高校会计制度改革与高校内控风险问题厦门大学李建发 2011 年 7 月

高校会计制度改革与高校内控风险问题 厦门大学李建发 2011年7月

我国政府(预算)会计及其改革 • 高校会计制度及其改革 • 关于高校内控风险及其防范问题

一、我国政府(预算)会计及其改革

中国社会面临全面公信力缺失“郭美美”引发慈善信任危机，中国慈善系统因透明度不高将付出巨大代价中国社会面临全面公信力缺失“郭美美”引发慈善信任危机，中国慈善系统因透明度不高将付出巨大代价

1.预算会计与报告的现状 • 预算会计属性及体系 • 预算会计核算对象 • 预算会计核算基础与报告基础 • 报告主体与信息使用者 • 报告内容与报告编制技术→ • 报告形式

2004年“三公”支出

2.现行预算会计与报告存在的主要问题 • 主体不明确 • 会计对象、报告内容与政府财务活动范围、承担的受托责任不匹配。 • 预算会计基础缺陷使预算会计报告所提供的财务信息不能真实地反映政府的财务状况、财务绩效。 • 财务报告忽视或无视广泛的信息使用者。 • 缺乏统一规范的政府财务报告制度。

财政部财政科研所 目标定位模糊会计功能不全体系结构分裂会计基础单一缺少规范、公开的政府信息披露方式会计规范不完善管理范围不清

3.预算会计面临的改革环境 (1)预算会计不能适应公共财政建设和预算管理制度改革的需要。 • 公共财政科学化、精细化管理与管理信息系统建设 • 公共财政建设与预算管理制度改革的需要 • 政府收支分类科目的变化与政府会计改革 • 现行预算会计制度滞后于会计实务, 不能适应财政体制改革的需要。（2）预算会计不能适应政府职能转换和行政管理改革的需要。 • 政府治理与责任政府建设 • 新公共管理运动与强化公共部门财务管理 • 政治民主化建设与信息公开披露 • 政府效能建设与政府绩效评价

(3)现行预算会计无助于治理公共部门财务管理混乱的局面(3)现行预算会计无助于治理公共部门财务管理混乱的局面 • 预算约束软化 • 财务制度松弛、内部控制不健全、疏于管理 • 公共支出管理不严、控制不力 • 重投入轻产出、重项目轻管理 • 财务受托责任不明，财务行为不理性 • 财务目标错位 (4)现行预算会计提供的信息无助于公共部门财务监督 • 审计监督 • 社会监督 • 追踪问责 (5)现行预算会计与国际公共部门会计发展的轨迹相去甚远 • IMF：《财政透明度良好行为守则》 → • IFAC：《国际公共部门会计准则》 → • 政府财务信息的国际化 • 政府会计与企业会计趋同化

乌干达政府通过信息公开反腐败的成功范例 20世纪90年代，一项公共支出跟踪调查表明，乌干达政府给学校拨款的每一美元中，学校只能得到20美分。其余80美分都被地方政府截留、捕获。为了扭转这种局面，乌干达中央政府没有仅仅致力于加强财政管理系统，而是自上而下发起了一场信息运动，通过每月在报纸上公布政府对学校的资金转移情况，增强学校和家长监督地方官员处置这部分资金的能力。效果很显著，“政府捕获”从1995年的80％减少到2001年不足20％。

国际公共部门会计准则委员会 1986年IFAC设立公共部门委员会 2004年更名为国际公共部门会计准则委员会。截止2009年底，共发布2份会计概念公告、31份IPSAS，14份研究报告、7份应急研究报告、1份信息报告书。其中：IPSAS 5份政府会计要素的确认与计量准则 11份财务报告准则 12份具体交易与事项准则 1份收付实现制基础的政府财务报表列报。上述准则与国际财务报告准则基本实现了趋同（公共部门特殊部分准则）。 ← ← ←

财政部会计司原司长刘玉廷: 当前我国市场经济环境和改革开放的新形势对政府会计改革的要求政府职能转换与政府会计改革公共财政改革与政府会计改革政府收支分类科目的变化与政府会计改革政府绩效评价制度建设与政府会计改革政府审计和社会监督的加强与政府会计改革

4.国际公共部门会计改革与发展趋 改革 • 政府及非营利组织会计改革:会计体系、会计确认基础、计量范围 • 政府及非营利组织财务报告改革：整体报告、强化绩效受托责任 • 政府及非营利组织会计准则改革发展趋势 • 国际化趋势 • 与企业会计趋同 • 会计基础从现金制转向不同程度的应计制 • 会计计量扩大到所有经济资源及长期负债 • 会计从遵从预算变成评价预算 • 财务报告从基金（项目）、单位（机构）扩展到部门、政府层面，并向绩效报告发展。

国际公共部门会计准则采用 • 约30个国家正在完全采用IPSAS：法国、南非、瑞士、俄罗斯、以色列、巴西、奥地利、西班牙、印度尼西亚等。 • 有些国家的地方政府直接采用IPSAS：东京、德国黑森州、苏黎士等。 • 整个联合国系统、OECD、北约组织、国际刑警组织和欧盟。 • 约有10个国家把IPSAS作为制定本国准则的参考：澳大利亚、新西兰、美国、加拿大、英国等。 ← ← ←

5.预算会计改革与政府会计建设 (1)预算会计如何改革? • 国家：十一五、十二五规划 • 政府：财政部会计司、国库司 • 会计学术组织：会计准则委员会、中国会计学会、中国预算管理与会计研究会 • 会计理论界：高校、研究机构 • 实务界：试点 (2)预算会计：改良或改革? (3)预算会计报告改革 • 国际视角 • 公共财务管理视角 • 传统视角 • 目前的共识

“十一五”规划纲要2006年3月 第三十二章第一节完善财政体制加快公共财政体系建设…，推进政府会计改革。 “十二五”规划纲要2011年3月第四十七章加快财税体制改革第二节完善预算管理制度进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度。

（4）改革难点与思路 • 改革障碍 --法律规章上的障碍 --体制上的障碍 --公共（财务）治理机制的障碍 --思想认识上的障碍 --技术方法障碍 --人员及素质的障碍 • 改革目标 --基本目标：检查、防范舞弊和贪污，保护公共财政资金的安全。 --中级目标：促进健全的财务管理。 --最高目标：帮助政府履行公共受托责任。

改革思路 --张通：中国未来推进政府会计改革应按照“总体规划，先易后难，重点突破，逐步推进”的原则，重点研究解决界定政府单位范围、构建政府会计准则和制度体系、制定政府年度财务报告制度、确定实施权责发生制的程度以及政府会计改革的相关配套措施问题。 --根据国际政府会计发展趋势、现行预算会计存在的问题、公共财政建设和公共管理改革的需要与可能的角度，考虑预算会计改革与政府会计建设。 • 改革关键环节 --破：改革。改革现行的财政体制、预算体制、会计管理体制，完善公共（财务）治理机制。 --立：立法。在《预算法》、《审计法》中确立政府会计与财务报告的地位、作用。 --树：科学确立预算会计改革、政府会计建设和政府财务报告目标、步骤。

6.政府会计与财务报告建设问题 (1)会计主体与财务报告主体问题 • 财政主体与政府主体 • 部门主体与单位、机构主体 • 单位主体与基金、项目主体 • 预算主体与会计主体 (2)政府会计体系 • 政府财务会计 • 政府预算会计 • 政府成本会计 (3)政府会计对象和核算内容 • 政府财务会计：以政府负有受托责任的财务活动为对象或内容。 • 政府预算会计：以政府执行法定预算的“预算收支活动”为对象或内容。 • 政府成本会计：以政府的公共管理或公共服务作为归集、分配和计算成本的对象。

(4)政府会计基础 • 逐渐向修正的现金制——修正的应计制——应计制转变。 • 从基金（项目）、单位（机构）到部门、政府； • 先政府财务会计、政府成本会计再政府预算会计； • 先短期项目再逐渐扩展到长期项目。 (5)引入基金会计模式 • 政府会计的目的：有助于预算控制与财务管理 • 专款专用原则如何在会计与报告上体现？ • 我国政府会计采用基金会计模式的可能性和可行性。

(6)从预算会计报告到政府财务报告、绩效报告的发展(6)从预算会计报告到政府财务报告、绩效报告的发展 • 构建政府财务报告目标 • 构建全面完整的政府财务报告体系 ---财务信息供应链 ---政府财务报告层次 • 完善政府财务报告披露的内容 ---全面完整地反映政府财务状况 ---全面完整地反映政府财务结果。 ---全面完整地反映法定预算执行结果及控制情况。 ---政府活动成本费用信息。 ---其它相关信息的披露：如（但不限于）政府代管公共基金的信息、非财务信息。

(7)建立规范的政府会计与财务报告制度 • 一体化的公共财务制度 • 权责结合的政府会计制度：准则+制度？ • 公开透明的政府财务报告与信息披露制度 • 充分有效的财务监督、内部控制和外部审计制度 • 与之配套的公共管理、公共财政预算等制度体系 • 成立政府会计准则委员会，统筹政府会计与财务报告规范体系建设。

二、高校会计制度改革若干问题

1.高等学校会计制度改革的背景 (1)国家财政预算管理制度改革的背景 • 部门预算改革:基本支出与项目支出 • 国库集中支付：不同资金来源账务处理的困难 • 政府收支分类改革:会计科目的不适应 • 教育财政政策的变化（资产管理与财务预算管理结合、拨款体制改革） (2)教育管理体制改革的背景 • 《规划纲要》颁布实施 • 现代大学制度建设与大学治理问题 • 教育财务管理采取加强监控、防范风险等措施. • 基建财务纳入事业财务大账所涉及的问题。 • 教育定价与教育成本核算问题。 (3)高校内部管理改革与高校财务问题

(4)现行高校会计自身存在的问题。财政部:现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善，以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价等提出了新的、更高的要求，十余年前制定的《高等学校会计制度（试行）》已经难以满足高等学校改革和发展的需要。《高等学校会计制度（试行）》存在的问题：(4)现行高校会计自身存在的问题。财政部:现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善，以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价等提出了新的、更高的要求，十余年前制定的《高等学校会计制度（试行）》已经难以满足高等学校改革和发展的需要。《高等学校会计制度（试行）》存在的问题： • 滞后于我国公共财政体制改革。 • 基建会计游离于单位财务会计之外。 • 资产价值不真实。 • 无法提供成本核算信息。 • 某些业务的核算不科学。 • 会计报表体系不完善。

2.高校会计制度修订的目的 • 建立完善的会计核算和会计信息披露体系，配合公共财政改革，落实财政科学化、精细化管理，进一步规范高校会计核算，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价。 3.高等学校会计制度修订过程 • 第一阶段（2009年初至2009年6月底），调查研究阶段。 • 第二阶段（2009年7月初至2009年10月底），首次征求意见阶段。 • 第三阶段（2009年11月初至今），本次征求意见阶段。

4.高校会计制度修订的主要内容 • 新增公共财政改革政策涉及的会计核算：对近年来国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津贴补贴、国有资产管理、财政拨款结转结余管理等公共财政改革配套出台的若干会计制度补充规定进行清理，新增有关会计核算内容。 • 整合基建会计与高等学校财务会计：增设“基建工程”、“长期借款”科目、“财政补助收入”科目中增加基建拨款，增加“基建投资表”，实现基建会计与高等学校会计的并轨整合。 • 计提固定资产折旧和无形资产摊销：规定对高等学校的固定资产计提折旧、对无形资产计提摊销，以真实反映资产价值。 • 区分资本性支出和收益性支出：适度引入权责发生制，改现行制度中的“支出”要素为“费用”要素，将高等学校的支出区分为资本性支出和收益性支出。高等学校发生的收益性支出计入当期费用；发生的资本性支出以资产折耗的形式分期计入费用。

完善会计科目设置和相关会计核算：对会计科目体系进行全面梳理和完善。如，按国库集中支出改革要求，增设“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目；为更科学地反映净资产构成，设“长期资产占用”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”等科目；按财政拨款结转和结余资金管理要求，在“限定性净资产”科目下设“财政拨款结转和结余”明细科目；按政府收支分类要求，在有关收入、费用及净资产科目下按照或参照政府收支分类科目设置明细科目；为计提固定资产折旧和无形资产摊销，增设“累计折旧”、“累计摊销”科目；为实现“营建合一”，增设“基建工程”、“在建工程”科目等。完善会计科目设置和相关会计核算：对会计科目体系进行全面梳理和完善。如，按国库集中支出改革要求，增设“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目；为更科学地反映净资产构成，设“长期资产占用”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”等科目；按财政拨款结转和结余资金管理要求，在“限定性净资产”科目下设“财政拨款结转和结余”明细科目；按政府收支分类要求，在有关收入、费用及净资产科目下按照或参照政府收支分类科目设置明细科目；为计提固定资产折旧和无形资产摊销，增设“累计折旧”、“累计摊销”科目；为实现“营建合一”，增设“基建工程”、“在建工程”科目等。 • 完善财务报表体系和会计报表格式：增加现金流量表、财政补助收支情况表、基建投资表等会计报表和报表附注；优化了各报表的结构和项目，比如取消了现行资产负债表中的收入和支出项目，按照流动性和非流动性排列资产负债表项目等。

5.高校会计制度改革的意义 • 采用权责发生制，有利于树立权责意识和办学成本理念。 • 基建项目纳入“大账”核算，增强了会计信息的完整性。 • 体现资产实物管理与价值管理结合，反映资产的真实价值。 • 适应财政预算管理制度改革的需要（新增与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容）。 • 调整收入支出类会计科目，可以更完整反映高校的收收支情况。 • 平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，又提供预算管理需要的预算收支信息。 • 改进了高校财务报表格式，完善了报表体系。

6. 高校财会工作面临的挑战 • 改革目的能否达到。改革的初衷是建立完善的会计核算和会计信息披露体系，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价。 • 修正权责发生制基础对高校管理理念更新、高校财会人员素质的挑战。 • 财务状况、运营成果、现金流量能否全面、完整、真实核算、反映? • 高校办学成本核算与绩效预算、绩效管理、效绩评价问题。 • 财务管理、预算管理、资产管理的结合问题。 • 注册会计师审计鉴证问题。

会计科目名称和编号

财务报表

会计报表附注 • 遵循《事业单位会计准则》、《高等学校会计制度》的声明。 • 单位整体财务状况、业务活动情况的说明。 • 重要会计政策、会计估计的说明。 • 会计政策、会计估计变更以及差错更正的说明。 • 财务报表重要项目及其增减变动情况的说明。 • 以前年度结余调整情况。 • 有助于理解和分析财务会计报告需要说明的其他事项。

7.国外高校会计制度的借鉴：《GASB第35号准则公告：公立大专院校的基本财务报表----以及管理讨论与分析》7.国外高校会计制度的借鉴：《GASB第35号准则公告：公立大专院校的基本财务报表----以及管理讨论与分析》目的：为公立大专院校编制通用财务报表制定会计与财务报告准则，为通用对外财务报告的市民、立法与监督机构和投资者与信贷者这三类主要使用者提供财务信息而制定的。对外通用财务报告组成 a.管理讨论与分析 b.财务报表---主体层面 c.财务报表---基金组层面 d.财务报表附注 e.其他规定的补充信息 b至d项为基本财务报表的组成内容。

管理讨论与分析 应根据主体当期已知的事实、决策或状况用简短、客观和易于理解的语言对主体的财务活动进行分析。当年的结果应与以前年度比较，并强调当年的情况。主体财务状况和运营结果的有利和不利方面都应进行讨论。管理讨论与分析最低限度应包括以下方面的信息： a.对两份财务报告目标的解释。 b.当年与前年的对比分析，包括引起财务报表数额重大变动的原因及对当年财务结果的重大影响。 c.对年度内资本资产和长期负债活动情况的描述，包括对资本支出重大承诺、贷款利率的变化以及信贷限制产生的影响。 d.年度运营活动结果对机构的财务状况是改善了还是恶化了的情况讨论。 e.概要说明两个层面报告的余额和净变动之间的差异情况，对那些产生差异的重大项目应提供差异的数额。 f.对那些已经或预计对机构财务状况或运营结果将产生重大影响的当期已知的事实、已作出的决策或状况进行说明。

主体层面财务报表 提供组织更综合的运营情况、财务状况和现金流动情况的信息。采用应计制基础对经济资源进行计量，并报告：（a）提供服务的成本，(b)主体的收入是否足够补偿那些成本。将资本资产的折旧报告为每个期间的一项运营费用。在现有的准则下，主体是在资本资产建筑、购买或改良时将财务资源报告为支出（但现有报告规定将继续采用基金组层面）。

A B C 大学净资产表 2002年12月31日

ABC大学净资产变动表 2002年12月31日

ABC大学现金流量表 2002年12月31日

基金层面财务报表 基金：将资源分配于下列用途：(a)实施特定的活动，或(b)达到所设置的规定、限定或限制的某些目标。基金组：具有相同特征的基金应合并 --流动基金-非限定性：机构履行主要目标的任何用途。 --流动基金-限定性：限定用于当期特定运营目的。 --贷款基金：贷给学生、院系或职员等目的。 --留本和类似基金：永久性、暂时性留本基金。 --年金基金：按协议取得资源，在特定期间定期向捐赠者或其指定人支付固定的金额。 --终身收益基金：按协议取得资源，在特定期间向捐赠者或其指定人定期支付资产的收益。 --房舍基金：购置资本资产的非限定性资源，用于资本资产更新和改良、支付与资本资产相关的债务本息，资本资产投资及相关支出的资源。 --代理基金：机构作为保管人或为其他机构或个人的财政代理而持有的资源，如学生组织、单个学生或职员。

目的:帮助市民、立法者、监督机构、信贷资金者和其他财务报表使用者评价财务的和依从的受托责任。主要报告资源流入、流出和余额，资源用途限定情况，以评价：(a)财务和资本资源的来源、运用和余额，(b)与捐赠者限定、财务相关法律或规定对基金用途限定的一致请，(c)基金组之间的转移，和(d)限定和非限定资源的使用情况。目的:帮助市民、立法者、监督机构、信贷资金者和其他财务报表使用者评价财务的和依从的受托责任。主要报告资源流入、流出和余额，资源用途限定情况，以评价：(a)财务和资本资源的来源、运用和余额，(b)与捐赠者限定、财务相关法律或规定对基金用途限定的一致请，(c)基金组之间的转移，和(d)限定和非限定资源的使用情况。财务报表主要包括：资产负债表，收入、支出及其他基金余额变动表等。计量侧重点和会计基础：采用修正的总财务资源计量侧重点和应计制会计基础，以报告应计制的收入作为增加财务资源和应计制的支出作为减少财务资源来确认交易对总财务资源的净影响。

高校会计制度改革与高校内控风险问题厦门大学李建发 2011 年 7 月