrickung Anteile DBA-rechtlich nach D und nach den NL. X: BS in vd. Staaten, ein Grundstück und „Stammhausvermögen“Anteile DBA-rechtlich nach D und nach den NL. X: BS in vd. Staaten, ein Grundstück und „Stammhausvermögen“

9. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 9 Verstrickung und Entstrickung zum gemeinen Wert

10. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 10 „Wegzugsprämie durch Stundung“??

11. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 11 Umwandlungen Abs. 1 Sachlicher Anwendungsbereich Umwandlung i.S.d. nationalen Rechts „oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorschriften“, „vergleichbar“ = Gesamtrechtsnachfolge? Art. 2 FRL?? „Vorschrift“ oder „Vorgang“ vergleichbar (Formwechsel) Abs. 2 Persönlicher Anwendungsbereich Umwandelnder/Übertragender/Übernehmer = Gt. aus EU/EWR aber Übernehmer kann auch hier unbs. stpfl. natürliche Person sein. Einbringungen Abs. 3 Sachlicher Anwendungsbereich Einbringung i.S.d. nationalen Rechts „oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorschriften“ Abs. 4 Persönlicher Anwendungsbereich Umwandelnder/Übertragender/Übernehmer = Gt. aus EU/EWR (Durchblick bei übertragender Pers.Gt.) aber Einbringender kann auch hier unbs. stpfl. natürliche Person sein. § 1 E-UmwStG/SEStBeglG (1)

12. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 12 Drittstaaten-Umwandlung nur ausnw. begünstigt § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG: Drittstaatenverschmelzung auf Gesellschaftsebene Drittstaaten-Abspaltungen für das zurückbleibende (Inlands-) Vermögen § 13 i.V.m. § 1 Abs. 2 a.E. E-UmwStG: Drittstaaten-Verschmelzungen und Spaltungen auf Gter-Ebene D/EU/EWR-Umwandlung, Verschmelzung oder Spaltung einer Kap.Gt. mit Drittstaatengesellschafer Nicht mehr steuerneutral Einbringung einer Drittstaaten-Gt. („erworbene Gt.“) Einbringung aus BS eines beschr. stpfl. Drittstaatlers § 1 E-UmwStG/SEStBeglG (2): keine Globalisierung

13. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 13 Geltende Rechtslage § 11 UmwStG § 12 UmwStG: Wegfall § 12 III 2 Verlustübergang § 12 UmwStG: „5%-Steuer“, § 12 II E-UmwStG § 12 UmwStG: Beteiligungskorrekturgewinn § 12 UmwStG: §§ 37, 38 KStG § 12 UmwStG: Einlagekonto Gesellschafterebene § 13 UmwStG Insbes.: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

14. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 14 Geltende Rechtslage Bei Hinausverschmelzung Schlussbesteuerung nach § 12 I KStG (bestr.), § 11 f UmwStG nicht anwendbar, s. § 1 I und V UmwStG: „doppelter Inlandsbezug“ Hinausverschmelzung ist keine Auslandsverschmelzung i.S.v. § 12 II 2 KStG Gesellschafterebene: Hinausverschmelzung und Auslandsverschmelzung sind Anteilstausch ohne Anwendung des § 13 UmwStG, trotz Art. 8 FRL! Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Bestritten, s. vanL FR 04,1307: Kessler u.a.Bestritten, s. vanL FR 04,1307: Kessler u.a.

15. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 15 Entwurf § 11 UmwStG Grds: Ansatz der übergehenden WG mit dem gemeinen Wert Ausn: Auf Antrag einheitlich Buchwert oder Zwischenwert soweit spätere Besteuerung bei Übernehmerin mit KSt sichergestellt (also nicht auf steuerbefreite Kö.) und deutsches Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt (also kein Ausschluss, keine Anrechnungsverpflichtung) und Gegenleistung nicht oder nur in Gesellschaftsrechten. Anrechnung fiktiver KSt eines anderen MS, in dem BS belegen und DBA mit Anrechnungsmthd. (Grundlage Art. 10 II FRL) Beteiligungskorrekturgewinn bei Abwärtsverschmelzung. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

16. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 16 Streichung des Verlustübergangs nach § 12 III 2 UmwStG Gründe: s. EuGH i.S. Marks & Spencer und Art. 6 FRL Kompensation: Übertragender kann Verlustvortrag durch Ansatz des Gemeinen Werts (Fremdvergleichspreises) noch voll nutzen (anders bisher Rn. 11.01 UmwStE, keine Maßgeblichkeit mehr) Gezielte Aufstockung in Höhe des Verlustvortrags durch Zwischenwertansatz Ausnahme von Mindestbesteuerung i.S.d. § 10d EStG bzw § 10a GewStG (Verlust in Buchwerten gebunden)?? Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

17. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 17 „Fünf-Prozent-Steuer“ auf Übernahmegewinn § 12 II UmwStG-E Angleichung an § 8b III + V KStG Ebenso in §§ 7, 4 VII UmwStG-E Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

18. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 18 Sonderproblem Beteiligungskorrekturgewinn§ 12 II 2 f UmwStG (Inlands-Übernehmer) § 12 II 2 f UmwStG regelt unmittelbar nur die Aufwärtsverschmelzung, s. aber UmwStE Rn. 12.08, sowie BMF vom 16.12.03, Rn. 19. schießt z.T. über das Ziel hinaus In Ergänzung zu § 8b II 4, VII und VIII nötig? Verstößt m.E. nicht gegen Art. 7 FRL Keine „Wertsteigerung“ der Anteile, sondern Storno früherer steuerwirksamer Wertminderungen/Abzüge s. auch Wertung des Art. 10 I 2: Hinzurechnung früher abgezogener BS-Verluste Allg. Neuregelung über § 4 I 2 i.V.m. § 12 I. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

19. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 19 KSt aus Anrechnungsverfahren §§ 37, 38 KStG KSt-Guthaben § 37 KStG, Regelung nach grenz-überschreitender Verschmelzung oder Sitzverlegung etc. nicht praktizierbar, daher ratierliche, d.h. ausschüttungsunabhängige Auszahlung des Bestands per 31.12.06 von 2008 bis 2017, beim Empfänger kein steuerpflichtiges Einkommen. KSt-Nachbelastung § 38 KStG – Verwendungsvermutung mit Gegenbeweis? Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

20. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 20 Einlagekonto §§ 27 ff KStG Funktion: Steuerfreier Rückfluss von Einlagen, auch verdeckter Einlagen, Verwendungsreihenfolge, Kapitalerhöhung aus Gt.mitteln Gleichstellung ausländ. und inländ. Gesellschaften Abstellen auf das Handelsrecht ?? Abschaffung des Einlagekontos ?? Antragsweise auch für ausländ. Gesellschaften !! Technik bei antragsweiser Auslandserstreckung Verwendung des ELK in sinngemäßer Anwendung deutschen Rechts auf Antrag der Gesellschaft schätzen Feststellungsbescheid FA/BZSt Bei Nennkapitalrückzahlung weiter Direktzugriff Eröffnungsfeststellung bei Zuzug § 27 II 3, § 29 VI E-KStG Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

21. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 21 Gesellschafterebene, § 13 UmwStG-E Grds. Veräußerung/Anschaffg zum gemeinen Wert Ausn. auf Antrag Buchwert (nicht ZW), wenn deutsches Besteuerungsrecht für Anteilsveräußerungsgewinn nicht eingeschränkt, oder MS Art. 8 der FRL anzuwenden haben, dann späterer Veräußerungsgewinn ungeachtet eines abweichenden DBA steuerpflichtig (Art. 8 VI FRL als Einladung zum Treaty Override) „Flohtheorie“ – Eintritt der Anteile in die Besteuerungsmerkmale (z.B. bzgl. Besitzzeit, TW-AfA, § 50c EStG u.a.) Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

22. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 22 Rückbeziehung § 2 UmwStG Einkommen und Vermögen der Übertragerin ab Ü dem Übernehmer zuordnen. Praktikabilität und Berechenbarkeit der Ergebnisse. In Fällen mit Auslandsberührung u.U. Inkongruenzen, wenn keine oder anderweitige Rückbeziehung. Gesetzgeber hätte für alle streichen können und das verstieße nicht gegen FRL.Einkommen und Vermögen der Übertragerin ab Ü dem Übernehmer zuordnen. Praktikabilität und Berechenbarkeit der Ergebnisse.

23. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 23 Anteilsveräußerung im Rückwirkungszeitraum

24. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 24 Ver-/Entstrickung im Rückwirkungszeitraum

25. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 25 Rückbeziehung – weitere Bsp. zu § 2 III E-UmwStG

26. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 26 Gesellschaftsrecht? FRL Doppelte Teilbetriebsbedingung des § 15 I UmwStG in Art. 2 ba) FRL bestätigt Spaltungsbremsen des § 15 III 2 ff UmwStG im internationalen Raum kaum anwendbar, Art. 11? Fallgruppe 1: „mittelbare Teilbetriebsveräußerung“ Fallgruppe 2: Beitritt gegen Einlage und Spaltung (Trennung von Gesellschaftern) Fallgruppe 3: Verschiebung stiller Reserven Nicht im Wege der Einzelrechtsnachfolge (wäre Betriebsaufgabe/Liquidation bzw. Sachauskehrung) Exkurs: Spaltung von Kapitalgesellschaften

27. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 27 SE-VO, SCE-VO oder Sitzverlegungs-RL (oder Gesellschaftsform aus Staat mit Gründungstheorie) Gesellschaftsebene § 12 I KStG nur bei Verlust des Besteuerungsrechts Eigenkapital § 27 KStG, §§ 37 f KStG § 8 II KStG unabhängig von HGB-Buchführung § 1 I 1 KStG, § 2 II 1 GewStG ausdrücklich auch für ausländ. Kapgt. Gesellschafterebene Bei Auflösung Steuer, s. § 17 IV EStG Steueraufschub wenn SE oder andere Gt. ohne Auflösung, § 4 I, § 17 V E-EStG., ggf. treaty override Art. 10d II FRL Abgrenzung zu § 6 AStG: Wegzug Gesellschafter Exkurs: Grenzüberschreitende Sitzverlegung

28. van Lishaut 29.06.06 SEStBeglG - Umwandlung 28 Literaturhinweise zu FRL 2005 und SEStBeglG Benecke, IStR 2005, 278 (283) Benecke/Schnitger, IStR 2005, 606 ff, 641 ff Hahn, IStR 2005, 677 Klingberg / van Lishaut, Der Konzern 2005, 698 Körner, IStR 2006, 109 Rödder, DStR 2005, 893 Schindler, IStR 2005, 551 Thiel, DB 2005, 2316 Voß, BB 2006, 411 ff, 469 ff Schindler, IStR 2005, 551? Blumers/K BB 2005, 971? Klingberg / van Lishaut, FR 1999, 1209 Achatz/Aigner/Kofler: internationale Umgründungen, Wien 2005. Kessler/Huck, DK 2006, 352: (Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft)