von Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

1. Vorlesung Steuerberatung Gestaltungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften14. Mai 2009 von Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

2. Gestaltungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften Vorlesungsbegleitende Literatur Tipke/Lang,§ 18 A-D Birk,§ 7 A

3. I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften • Transparenzprinzip Personengesellschaft kein Einkommensteuersubjekt, aber Gewerbesteuersubjekt • Zweistufigkeit der Einkünfte von Mitunternehmern ● Gewinnanteil des Mitunternehmers Ergänzungsbilanz: positiv oder negativ: Wertkorrekturen der Gesellschaftsbilanz wegen fortdauernder steuerrechtlicher Zurechnung einzelner in das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) gelangter Wirtschaftsgüter zum Gesellschafter ● außerhalb der Gesamthand erwirtschafteter Teil der Einkünfte: Sondervergütung, Sonderbetriebsvermögen

4. I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften Ergänzungsbilanzen sind in vier Fällen aufzustellen ● Gesellschaftereintritt in die Personengesellschaft ● Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG ● Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V EStG ● Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch eine Personengesellschaft für einzelne Gesellschafter

5. I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften 3. Zebragesellschaft Gesellschafter, die Anteile an vermögensverwaltender Gesellschaft im Betriebsvermögen halten, beziehen gewerbliche Einkünfte, die anderen Gesellschafter evtl. Vermögensverwaltungseinkünfte 4. Doppelstöckige Personengesellschaft: § 15 I Nr. 2 S. 2 EStG: mittelbare Gesellschafterstellung ist unmittel-barer Gesellschafterstellung gleich gestellt. • Folgen aus dem Transparenzprinzip a) Realteilung: § 16 III 2 EStGb) Mitunternehmererlass (jetzt § 6 V EStG)

6. I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften Transfer von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften (§ 6 V EStG): ● Buchwertfortführung (zwingend) ohne intersubjektive Übertragung stiller Reserven, sichergestellt durch Ergänzungsbilanz, wenn anderer Ansatz in Gesamthandsbilanz (für gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung) gewählt wird ● nicht: Übertragung auf beteiligungsidentische Personengesellschaft (obwohl alle Bruchteile einzelner Wirtschaftsgüter übertragen werden) ● zwischen SBV´s derselben MU verschiedener Mitunternehmerschaften Faktisches Wahlrecht durch entgeltliche Veräußerung zu fremdüblichen Bedingungen

7. II. Gewerbesteuer 1. Gewerblich tätige Personengesellschaft oder gewerblich geprägte Personengesellschaft ist selbst Steuersubjekt: Anknüpfung an § 15 EStG Aber: Gewerbeertrag wird durch SBV/Ergänzungsbilanz beeinflusst, Gewerbesteuerklauseln in Gesellschaftsvertrag 2. Gewerbeertrag – Hinzurechnungen – Kürzungen: fiskalisch geprägt 3. § 7 S. 4 GewStG: §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b KStG sind anzuwenden 4. Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs/Teilbetriebs/MU-Anteil führt zu Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbarer beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 S. 2 GewStG)

8. III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften- Grundzüge - • Betrieb (Teilbetrieb/MU-Anteil = PersGesAnteil + SBV = alle wesentlichen Betriebsgrundlagen) nach § 20 UmwStG steuerneutral in KapGes nach § 24 UmwStG steuerneutral in PersGes gegen Gewährung von Anteilen/Beteiligung einbringen • Unentgeltliche Übertragung (§ 6 III EStG) von ● Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil zu Buchwert. Auch bei Teil MU-Anteil an natürliche Person: Übertragung des Kommanditanteils und gleichzeitig des (quotalen) Sonderbetriebsvermögens (BMF BStBl. I 2005, 458 Rn. 7) ● Einzelwirtschaftsgut, wenn weiterhin zu derselben MU-schaft gehört und Rechtsnachfolger MU-Anteil mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt ● gleichzeitige Schuldübernahmen führen zu Entgelt

9. III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften- Grundzüge - 3. Überführung Einzelwirtschaftsgut (MU-Erlass) (§ 6 V EStG) a) von einem BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen = Einzelunternehmer (Personenidentität) b) von einem BV in SBV desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt oder zwischen verschiedenen SBV´s desselben Steuerpflichtigen (Personenidentität) c) unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus Gesamthandsvermögen in BV oder aus SBV in Gesamthandsvermögen derselben MU-schaft oder einer anderer MU-schaft, an der er beteiligt ist, oder unentgeltlich zwischen SBV verschiedener Mitunternehmer derselben MU-schaft

10. III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften- Grundzüge - Nicht → zwischen MU-schaften, die beteiligungsidentisch sind Vgl. OFD Koblenz, DB 2004, 890; Brandenberg DStZ 2002, 551 (555), obwohl kombinierte Entnahme in Sonderbetriebsvermögen jedes Mit-unternehmers und Einlage daraus in Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft möglich wäre (Finanzverwaltung: Miss-brauch (§ 42 AO) bei einheitlichem Plan) Darstellung über Ergänzungsbilanz Voraussetzung (ansonsten rückwirkend Teilwertansatz → Zeitbombe): 1. Sperrfrist von drei Jahren bei Veräußerung (Entnahme des WiG) 2. nicht bei Anteilserhöhung für Körperschaften 3. Sperrfrist von sieben Jahren bei Begründung Beteiligung Körperschaft

11. III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften- Grundzüge - 4. Überführung Einzelwirtschaftsgut aus PV in BV (Bsp.: Aktien in vermögensverwaltende gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) - § 6 VI 4 EStG: Vorrang § 6 V EStG vor Tauschgrundsätzen - Übertragung in gesamthänderisch gebundene Rücklage ohne Gewährung von GesR (unentgeltlich) erfolgt zu Buchwerten →BV, aber jetzt: BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, dazu Wendt FR 2008, 915 - bei PV in BV →§ 6 I Nr. 5 b) EStG, Einlage, keine Veräußerung, wenn unentgeltlich. Ohne Gewährung von GesR unentgeltlich, da nur wertsteigernd? (BFH BStBl. II 2000, 230; BMF BStBl. I 2004, 1190) Offene Einlage = Tausch/vE = unentgeltlich, jetzt zweifelhaft

12. IV. Fall Immobilien-Leasing-Modell im Rahmen eines Einbringungsmodells Vorstand V der X-AG hat ein Problem: Die Planergebnisse werden verfehlt, er benötigt einen ao. Ertrag. Dieser soll nur handelsbilanziell, nicht aber steuerlich anfallen. Gestaltungsidee: 1. Schritt: X-AG überträgt abgeschriebene Immobilien auf eigene GmbH & Co. KG, steuerlich zu Buchwert 2. Schritt: GmbH & Co. KG vermietet Immobilie langfristig an den Gesell- schafter, veräußert die Mietforderungen an Leasinggesell- schaft 3. Schritt: Durch Veräußerung geschaffene Liquidität wird aus GmbH & Co. KG entnommen, erhöht Gewinn der X-AG

13. IV. Fall 1. Schritt: § 6 V 3 Nr. 1 EStG 2. Schritt: Veräußerung Mietforderungen gewinnrealisierend? Gegen- position passive Rechnungsabgrenzung Auflösung passiver RAP auf Miete zu Verkehrswertbasis zu fortgeführter AfA über negative Ergänzungsbilanz erweiterte Kürzung GewSt-frei? Immobilie dient wem? 3. Schritt: Entnahme der Liquidität →Besteuerung Gewinn nach § 15 EStG, Liquiditätsentnahme bedeutungslos Bsp: § 42 AO entgeltliche Veräußerung statt unentgeltliche Übertragung wegen Gesamtplan ↔ zwingende Buchwertfortführung, dass Handelsrecht dabei ao. Ertrag entsteht, ist irrelevant

14. V. Tücken der Vermögensbewegung 1. X-GmbH & Co. KG möchte als weiteren Gesellschafter mit 50 v.H. A-GmbH aufnehmen. Vor vier Jahren hat X Grundstück steuerneutral aus seinem SBV in Gesellschaft eingebracht. § 6 V Satz 6 EStG: nachträglich Teilwert ansetzen zu 50 v.H. bei X Nachversteuerung zzgl. Zinsen! Wer zahlt die Steuern? Altgesell-schafter oder A-GmbH? 2. Abwandlung: X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH & Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG. Problem?

15. V. Tücken der Vermögensbewegung 2. Abwandlung: X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH & Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG. Problem? GmbH 100 v.H. 10 v.H. B GmbH & Co. KG A-GmbH X - GmbH & Co.KG 10 v.H. 40 v.H. X

16. V. Tücken der Vermögensbewegung 3. A erhält von B Teil seines KG-Anteils geschenkt. In seinem SBV war Grundstück, welches an KG vermietet war. Problem? Übertragung des gesamten MU-Anteil: BMF-Schreiben v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458). Funktional wesentliches SBV = kein § 6 III 1 EStG, aber § 6 III 2 EStG Problem: fünf Jahre danach darf MU-Anteil nicht veräußert/aufgegeben werden (Umstrukturierung!) Bei Schenkung des gesamten KG-Anteils: Gewinnrealisierung droht! Quotale Mitübertragung SBV erforderlich.